I SA/Łd 133/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2018 r. sprawy ze skargi M. O. i A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę. I SA/Łd 133/18 UZASADNIENIE M. O. i A. P., dalej zwani Skarżącymi, złożyli w dniu 30 grudnia 2016 r. w Urzędzie Skarbowym Ł-P wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 5.740,00 zł wraz z korektą zeznania podatkowego. W uzasadnieniu wniosku stwierdzili, że w roku 2010 w ramach stosunku pracy tworzyli utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 666 ze zm.), dalej w skrócie p.a.p.p., w związku z czym do części uzyskiwanego wynagrodzenia ze stosunku pracy zastosowanie mają należne twórcom 50% koszty uzyskania przychodu, nie uwzględnione ani w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-37, ani w informacjach PIT-11 składanych przez pracodawcę, to jest A S.A., dalej w skrócie Spółkę. Do wniosku załączone zostały kopie porozumień zawartych przez wnioskodawców w dniu 28 grudnia 2016 r. z wyżej wymienionym pracodawcą, w których wyszczególniono kwoty wynagrodzenia dla każdego z wnioskodawców tytułem honorarium za prace twórcze oraz odprowadzonych od tego honorarium składek na ubezpieczenie społeczne. Stosownie do tych porozumień wnioskodawcy w korekcie zeznania podwyższyli koszty uzyskania przychodów z wynagrodzenia ze stosunku pracy o kwoty stanowiące 50% honorarium za prace twórcze. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-P decyzją z [...] r. odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski. M. O. i A. P. byli w 2010 r. pracownikami A S.A. na podstawie zawartych wcześniej umów o pracę. Skarżąca pracowała na stanowisku programisty, a skarżący na stanowisku projektanta. Z obowiązujących w tym roku umów o pracę wynikało, że wszelkie prawa majątkowe do wszystkich utworów w rozumieniu przepisów p.a.p.p. stworzonych przez pracowników – Skarżących oraz wszelkie prawa majątkowe do wszelkich przejawów działalności nie stanowiących samoistnie utworów, przysługują wyłącznie Spółce od chwili ustalenia postaci tych utworów lub przejawów działalności w jakiejkolwiek formie. Wynagrodzenie Skarżących składało się z płacy zasadniczej i premii regulaminowej. Umowy nie zawierały zapisów, że Skarżący przenoszą na Spółkę majątkowe prawa autorskie do tworzonych w ramach stosunku pracy utworów. Spółka prowadziła ogólną ewidencję czasu pracy bez wyodrębnienia czasu pracy poświęconego na powstanie utworów. W umowach o pracę oraz w obowiązującym wtedy regulaminie wynagradzania nie wyodrębniono części wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów tworzonych w ramach wykonywania pracy. Praca A. P. na stanowisku programistki polegała na samodzielnym rozwiązywaniu problemów na podstawie raportu wymagań klienta oraz implementacji rozwiązań. Praca M. O. polegała na tworzeniu rozwiązań dla sektora bankowego, na rozwijaniu konkretnego systemu bankowego. W 2016 r. Spółka uzyskała pozytywną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do określonej w umowie o pracę wyodrębnionej części wynagrodzenia pracownika stanowiącej honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworów lub części utworów stworzonych przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków na podstawie umowy o pracę. Po uzyskaniu tej interpretacji zarząd Spółki podjął uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na wdrożenie przez Spółkę systemu rozliczeń z pracownikami umożliwiającego stosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów za prace twórcze przyjmując na podstawie analizy danych z minionych 5 lat podział wynagrodzenia wynikającego z umowy o pracę na: wynagrodzenie za przeniesienia praw autorskich do utworów (honorarium) w wysokości 60% wynagrodzenia zasadniczego brutto i wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych w wysokości 40% wynagrodzenia zasadniczego brutto. Jednocześnie Spółka przyjęła, że powyższy procentowy podział wynagrodzenia ma zastosowanie do umów o pracę zawartych od 1 stycznia 2010 r., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w zawarciu stosownego porozumienia pracownika ze Spółką. W związku z uzyskaniem powyższej interpretacji indywidualnej i podjęciem przez Spółkę powyższej uchwały Spółka poinformowała swoich pracowników, w tym Skarżących, o możliwości skorygowania kosztów uzyskania przychodów w już złożonych zeznaniach podatkowych, a w razie decyzji o korygowaniu kosztów, wezwała do przedstawienia utworów stworzonych w danym roku. Skarżący wybrali samodzielnie tworzone w 2010 r. projekty, opinie, opracowania, kody źródłowe, które potraktowali jako utwory w rozumieniu p.a.p.p. Rejestr utworów powstałych w związku ze świadczeniem w 2010 r. pracy przez A. P. zawiera 36 pozycji dokumentujących czynności programowania i projektowania, w wyniku których powstały utwory – oprogramowanie komputerowe, ze wskazaniem nazwy oraz miejsca przechowywania. Rejestr utworów powstałych w związku ze świadczeniem w 2010 r. pracy przez M. O. zawiera 22 pozycje dokumentujące czynności programowania i projektowania, w wyniku których powstały utwory – dokumenty/projekty, dokumenty/opinie, ze wskazaniem nazwy oraz miejsca przechowywania. Następnie Skarżący zawarli ze Spółką porozumienia, z których wynika, że w 2010 r. w ramach obowiązków ze stosunku pracy wykonali utwory w rozumieniu p.a.p.p., a prawa majątkowe do powstałych utworów zostały przeniesione na Spółkę. W treści tych porozumień wskazano zakres wykonywanych przez Skarżących obowiązków pracowniczych. Z treści zeznań złożonych przez Skarżących w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty wynika, że realizacje zamieszczonych w rejestrach utworów powstałych w związku ze świadczeniem w 2010 r. prac o charakterze twórczym stanowią część funkcjonującego, konkretnego systemu bankowego stanowiącego produkt dostosowywany każdorazowo do współpracy z indywidualnymi klientami – bankami. Zgodnie z przepisami p.a.p.p. przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, a zasadniczymi przesłankami wskazującymi na twórczy charakter pracy jest jej koncepcyjny i indywidualny charakter, autorska wizja określonego rozwiązania będącego niepowtarzalnym, indywidualnym wytworem intelektu twórcy, samodzielne i niezależne wykonanie i znaczny stopień oryginalności. Przedmiotem prawa autorskiego są m.in. programy komputerowe. Zasadniczo pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron, co wynika z art. 12 ust. 1 p.a.p.p. Natomiast zgodnie z art. 74 ust. 3 tej ustawy prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej, co oznacza, że nabycie majątkowego prawa do programu komputerowego przez pracodawcę następuje w odniesieniu do wszystkich uprawnień majątkowych i nie wymaga złożenia przez pracodawcę jakiegokolwiek oświadczenia o przyjęciu powstałego utworu (oprogramowania). Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, bowiem ze zgromadzonych dowodów jasno wynika, że prawa majątkowe do utworów (programów komputerowych) stworzonych przez Skarżących w 2010 r., jako pracowników, powstały w sposób pierwotny na rzecz pracodawcy, czyli Spółki, a więc Skarżący nie mogli korzystać z tych praw lub rozporządzać nimi, co jest niezbędną przesłanką zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu w 2010 r., w skrócie ustawy p.d.f. Zastosowanie 50% kosztów uzyskanie przychodów jest bowiem możliwe, gdy pracownik uzyska przychód za wykonywanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego oraz gdy rozporządzi prawem autorskim do utworu, czyli gdy prawa te przejdą na pracodawcę, lub gdy udzieli pracodawcy licencji na korzystanie z nich. Wydana firmie A S.A. indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego w przedmiocie możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez pracowników dotyczy sytuacji odmiennej od ustalonej w niniejszej sprawie. Z treści obowiązujących Skarżących umów o pracę nie wynika, że Skarżący przenoszą na pracodawcę majątkowe prawa autorskie do utworów tworzonych w ramach wykonywanej pracy, bowiem prawa te przysługiwały pracodawcy od chwili ustalenia utworu. Z treści porozumień zmieniających umowy o pracę zawartych z pracodawcą pod koniec 2009 r., obowiązujących w 2010 r., nie wynika też, aby Skarżący mieli otrzymywać honoraria za przeniesienie majątkowych praw autorskich. Natomiast treść porozumień zawartych przez Skarżących z pracodawcą w grudniu 2016 r. została sformułowana w sposób mający uzasadnić zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów, jednakże nie jest adekwatna do poczynionych ustaleń faktycznych. Nieprawidłowy jest sposób ustalenia przez Spółkę kwot wynagrodzenia za prace twórcze wynikający z tych porozumień, bo polega na szacunkowym podziale całego wynagrodzenia na honorarium stanowiące 60% wynagrodzenia i na wynagrodzeniu za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych stanowiące 40% całego wynagrodzenia, co nie pozwala na jednoznaczne określenie wartości honorarium uzyskanego tytułem rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do poszczególnych utworów stworzonych w ramach świadczenia pracy. Rezultat pracy twórczej jest niepewny, a poświęcenie na prace twórczą określonego czasu pracy nie musi oznaczać, że jej wynikiem są utwory. Ponadto analiza treści utworów wpisanych do sporządzonych przez Skarżących rejestrów oraz analiza zeznań Skarżących opisujących charakter wykonywanych przez nich czynności i powstałe rezultaty pracy nie wskazują na stworzenie w wyniku tej pracy utworów w rozumieniu p.a.p.p. Jakkolwiek podejmowane przez Skarżących działania miały w ich ocenie charakter twórczy, to jednak nie wykazali oni, że w wyniku tych działań powstały utwory, czyli oprogramowania komputerowe podlegające ochronie na podstawie przepisów p.a.p.p. Z zeznań Skarżących nie wynika, że wykonywana przez nich praca miała indywidualny i koncepcyjny charakter, a powstałe w jej wyniku oprogramowania stanowiły nowatorską, samodzielną i niezależną realizację wizji określonego rozwiązania. Rozwiązania i realizacje powstałe w wyniku wykonywania przez Skarżących w 2010 r. obowiązków pracowniczych stanowiły projekty oprogramowania i oprogramowanie służące modernizacji systemu bankowego [...] oraz dostosowaniu tego systemu do potrzeb indywidualnych klientów. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie, Skarżący zarzucili: - naruszenie art. 120, 121 §1 i 2, 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej przez błędną i niepełną ocenę materiału dowodowego, w sytuacji gdy prawidłowa ocena, w szczególności uwzględniająca treść porozumień zawartych z pracodawcą 28 grudnia 2016 r. oraz zeznania Skarżących, wskazuje na prawidłowe wyodrębnienie części wynagrodzenia stanowiącego honorarium za wykonywanie prac o charakterze twórczym, - naruszenie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie zachodzą przesłanki do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy rozróżnienie części wynagrodzenia uzyskanego przez Skarżących stanowiącego honorarium wynika z przedłożonych porozumień zawartych z pracodawcą, a przychód za rok 2010 został w tym zakresie uzyskany przez Skarżących tytułem rozporządzenia na rzecz pracodawcy prawami autorskimi do utworów stworzonych w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, - błąd w ustaleniu stanu faktycznego polegający na stwierdzeniu, że prawa majątkowe do utworów (programów komputerowych) stworzonych przez Skarżących powstały w sposób pierwotny na rzecz pracodawcy, co oznacza, że pracownicy nie mogli z tych praw korzystać lub nimi rozporządzać. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną odwołaniem wyżej określoną decyzję. W jej uzasadnieniu stwierdził m.in., że art. 22 ust. 9 pkt 3 p.d.f. jest przepisem szczególnym normującym sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub z tytułu rozporządzania nimi. Nie ma wątpliwości, że przepis ten może mieć zastosowanie także do obliczania kosztów uzyskania przychodów przez pracowników tworzących utwory i uzyskujących z tego tytułu wynagrodzenie (honorarium), jednakże konieczne jest spełnienie kumulatywne następujących przesłanek: - wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania, - uzyskanie przychodu z konkretnego tytułu, to jest z korzystania z praw autorskich albo z tytułu rozporządzania nimi, - istnienie bezpośredniego, uchwytnego związku przyczynowo-skutkowego między korzystaniem z praw lub rozporządzaniem nimi a konkretną wysokością przychodu, - ustalenie, czy powstał utwór, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich, a podatnik jest twórcą, należy dokonywać w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy p.a.p.p. Podstawowe uregulowania prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych wynikają z art. 12 p.a.p.p., jednakże o tym, czy dane czynności, działania pracownika mają charakter twórczy, nie decydują zawierane umowy lub przyjmowane sposoby zaszeregowania ale ocena faktyczna charakteru wykonywanych czynności. Zawsze konieczna jest więc ocena, czy konkretne zachowanie danej osoby miało znamiona "działalności twórczej", której rezultatem było powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy p.a.p.p. Przedmiotem praw autorskich jest bowiem tylko taki przejaw działalności twórczej człowieka, który ma charakter twórczy, a więc kreacyjny, ma indywidualny charakter (utwór powinien być niepowtarzalny), jest ustalony, uzewnętrzniony w jakiejkolwiek formie. Nie jest natomiast utworem taki rezultat pracy, który jest uwarunkowany określonymi czynnikami służbowymi oraz jest determinowany przez opisywany obiekt czy zjawisko, nakreślone wymogi i założony cel, funkcje, będąc jednym z możliwych do osiągnięcia przez osobę podejmującą się zadania. Również w programach komputerowych stanowiących przedmiot prawa autorskiego wyróżnić można elementy twórcze oraz nie mające takiego charakteru. Nie każdy program komputerowy stanowi przedmiot prawa autorskiego, ale wyłącznie ten, którego postać nie jest ściśle zdeterminowana przez wymogi techniczne, nie stanowi jedynego, optymalnego rozwiązania problemu, stanowi zaś rezultat pracy twórczej informatyka i nie jest prawdopodobne, iż program taki już powstał, albo może powstać program identyczny. Organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy materiału dowodowego, także zgromadzonego w toku postępowania odwoławczego, w szczególności zeznań Skarżących i pisemnych informacji udzielonych przez A S.A., w celu ustalenia co było rezultatem pracy wykonywanej przez Skarżących, w jaki sposób rezultaty tej pracy były wynagradzane, co zawierają sporządzone przez Skarżących rejestry, potraktowane przez nich jako rejestry utworów wytworzonych w 2010 r. W wyniku dokonania tej analizy organ odwoławczy stwierdził, że wątpliwości budzi to, czy (wszystkie) "utwory" zamieszczone w rejestrze sporządzonym przez Skarżącego posiadają twórczy i indywidualny charakter, skoro wykonywane przez Skarżącego czynności polegały np. na: analizie dokumentacji projektowej, potrzeb i wymagań klientów zewnętrznych i wewnętrznych, tworzeniu dokumentacji i materiałów ofertowych, testowaniu oprogramowania, wykonywaniu przeglądu i kontroli poprawności kodów, obsłudze zgłoszeń serwisowych, a z wyjaśnień Spółki wynika, że utwory wymienione w rejestrze stanowią utwory w postaci opinii, projektów, specyfikacji i wyceny, które są podstawą, wytyczną do tworzenia oprogramowania komputerowego. W ocenie organu, dostosowanie funkcjonalności udostępnianej przez system do wymagań klienta, bądź opracowanie koncepcji rozwiązania nowej funkcjonalności systemu, to czynności poprzedzające wykonanie oprogramowania komputerowego, zatem nie stanowiące jako takie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy p.a.p.p. Z uwagi na charakter wyszczególnionych w rejestrze dokumentów wątpliwe jest, aby stanowiły one utwory w rozumieniu ustawy p.a.p.p. inne niż programy komputerowe. Praca Skarżącego polegająca głównie na rozwijaniu i modernizacji aplikacji [...] używanej przez klientów Spółki na podstawie ich zgłoszeń oraz dostosowywaniu jej do potrzeb klientów była formą obsługi bieżącej istniejącego systemu informatycznego i polegała głównie na opracowywaniu koncepcji, propozycji dotyczących sposobu realizacji potrzeb informatycznych klientów, czyli na tworzeniu nowych funkcjonalności podyktowanych np. wymogami prawnymi. Praca Skarżącego nie polegała stricte na tworzeniu narzędzi informatycznych faktycznie spełniających te potrzeby ale na proponowaniu/projektowaniu jednego z wielu możliwych rozwiązań problemu przeprowadzenia danej zmiany, czy też wprowadzeniu nowej funkcjonalności w już istniejącym systemie bankowym. Podobne uwagi organ odwoławczy poczynił w odniesieniu do "utworów" zgłoszonych przez Skarżącą, mając na uwadze wyjaśnienia samej Skarżącej , jak i Spółki, co do charakteru pracy Skarżącej i rodzaju podejmowanych przez nią czynności. Jednakże organ nie wykluczył, że w ramach powierzonych obowiązków Skarżąca tworzyła oprogramowania komputerowe, ale stwierdził, że nie jest możliwe ustalenie, że wszystkie pozycje ujęte w rejestrze przez Skarżącą mają charakter utworów w rozumieniu ustawy p.a.p.p., a przecież nie każdy program komputerowy stanowi przedmiot prawa autorskiego, ale wyłącznie ten, którego postać nie jest ściśle zdeterminowana przez wymogi techniczne, nie stanowi jedynego, optymalnego rozwiązania problemu, stanowi zaś rezultat pracy twórczej informatyka. Ponadto organ odwoławczy wskazał na mający znaczenie w tej sprawie przepis art. 74 ust. 3 ustawy p.a.p.p., z którego wynika zasada pierwotnego nabycia majątkowych praw autorskich przez pracodawcę twórcy w przypadku, gdy program komputerowy został stworzony przez pracownika podczas świadczenia pracy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby w stosunku do Skarżących obowiązywały odmienne zasady. Ani z umów o pracę, ani ze zmieniających je porozumień, ani z regulaminu wynagradzania obowiązującego w Spółce w 2010 r. nie wynika, aby przewidziane było honorarium dla pracowników za przekazanie pracodawcy utworu stworzonego podczas wykonywania obowiązków pracowniczych, co znalazło wyraz w treści sporządzanych PIT-11. Nie sposób zatem rozpoznać przychodu z tytułu rozporządzania przez pracownika prawami autorskimi, co oznacza brak możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 p.d.f. Ponadto nie można uznać, że wykonywana przez Skarżących praca była twórczą i indywidualną działalnością i polegała na koncepcyjnej kreacji, a więc że jej rezultatem były utwory w rozumieniu ustawy p.a.p.p., skoro była wykonywana pod nadzorem przełożonego i uwarunkowana była określonymi czynnikami. Organ odwoławczy podkreślił także, że w celu poświadczenia przekazania utworu pracodawcy nie była prowadzona żadna dodatkowa dokumentacja, a przedłożone przez Skarżących rejestry utworów zostały sporządzone post factum, zaś dobór pozycji był uznaniowy i wybiórczy. Dodał, że nie zamierza całkowicie negować twórczego charakteru pracy Skarżących, jednak podkreślił, że zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 p.d.f., będącego pewnym przywilejem, nie dopuszcza istnienia wątpliwości. Skoro podatnik zamierza z takiej możliwości skorzystać, to powinno być dokładnie wykazane jaka część uzyskanego wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie na pracodawcę praw autorskich, a jak jest wypłatą za wykonywanie zwykłych obowiązków pracowniczych. Brak dokładnego wyodrębnienia części wynagrodzenia stanowiącego honorarium uniemożliwia zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 p.d.f., natomiast stworzenie możliwości takiego rozróżnienia należy do pracownika i do pracodawcy (w tym zakresie organ powołał się na obszerne orzecznictwo sądów administracyjnych). Rozróżnienie takie nie musi koniecznie wynikać tylko z umowy o pracę, ale musi być wyraźne i dokładne. Nie jest wystarczające wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą, czy też, jak w tej sprawie, ułamka wynagrodzenia, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakiekolwiek utwory rzeczywiści powstały, a jeżeli tak, to ile, jakie i jak zostały wynagrodzone. W przedmiotowej sprawie nie tylko nie wykazano, że w odniesieniu do każdego ze Skarżących powinny być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu z tytułu rozporządzenia prawa autorskimi do utworu w rozumieniu ustawy p.a.p.p., ale wysokość przychodu określono w sposób szacunkowy, bazując na analizie danych obejmujących nie rok 2010 , lecz kilku innych lat, i nie odnosząc się do prac realizowanych ściśle przez Skarżących, ale przez bliżej nieokreśloną grupę pracowników, co oznacza, że wysokość przychodu z realizacji praw autorskich w korekcie zeznania została ustalona w oderwaniu od rzeczywistości. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie, Skarżący powtórzyli zarzuty podniesione wcześniej w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi stwierdzili, że z zebranego materiału dowodowego, w szczególności z zeznań Skarżących oraz zawartych przez nich porozumień z pracodawcą wynika, że w ramach stosunku pracy Skarżący wykonywali także czynności o charakterze twórczym, wynikiem czego było powstanie utworów, czego organy nie uwzględniły. Ponadto uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem organy zaniechały podjęcia czynności zmierzających do ustalenia, czy w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych przez Skarżących powstały utwory oraz czy z przedłożonych dowodów wynika, jaka część wynagrodzenia, to honorarium. Organy błędnie też uznały, że praca wykonywana przez Skarżących nie miała indywidualnego i koncepcyjnego charakteru, a powstałe w jej wyniku oprogramowania nie stanowią niezależnej realizacji autorskiej wizji określonego rozwiązania, oraz błędnie uznały, iż z przedłożonej dokumentacji w postaci porozumień nie wynika, że Skarżący otrzymali w 2010 r. honoraria z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania nimi. Ponadto organy błędnie wywodzą, że prawa majątkowe do utworów, w tym przypadku do programów komputerowych stworzonych przez Skarżących, powstały pierwotnie na rzecz pracodawcy, w związku z czym nie została spełniona przesłanka z art. 22 ust. 9 pkt 3 p.d.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organ odwoławczy nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w sprawie jest to, czy Skarżący mieli prawo do podwyższonych kosztów uzyskania przychodu od części swego przychodu w formie wynagrodzenia wypłaconego przez pracodawcę w 2010 r., a zatem, czy rozliczenie podatku za ten rok dokonane przez podatników w skorygowanym zeznaniu podatkowym i wynikająca z niego nadpłata podatku dochodowego są sporządzone prawidłowo. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatnicy uzasadnili tym, że pierwotne rozliczenie podatku dochodowego za 2010 r. nie uwzględniało faktu, że część wynagrodzenia podatników otrzymana została od pracodawcy w zamian za stworzenie utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych i przyjęciu ich przez pracodawcę. W ocenie Skarżących przedstawione przez nich dowody, w szczególności kopie porozumień zawartych z pracodawcą w grudniu 2016 r., pozwalają na dokładne ustalenie tej części wynagrodzenia za pracę, która była ekwiwalentem za stworzenie przez podatników utworów i przejęcie przez pracodawcę praw majątkowych do nich. Skarga zawiera zarzuty naruszenia prawa procesowego i prawa materialnego. Warunkiem prawidłowego zastosowania w danej sprawie przepisów prawa materialnego jest wcześniejsze dokładne ustalenie istotnych okoliczności faktycznych. Wbrew podnoszonym zarzutom organy podatkowe podjęły działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zatem zebrały wszystkie dowody mające znaczenie dla prawidłowego załatwienia sprawy i dowody te oceniły bez przekraczania zasady swobodnej oceny dowodów. Ocena materiału dowodowego wyrażona w uzasadnieniu decyzji zawiera odniesienie się do poszczególnych dowodów, a w szczególności zawiera wyjaśnienie, dlaczego organy nie mogły ustalić tej części przychodu podatników, którą mieli uzyskać z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich. Nie są więc zasadne zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, oraz naruszenia art. 187 tej ustawy. Stan faktyczny sprawy, w części spornej, został ustalony na podstawie przedstawionych przez podatników dokumentów i dowodów zgromadzonych z inicjatywy organów, w szczególności: umów o pracę i porozumień zmieniających umowy, karty opisu pracy na stanowisku, regulaminu pracy, regulaminu wynagradzania, zakresu obowiązków podatników, porozumień zawartych ze Spółką w dniu 28 grudnia 2016 r., uchwał Zarządu Spółki, szeregu pism stanowiących odpowiedzi na zapytania organów formułowane w toku postępowania, rejestrów utworów sporządzonych przez Skarżących i protokołów przesłuchania podatników. Należy uznać, że organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania w celu wyjaśnienia sprawy, natomiast stanowiska stron różnią się co do wniosków wyprowadzanych z oceny tych dowodów. Formułując zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej Skarżący nie wskazali, jakie jeszcze inne czynności konieczne dla dokładnego wyjaśnienia sprawy powinny być podjęte. Należy jeszcze raz podkreślić, że organy nie poprzestały na dowodach przedstawionych przez Skarżących, ale z własnej inicjatywy zwracały się i do Skarżących i do Spółki o szczegółowe informacje mogące wyjaśnić charakter czynności i rezultaty pracy Skarżących oraz sposób ustalenia przez Spółkę w porozumieniach z 2016 r. i w uchwale Zarządu Spółki sposobu podziału wynagrodzenia na honorarium i na pozostałą część wynagrodzenia. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Zgodnie z treścią tego przepisu koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. A zatem, wynikający z powyższego przepisu sposób ustalenia zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu wymaga spełnienia warunków podmiotowych i przedmiotowych. Przepis ten odnosi się bowiem jedynie do twórców i artystów wykonawców, a ponadto dotyczy tylko takich przychodów, które są wynagrodzeniem twórców za korzystanie przez nich z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami, co jednocześnie oznacza, że konieczne jest stwierdzenie, że wynikiem działalności twórcy było stworzenie utworu w rozumieniu ustawy p.a.p.p. Poza sporem jest to, że utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych może zostać stworzony przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, a pracodawca z zasady nabywa praw majątkowe do tego utworu. Wynika to z art. 12 cyt. wyżej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W takim wypadku pracownik będący jednocześnie twórcą ma prawo do określenia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o pdf. Skoro koszty uzyskania przychodu twórcy są ustalane w szczególny sposób, jako ułamek przychodu, to warunkiem prawidłowego ich obliczenia, określenia, jest właściwe określenia wielkości uzyskanego przychodu. Ma to szczególne znaczenie w sytuacji, gdy twórca jest jednocześnie pracownikiem, tworzony przez niego utwór powstaje w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, a obowiązki tego pracownika nie polegają jedynie na tworzeniu utworu, a zatem otrzymywane przez niego wynagrodzenie jest ekwiwalentem za pracę, wynikiem której jest utwór, jak i za świadczenie pracy, która do takiego rezultatu nie prowadzi. Konieczność odróżnienia części przychodu pracownika związanej z realizacją praw autorskich jest oczywista, bowiem w tym zakresie koszty uzyskania przychodu liczone są inaczej, zasadniczo dużo korzystniej od kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy liczonych według zasady ogólnej wyrażonej w art. 22 ust. 2 ustawy o pdf. Podkreślić zatem należy, że w sytuacji osiągania przez podatnika przychodu ze stosunku pracy, ale związanego z korzystaniem z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami, bezwzględnie konieczne jest ścisłe określenia wielkości przychodu uzyskanego w związku z realizacją praw autorskich twórcy. Brak takiej możliwości jest przeszkodą do zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o pdf, a koszty uzyskania przychodu przez pracownika można wtedy określić tylko zgodnie z art. 22 ust. 2 tej ustawy. Stworzenie możliwości ścisłego wyróżnienia przychodu wypłacanego pracownikowi w zamian za stworzony przez niego utwór należy do pracodawcy i do pracownika, bowiem to te dwie strony stosunku pracy są w stanie ustalić, czy w zakresie obowiązków pracowniczych pracownika będzie tworzenie utworów, a jeżeli tak, to jak pracownik będzie w tym zakresie wynagradzany. Oczywistym jest, że zasadniczo wielkość wynagrodzenia pracownika powinna wynikać z umowy o pracę, bo jest to jeden z istotnych składników umowy o pracę, co wynika z art. 29 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. z 1998 r. Dz.U. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Jakkolwiek zwykle część przychodu uzyskiwanego przez twórcę za realizację praw autorskich do utworu jest określana w umowie o pracę i jest to sytuacja optymalna, to z przepisów podatkowych nie wynika, aby był to warunek konieczny zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o pdf. Jednakże niewątpliwie warunkiem rozliczenia kosztów według tej zasady jest ustalenie, że w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych pracownik stworzył utwór i przeniósł na pracodawcę prawa majątkowe do niego oraz że istnieje możliwość dokładnego ustalenia tej części wynagrodzenia, która jest związana z korzystaniem przez twórcę-pracownika z praw autorskich do utworu. W rozpatrywanej sprawie organy zasadnie zwróciły uwagę, na mający w tej sprawie zastosowanie przepis art. 74 ust. 1, 2 i 3 ustawy p.a.p.p. Zgodnie z jego treścią programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej (ust. 1). Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (ust. 2). Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej (ust. 3). Organy podatkowe prawidłowo podkreśliły, że artykuł 74 ust. 3 ustawy p.a.p.p. zawiera szczególną regulację nabycia autorskich praw majątkowych do programów komputerowych powstających w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy. Jako lex specialis do art. 12 tej ustawy, regulując w sposób odmienny tryb, zasady i zakres nabycia autorskich praw majątkowych, wyłącza zastosowanie tego drugiego przepisu w całości. Nabycie autorskich praw majątkowych na podstawie art. 74 ust. 3 jest nabyciem pierwotnym, następuje bez konieczności dokonywania przyjęcia dzieła lub składania innych oświadczeń woli w tym względzie. Tak długo, jak długo strony nie zmodyfikują ustawowych zasad w tym względzie, pracodawca programisty na podstawie art. 74 ust. 3 nabywa autorskie prawa majątkowe w całości, już z chwilą ich powstania, bez konieczności jego przyjęcia lub dokonywania jakichkolwiek innych czynności prawnych lub faktycznych (zob. Zbigniew Okoń. Komentarz do art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – teza 35, LEX 2015). Ponieważ w przypadku nabycia praw przez pracodawcę na podstawie art. 74 ust. 3 nie dochodzi do przejścia autorskich praw majątkowych (nawet na zasadzie cessio legis), lecz powstają one wprost na rzecz podmiotu innego niż twórca, to w takiej sytuacji nie sposób rozpoznać przychodu z tytułu rozporządzenia przez pracownika prawami autorskimi. W takiej sytuacji nie jest wypełniona dyspozycja art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o pdf. Zastosowanie tego przepisu wymaga bowiem m.in., aby twórca utworu uzyskał przychód z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania nimi. Nie jest zatem wystarczające, że pracownik w ramach wykonywanej pracy stworzy utwór. Konieczne jest, aby wynagrodzenie lub jego część było przyznane tytułem korzystania z praw autorskich lub rozporządzania nimi. Art. 74 ust. 3 ustawy p.a.p.p. ma jednak charakter dyspozytywny, co wynika z końcowej części tego przepisu. O nabyciu pierwotnym można mówić wyłącznie w przypadku, w którym strony nie zmodyfikują w umowie określonej w ustawie chwili nabycia praw przez pracodawcę lub nie ograniczą zakresu przenoszonych praw. Jeżeli zatem umowa przewidywać będzie inny moment nabycia niż chwila powstania ochrony prawnoautorskiej, tj. ustalenia utworu (np. nabycie następować będzie z chwilą dostarczenia utworu, jego umieszczenia w tzw. repozytorium kodu, z chwilą przyjęcia), prawa do programu pracowniczego najpierw powstaną na rzecz twórcy, a tym samym nabycie praw przez pracodawcę nastąpi w sposób pochodny. Organy zasadnie ustaliły na podstawie treści umów o pracę wiążących Skarżących z pracodawcą w 2010 r., że umowy te, modyfikowane porozumieniami, przewidywały, iż całość majątkowych praw autorskich do wszystkich utworów lub ich części, przysługuje wyłącznie Spółce od chwili ich ustalenia, chociażby w formie nieukończonej. A zatem umowy wiążące Skarżących z pracodawcą nie przewidywały rozwiązania odmiennego od pierwotnego nabycia majątkowych praw autorskich przez pracodawcę, czego także wyrazem było jednolite rozliczanie przez pracodawcę kosztów uzyskania przychodów w PIT-11, bez traktowania części wynagrodzenia jako honorarium. W związku z powyższym należy stwierdzić, że zarzut podniesiony w pkt III skargi, czyli zarzut błędnego ustalenia pierwotnego powstania na rzecz pracodawcy praw majątkowych do utworów (programów komputerowych) stworzonych przez Skarżących nie jest uzasadniony. Zarzut ten został w skardze podniesiony, ale nie zawiera żadnego uzasadnienia, w przeciwieństwie do odmiennego stanowiska organów, które zostało obszernie uzasadnione analizą treści umów wiążących Skarżących z pracodawcą w 2010 r. Wykazanie przez organy podatkowe, że nie może być mowy o osiągnięciu przez Skarżących przychodu z tytułu rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi jest wystarczające do uznania, że nie było podstaw do obliczenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o pdf. Z tego względu nie jest więc istotne ustalenie, czy rezultatem pracy Skarżących były utwory w rozumieniu ustawy p.a.p.p. Organy tej możliwości całkowicie nie wykluczyły, bowiem stwierdziły, że budzi wątpliwość, czy rezultatem pracy Skarżącego były utwory, a w odniesieniu do Skarżącej taką możliwość nawet dopuściły. Niewątpliwie jednak, o ile rezultatem pracy Skarżących były utwory, to praca ta nie w całości miała charakter twórczy (niekwestionowane przez Skarżących), a jeżeli miała charakter koncepcyjny, to nie koniecznie jej rezultatem zawsze były utwory. Należy się też zgodzić z organami, że brak dokładnego wyodrębnienia części wynagrodzenia stanowiącego honorarium także uniemożliwia zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 p.d.f. (dodatkowy powód odmowy stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów), natomiast stworzenie możliwości takiego rozróżnienia należy do pracownika i do pracodawcy (w tym zakresie organ powołał się na obszerne orzecznictwo sądów administracyjnych). Rozróżnienie takie nie musi koniecznie wynikać tylko z umowy o pracę, ale musi być wyraźne i dokładne. W tej sprawie wysokość przychodu określono w sposób szacunkowy, bazując na analizie danych obejmujących nie rok 2010, lecz kilku innych lat, i nie odnosząc się do prac realizowanych ściśle przez Skarżących, ale przez bliżej nieokreśloną grupę pracowników, co oznacza, że wysokość przychodu z realizacji praw autorskich w korekcie zeznania została ustalona w oderwaniu od rzeczywistości, co także jest przeszkodą w rozliczeniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi powyższe skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369.). mko