I SA/Łd 1332/12

Dnia 4 kwietnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2013 roku sprawy ze skargi M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od środków transportowych za okres od dnia 20 czerwca 2010 roku do 20 czerwca 2012 roku oraz umorzenia postępowania podatkowego dotyczącego umorzenia zaległości w podatku od środków transportowych za lata 2003 – 2010 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz doradcy podatkowego A. K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu. Decyzją z [...] r. Burmistrz G.: 1. odmówił M. K. umorzenia zaległości w podatku od środków transportowych za okres od 20 czerwca 2010 r. do dnia wydania decyzji w wysokości 6.381 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 121 zł, a nadto 2. z uwagi na zawieszone postępowanie w zakresie ustalenia odpowiedzialności podatkowej spadkobierców, umorzył postępowanie podatkowe w sprawie umorzenia zaległości w podatku od środków transportowych za lata 2003-2010 powstałe wobec spadkodawcy K. K. w wysokości 29.774,95 zł i odsetek w kwocie 2.005 zł. Wydając powyższą decyzję (dwie wcześniejsze decyzje zostały uchylone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł.) organ wskazał, że M. K. złożyła w lutym 2011 r. deklarację DT-1 w podatku od środków transportowych za 2011 r., do której dołączyła sporządzony przez notariusza akt poświadczenia dziedziczenia po mężu K. K. zmarłym w 19 czerwca 2010 r. Zgodnie z tym aktem spadek do zmarłym nabyli z mocy ustawy z dobrodziejstwem inwentarza: żona M. K. oraz dzieci – K. K. i B. K.-D.. Dalej organ argumentował, że spadkobiercy z chwilą otwarcia spadku stali się nowymi właścicielami majątku zmarłego, w tym środków transportowych należących do zmarłego. W przypadku współwłasności środka transportowego, zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613; dalej "u.p.o.l."), obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na każdym ze współwłaścicieli. Wobec powyższego, na koncie współwłaścicieli dokonano przypisu należnego podatku za 2011 r. w wysokości 4.254 zł od dwóch samochodów ciężarowych i naczepy. Organ wskazał, że w dniu 17 lutego 2011 r. M. K. zwróciła się z wnioskiem o umorzenie podatku. Podała, że przedmiotowe pojazdy nie są użytkowane od 2005 r., nie uczestniczą w ruchu drogowym, nie posiadają przeglądów technicznych i zostały przeznaczone do złomowania. Swoją prośbę podatniczka motywowała trudną sytuacją materialną. Wyjaśniła, że po zmarłym mężu otrzymuje rentę w wysokości 886,21 zł, która wystarcza zaledwie na utrzymanie domu. Na skutek wezwania organu, dodatkowo podała, że jest współwłaścicielką nieruchomości położonej w G. o powierzchni 441 m2, budynku mieszkalnego o powierzchni 124 m2, budynku gospodarczego o powierzchni 260 m2, a także współwłaścicielką działek o łącznej powierzchni 6.202,66 m2 oraz budynków zakładowych o powierzchni 2.523,83 m2, a także spadkobiercą samochodu osobowego marki Mercedes rok produkcji 1990 i środków transportowych, których dotyczy zaległy podatek. Wskazała również, że w 2010 r. uzyskała dochód w wysokości 7.338,31 zł oraz, że prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z matką, która otrzymuje emeryturę w kwocie 1.019,68 zł i do wspólnego gospodarstwa dokłada około 300 zł. W kwestii ponoszonych wydatków wnioskodawczyni oświadczyła, że miesięczna wysokość opłat za dostarczone media to około 380 zł (energia elektryczna, woda, kanalizacja, telefon), wydatki konsumpcyjne to kwota około 536 zł, ponadto ubezpieczenie 164 zł oraz 99,16 tytułem podatku od nieruchomości. Podniosła również, że obciąża ją i pozostałych spadkobierców zadłużenie związane z prowadzoną przez K. K. działalnością gospodarczą, obejmujące: należności z tytułu podatku od nieruchomości, które wraz z odsetkami za zwłokę wynosi około 140.000 zł i co do którego postępowanie w sprawie odpowiedzialności spadkobierców zostało zawieszone; należności z tytułu podatku od środków transportowych (łącznie z odsetkami około 32.000 zł), co do których postępowanie również jest zawieszone; opłatę za użytkowanie wieczyste gruntu (ponad 7.000 zł); obciążenia z tytułu kredytu uzyskanego w 2005 r. (kwota do spłaty przekracza 46.000 zł); opłaty za energię elektryczną wykorzystywaną w zakładzie (blisko 10.000 zł); postępowanie egzekucyjne prowadzone przez komornika w związku z pożyczką w kwocie 17.000 zł. Wnioskodawczyni wskazała, że w 2011 r. nie korzystała z pomocy społecznej, natomiast w 2010 r. w lutym i kwietniu otrzymała z MOPS zasiłek celowy specjalny. Co do zakresu złożonego wniosku o umorzenie strona wyjaśniła, że obejmuje on należny podatek od środków transportowych za lata 2003-2010 oraz podatek za okres od 20 czerwca 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. w kwocie naliczonej przez Burmistrza G.. Burmistrz wskazał, że w związku z tym, iż nie został dokonany spis inwentarza, w dniu [...] r. zostało zawieszone postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej spadkobierców. Organ ustalił, że na dzień wydania decyzji w sprawie umorzenia, zaległości podatkowe wynosiły 6.381 zł plus odsetki i dotyczyły I i II raty podatku za 2010 r. oraz I i II raty podatku za 2011 r. Odmawiając umorzenia zaległości Burmistrz podkreślił, że podatek od środków transportowych ma charakter majątkowy co oznacza, że obowiązek jego zapłaty związany jest z samym faktem władania pojazdem, a zatem nie ma znaczenia to czy pojazd jest wykorzystywany i w jakim jest stanie technicznym. Wywodził, że bezużyteczne pojazdy, które nie posiadały przeglądów technicznych i ubezpieczenia komunikacyjnego, przynajmniej od dnia przyjęcia spadku, powinny być wyrejestrowane bądź czasowo wycofane z ruchu celem uniknięcia obciążeń podatkowych (art. 9 ust. 5 u.p.o.l.). Jak podkreślił organ, czynności związane z czasowym wycofaniem z ruchu przedmiotowych pojazdów zostały podjęte dopiero 26 kwietnia 2012 r. Odnosząc się do sytuacji materialno-finansowej wnioskodawczyni organ wskazał, że nie odbiega ona od sytuacji innych osób. Zaznaczył, że strona posiada stały dochód, podobnie jak jej matka, z którą prowadzi wspólne gospodarstwo domowe. Posiadane środki pozwalają na funkcjonowanie w życiu codziennym, a zatem nie są zagrożone podstawy egzystencji. Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką majątku o znacznej wartości. W 2011 r. nie korzystała ze świadczeń z pomocy społecznej. Burmistrz argumentował, że przewidziane w art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "o.p.") umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją, którą z uwagi na konstytucyjną zasadę równości, należy stosować jedynie w wyjątkowych przypadkach. Zdaniem zaś organu sytuacja strony nie jest na tyle wyjątkowa, by uzasadniała uwzględnienie wniosku. Podkreślił również, że decyzja wydawana w tym przedmiocie ma charakter uznaniowy. Uzasadniając zawarte w decyzji rozstrzygnięcie w zakresie umorzenia postępowania w części dotyczącej zaległości podatkowej powstałej wobec K. K. organ wskazał, że postępowanie w sprawie ustalenia odpowiedzialności podatkowej spadkobierców nie zostało ostatecznie zakończone, a zatem trudno umorzyć podatek, jeśli nie wiadomo w jakiej części obciąża on wnioskodawczynię. W odwołaniu od decyzji Burmistrza strona zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego i obrazę przepisów prawa materialnego. Podniosła, że organ dokonał oceny przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego w sposób pobieżny, odwołując się do orzecznictwa z lat dziewięćdziesiątych, które nie przystaje do realiów społeczno-ekonomicznych. Podkreśliła, że jej sytuacja osobista i finansowa nie uległa żadnej poprawie, a wręcz pogorszeniu. Decyzją z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł., po rozpatrzeniu odwołania od zaskarżonej decyzji w sprawie: 1. odmowy umorzenia zaległości w podatku od środków transportowych za okres od 20 czerwca 2010 r. do 20 czerwca 2010 r. w wysokości 6.381 zł i odsetek za zwłokę w wysokości 121 zł, 2. umorzenia postępowania podatkowego dotyczącego umorzenia zaległości w podatku od środków transportowych za lata 2003-2010 wobec spadkodawcy K. K. w wysokości 29.774,95 zł i odsetek w kwocie 2.005 zł, utrzymało tę decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do konieczności umorzenia postępowania w zakresie zaległości podatkowych powstałych przed śmiercią K. K., z uwagi na toczące się postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców. Tak jak organ pierwszej instancji, SKO przyjęło, że zakresem umorzenia objęte są zaległości podatkowe za okres od 1 lipca 2010 r. (pierwszego dnia miesiąca po miesiącu otwarcia spadku) do 31 grudnia 2011 r., objęte deklaracjami złożonymi 7 lutego i 9 września 2011 r. na łączną kwotę 6.381 zł oraz odsetki w wysokości 121 zł. Organ podkreślił, że przedmiotem decyzji nie są ewentualne zaległości w podatku od środków transportowych powstałe w 2012 r. Również organ odwoławczy ocenił, akcentując uznaniowy charakter decyzji, że nie zachodzą przesłanki pozwalające na umorzenie zaległości wnioskodawczyni. Zaznaczył, że podatniczka mogła doprowadzić do niepowstania obowiązku podatkowego dokonując sprzedaży, wyrejestrowania albo czasowego wycofania pojazdów z ruchu. Odwołując się do informacji, jakich strona udzieliła WSA w Łodzi w związku z wnioskiem o przyznanie prawa pomocy w sprawie I SA/Łd 1215/11, organ wskazał, że podatniczka i jej matka uzyskują wspólnie świadczenia emerytalne i rentowe w łącznej kwocie 2.357 zł brutto miesięcznie, podczas gdy koszty utrzymania wynoszą około 415 zł. Ponadto strona jest właścicielką domu i mieszkania. Organ wywodził, że dochody gospodarstwa domowego strony nie są wysokie, jednak nie uprawniają do uzyskania pomocy społecznej. Powyższe zdaniem organu oznacza, że sytuacja wnioskodawczyni choć jest trudna, to nie zagraża jej egzystencji. W skardze M. K. podniosła, że organ w procesie ustalenia faktów nie poczynił właściwych ustaleń, zdając się wyłącznie na inicjatywę strony skarżącej. W związku z powyższym wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało swoje stanowisko i wniosło o oddalenie skargi. W piśmie z 15 lutego 2013 r. stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik skarżącej z urzędu sprecyzował zarzuty wskazując na niewłaściwe zastosowanie art. 67a o.p. oraz naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające na tym, że organy podatkowe nie wyjaśniły i nie zebrały materiału dowodowego w sposób wnikliwy i w związku z tym decyzje w dużej mierze nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu. Podtrzymał wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i wniósł o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu oświadczając, że nie zostały one zapłacone ani w całości ani w części. Pełnomocnik argumentował, że zaległości objęte wnioskiem powstały na skutek błędnej interpretacji przez skarżącą art. 9 ust. 5 u.p.o.l. Wnioskodawczyni uznała, że skoro pojazdy nie są używane z uwagi na ich zły stan techniczny i nie posiadają przeglądu technicznego, to są czasowo wycofane z ruchu i w związku z tym nie ciąży na niej obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych. Drugim argumentem przemawiającym w opinii pełnomocnika za skargi jest zła sytuacja materialna skarżącej. Podkreślił, że strona nie posiada majątku, który mogłaby spieniężyć. Co prawda jest współwłaścicielką składników majątku odziedziczonych po mężu, ale nie może ich zbyć, gdyż nie został jeszcze zakończony dział spadku. Na rozprawie w dniu [...] r. pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że skarży decyzję w całości, a nadto, że nie wie jaki ustrój majątkowy istniał między małżonkami K.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga podlega uwzględnieniu, ale z przyczyn odmiennych od tych podniesionych przez skarżącą i jej pełnomocnika. Pierwszym dostrzeżonym przez Sąd uchybieniem jest naruszenie art. 207 § 2 w związku z art. 210 § 1 pkt 5 i 6 o.p. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Przytoczone sformułowanie "decyzja rozstrzyga sprawę co do istoty" jednoznacznie wskazuje, że decyzja wydana przez organ podatkowy musi stanowić rozstrzygnięcie całej sprawy zawisłej przed tym organem (tak S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek w Komentarzu Ordynacja podatkowa, Wydanie 7, LexisNexis, s. 849). Przedmiotem postępowania przed organami podatkowymi był wniosek skarżącej o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od środków transportu. Ostatecznie wnioskodawczyni sprecyzowała, że dotyczy on należności podatkowych za lata 2003-2010 oraz za okres od 20 czerwca 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. (pismo z 5 grudnia 2011 r.). Podkreślić należy, że organ jest związany zakresem wniosku, jak bowiem wynika z art. 67a o.p., przewidziane w tym przepisie ulgi w płatności podatku nie mogą być stosowane z urzędu. Sprzecznie z treścią tego przepisu SKO objęło zakresem rozstrzygnięcia jedynie kwestię umorzenia zaległości podatkowej za jeden dzień, a mianowicie 20 czerwca 2010 r. Podkreślenia wymaga, że błąd ten pojawia się również w uzasadnieniu decyzji, na stronie 3. Zaznaczyć jednocześnie należy, że w dalszej części uzasadnienia (strona 4-5) SKO już prawidłowo wskazuje, że organy podatkowe są związane zakresem wnioskowanego umorzenia i że w przedmiotowej sprawie jest to okres od 1 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2011 r., niemniej konstatacja ta nie znajduje odzwierciedlenia w rozstrzygnięciu podjętym przez organ odwoławczy. Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że rozstrzygnięcie musi być sformułowane w sposób jasny i precyzyjny, a nie pośrednio wynikać z uzasadnienia decyzji (por. wyrok tutejszego sądu z dnia 30 czerwca 1998 r. I SA/Łd 1478/96 – dostępne w internecie). Podkreślić należy, że art. 210 § 1 o.p. wymienia poszczególne elementy decyzji, wyraźnie oddzielając rozstrzygnięcie decyzji (pkt 5) od jej uzasadnienia (pkt 6). Oba te elementy decyzji muszą być ze sobą spójne, a w rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcie pozostaje w sprzeczności z ustaleniami przyjętymi w uzasadnieniu. Powyższy błąd stanowi istotne uchybienie przepisom postępowania, gdyż tak sformułowane rozstrzygnięcie wskazuje, iż organ nie rozpoznał sprawy w pełnym zakresie wynikającym z żądania strony. Nawet gdyby założyć, że wskazany w rozstrzygnięciu okres, którego dotyczyć miała odmowa umorzenia zaległości, był wynikiem jedynie oczywistej omyłki pisarskiej, zaskarżona decyzja i tak nie mogła ostać się w obrocie prawnym. Przypomnieć należy, że SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w której w punkcie pierwszym odmówiono wnioskodawczyni umorzenia zaległości w podatku od środków transportu za okres od 20 czerwca 2010 r. do dnia wydania decyzji w wysokości 6.381 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 121 zł. Takie sformułowanie rozstrzygnięcia nie jest prawidłowe z przyczyn, o których była już wyżej mowa. Skoro bowiem podatniczka wnioskowała o zastosowanie ulgi płatniczej co do zaległości za okres od 1 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2011 r., to organ podatkowy rozstrzygając również o zaległościach powstałych w 2012 r. do [...] (tj. do daty wydania decyzji), wyszedł poza zakres żądania strony, czym naruszył art. 67a o.p. Zwrócić należy również uwagę na fakt, że organ nie był konsekwentny wydając takie rozstrzygnięcie, bowiem przyjął, że odmawia umorzenia zaległości za okres od 20 czerwca 2010 r. do 20 czerwca 2012 r., ale wysokość zaległości określił z pominięciem I raty podatku od środków transportu za 2012 r. Wskazał, że zaległości wynoszą 6.381 zł, zaś odsetki za zwłokę 121 zł, przy czym była to kwota zaległości obejmująca I i II ratę podatku za 2010 r. oraz I i II ratę podatku za 2011 r. Jeżeli organ chciał rozstrzygać również o zaległościach na dzień wydania decyzji, choć w istocie nie mógł z powodu braku wniosku w tym zakresie, powinien doliczyć 701 zł tytułem I raty podatku za 2012 r. płatnej do 15 czerwca 2012 r. Z uwagi na fakt, że zaskarżona została cała decyzja organu odwoławczego, a więc także rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie umorzenia zaległości w podatku od środków transportowych za lata 2003-2010 powstałych wobec spadkodawcy K. K. w wysokości 29.774,95 zł i odsetek w kwocie 2.005 zł, konieczne jest dokonanie oceny jego legalności. W ocenie Sądu decyzja o umorzeniu postępowania w odniesieniu do zaległości powstałych przed śmiercią spadkodawcy była przedwczesna. Organy podatkowe stwierdziły, że możliwość rozpatrzenia wniosku w sprawie umorzenia zaległości powstałych za życia K. K. uzależniona jest od wyniku postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na spadkobierców, a ponieważ postępowanie to nie jest ostatecznie zakończone, w związku z czym nie jest znana wysokość zaległości przypadającej na skarżącą, to zasadne jest umorzenie postępowania o umorzenie tej zaległości. Wydając takie rozstrzygnięcie organy nie ustaliły jednak jaki ustrój majątkowy małżeński łączył skarżącą i jej męża oraz czy w związku z tym ustrojem skarżąca była współwłaścicielką pojazdów, od których nie został zapłacony podatek. Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.o.l., jeżeli środek transportowy stanowi współwłasność dwóch lub więcej osób fizycznych lub prawnych, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę powinny zatem ustalić, czy wniosek o umorzenie dotyczył długu podatkowego ciążącego solidarnie na skarżącej jako współwłaścicielce pojazdów (wówczas nie ma podstaw do umorzenia postępowania), czy jako spadkobiercy (w tym przypadku zasadne jest oczekiwanie na ostateczne zakończenie postępowania o odpowiedzialności spadkobiercy). Mając na uwadze wskazane wyżej naruszenia: art. 207 § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 5 i 6 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w zakresie rozstrzygnięcia zawartego w punkcie pierwszym zaskarżonej decyzji oraz art. 208 o.p. odnośnie do punktu drugiego decyzji, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") uchylił zaskarżony akt w całości. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy, po uprzednim zaktualizowaniu danych dotyczących sytuacji materialno-finansowej i osobistej skarżącej, ponownie dokona oceny przesłanek zastosowania wnioskowanej przez stronę ulgi z uwzględnieniem czasowego zakresu złożonego przez nią wniosku oraz zasad odpowiedzialności wnioskodawczyni za dług podatkowy z okresu 2003-2010. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów oparte zostało na art. 250 w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). D. B.