I SA/Łd 1333/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 22 lipca 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi G. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz G. U. kwotę 617,- (sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił G. U. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 w wysokości 2.139,- złotych. W uzasadnieniu tej decyzji podał ,że podatnik w deklaracji za grudzień 2004 wykazał : - podatek należny w wysokości 7.776,- zł - podatek naliczony 7.209,- zł - kwota podatku do zapłaty 567,- złotych. W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji, stwierdził ,że podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego od przypadającego do zapłaty podatku należnego zawartego w fakturach wystawionych przez K. O. , który nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT - tzw. czynnym. Zdaniem organu podatnik dokonał odliczenia bezpodstawnie. To stanowiło w ocenie organu stanowiło podstawę do określenia podatnikowi prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego, z pominięciem podatku naliczonego wynikającego ze wskazanych wyżej faktur, wystawionych przez K.O. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym podniósł, że zasięgnął informacji o firmie z K.O. oraz ,że znał go osobiście i w efekcie podpisał z nim umowę wieloletnią nie podejrzewając ,że jest on podatnikiem niezarejestrowanym. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu podatkowego pierwszej instancji. Podstawą podjętej decyzji w ocenie organu drugiej instancji jest przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. ( Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zam.: "dalej ustawa o VAT" ) zgodnie z którym , w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przywołał także obowiązujące w okresie objętym kontrolą przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz.U. nr 97 poz. 970 ze zm. : dalej " rozporządzenie z dnia 27.04.2004 ") w szczególności § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a stanowiący, iż faktury VAT wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawienia nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem organu odwoławczego sam fakt , iż kontrahent podatnika nie był zarejestrowanym podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług albowiem nie złożył zgłoszenia VAT R do właściwego urzędu skarbowego oznacza , że faktury przez niego wstawione należy traktować jako wystawione przez osobę nieuprawnioną, co skutkowało brakiem możliwości – wyłączeniem prawa – podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek w nich naliczony. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie podzielił argumentacji G. U. , iż działał on w dobrej wierze i nie miał świadomości ani wiedzy o tym ,że K.O. nie był zarejestrowanym podatnikiem, co winno mieć wpływ na ocenę jego sytuacji na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ podniósł przy tym , że w ustawie o VAT jest regulacja art. 96 ust. 13 , z której podatnik mógł skorzystać w celu uzyskania informacji o swoim kontrahencie , i wówczas jego obrona mogłaby okazać się skuteczna. W ocenie organu odwoławczego zapadła w sprawie decyzja jest zgodna z przepisami VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawst Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku ( dalej powoływana jako VI Dyrektywa ) , a także przepisami obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( w skrócie Dyrektywa nr 112 ) , które zezwalały na zastosowanie funkcjonującego w prawie krajowym ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego i wprowadzenia dodatkowych wymogów dokumentacyjnych w przypadku transakcji krajowych. Ograniczenie tego rodzaju zostało przewidziane w przepisach rozporządzenia z dnia 27.04.2004 r. . Na decyzje ostateczną G. U. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi , uznając ,że nastąpiło w niej naruszenie : 1/ art. 19 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie , że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisów § 48 ust 4 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, 2/ art. 2 i art.. 7 Konstytucji w zwiadu z art. 19 ust 1 i ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług , poprzez uznanie , że nie przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmiot nie będący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług , który nie złożył deklaracji VAT -7 w sytuacji gdy przepisy nie dają możliwości weryfikacji rejestracji podatkowej kontrahenta, 3/ art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, 4/ art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej , poprzez niedopełnienie obowiązku i prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 5/ art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów ( brak konfrontacji podatnika z kontrahentem ), 6/ art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegającego na braku uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji w zakresie wskazania przyczyn jej wydania, oraz 7/ art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego i wyczerpującego jego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi podał ,że pozostawał z kontrahentem w gospodarczych stosunkach umownych w zakresie usług budowlanych, a jego kontrahent wystawiał na każdą wykonaną pracę faktury , które były regulowanego zgodnie z ich treścią. K. O. okazał się wpisem do ewidencji działalności gospodarczej, potwierdzonym aktualną pieczątką Urzędu Miasta O. oraz złożył mu dwa oświadczenia na piśmie o tym, że jest podatnikiem VAT. W dalszej kolejności powołując się na przepisy europejskie oraz orzecznictwo polskie wywiódł, że prawo do odliczenia podatku naliczonego gwarantuje mu ustawa o VAT jak i przepisy zawarte w Dyrektywach Rady - VI Dyrektywie i Dyrektywie 112 , które nie przewidują wyłączeń prawa odliczenia z powodu niedopełnienia obowiązku rejestracji przez wystawcę faktur. Podkreśli przy tym, że cechą podatku VAT jest fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Końcowo podniósł, że wystawione faktury przez usługodawcę stanowiły opis rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a skoro tak, to godnie z art. 108 ustawy o VAT jego kontrahent podatek obowiązany był zapłacić. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie reprezentując stanowisko zgodne z wcześniej wyrażonym w zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 26 marca 2009 roku pełnomocnik podatnika złożył uzupełnienie skargi, wniósł dodatkowo o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz § 14 ust 2 pkt 1 lit a) rozporządzenia z dnia 27.04.2004 roku. Na poparcie swego stanowisko powołał się na obszerne orzecznictwo sądów administracyjnych w podobnych sprawach a także wyroki ETS, dotyczące spornej problematyki - wydanych na gruncie VI Dyrektywy. W piśmie z 31 marca 2009 r. będącym repliką na dodatkowe zarzuty organ odwoławczy podtrzymał dotąd zaprezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do zapisów protokołu kontroli podatkowej z [...] r. przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres maj – grudzień 2004 wynika, że podatnik zawarł z firmą Zakład Ślusarski K. O. umowę zlecenie na wykonanie wszystkich robót budowlanych i montażowych wskazanych w zleceniu. Każda z usług dokumentowana była wystawioną fakturą VAT . Organ nie kwestionował faktu zrealizowania usługi. W trakcie czynności sprawdzających organ ustalił, że K. O. nigdy nie został zarejestrowany jako podatnik VAT. Stosownie do brzmienia art. 86 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 cytowanej ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast § 2 art. 86 szczegółowo wskazuje, co stanowi o kwocie podatku naliczonego. U podstaw rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem rozpoznania przez Sąd legł przepis § 14 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 roku zawierający regulację, zgodnie z którą nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury lub faktury korygujące dokumentujące sprzedaż towarów lub usług , gdy wystawione zostały przez podmiot nieistniejący klub nieuprawniony do ich wystawienia. W tym miejscu wskazać należy, że z chwilą akcesji Rzeczpospolitej Polskiej do Unii europejskiej ( 1 maja 2004 r. ) zgodnie z przepisami Traktatu Akcesyjnego z 16.04.2003 r. ( Dz.Urz. WE L nr 236 poz. 17 ) państwo członkowskie po przystąpieniu stało się adresatem przepisów prawa wspólnotowego i zobowiązane zostało do przestrzegania prawa wspólnotowego, co oznacza, że przepisy prawa krajowego winny być interpretowane przy uwzględnieniu przepisów wspólnotowych oraz orzecznictwa ETS . A zatem, w odniesieniu do podatku od towarów i usług mając na uwadze przepisy Dyrektyw Rady VI i Dyrektywy 112 oraz dorobku orzecznictwa ETS na ich tle powstałego. W odniesieniu do stanu prawnego będącego przedmiotem skargi, w szczególności Dyrektywy VI. Z bogatej literatury odnoszącej się do poruszonego zagadnienia w sprawie wynika, że w sytuacji sprzecznych regulacji pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygać powstałe kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez ETS ( np. A Wróbel [w] : A.Wróbel "Wprowadzenie do prawa wspólnot europejskich" ( Unii Europejskiej ) Kraków 2004 , s. 145 ). Postanowienia § 14 rozporządzenia 27.04.2004 r. w odniesieniu do podniesionego w skardze zagadnienia budzą poważne wątpliwości na gruncie ustawy o VAT, jak i wobec uregulowań prawa unijnego. Z ustawy o VAT nie wynika ażeby prawo do odliczenia podatku nie przysługiwało z tytułu faktury wystawionej przez podmiot zarejestrowany. W ocenie Sądu ograniczenia wynikające z rozporządzenia z 27.04.2004 r. pozostają w oczywistej sprzeczności z kanonami regulacji podatku od wartości dodanej a mianowicie zasadami neutralności i proporcjonalności. Nie może być bowiem tak, że dla osiągnięcia określonego skutku ustawodawca krajowy wprowadza do regulacji podatku od wartości dodanej takie unormowania ( obawiając się unikania lub uchylania od opodatkowania), które uderzają w podatników działających zgodnie z prawem, a tych jest znakomita większość. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie podatnikowi – przedsiębiorcy, odliczenia od należnej kwoty przypadające do zapłacenia kwoty podatku naliczonego zapłaconego na etapie wcześniejszym przy zakupie towarów i usług. Jest to fundamentalne prawo podatnika, nie tylko przywilej. Zasada neutralności podatku ma podstawowe znaczenie, zatem wszelkie odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy. Przyjmując za ustalony fakt, iż w przedmiotowej sprawie w miesiącu grudniu 2004 roku sprzedaż usług przez K.O. na rzecz podatnika faktycznie miała miejsce a jedynie kontrahent nie był tzw. czynnym podatnikiem gdyż nie dopełnił obowiązku rejestracji trudno zgodzić się z tezą, że w takiej sytuacji nabywca ( tu: G.U. ) powinien ponosić negatywne skutki działania czy zachowania się sprzedawcy. Pogląd taki wydaje się dominować w literaturze przedmiotu ( np. Z. Modzelewski, G.Mularczyk, Ustawa o VAT Komentarz , Warszawa 2006 ). Odnosząc postanowienia rozporządzenia z 27.04.2004 r. ograniczające prawa do odliczania podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany do regulacji wspólnotowych należy wprost wskazać , że nie znajduje ono żadnego uzasadnienia w tych przepisach. Dokonując zestawienia przepisu będącego podstawą ostatecznej decyzji organu podatkowego II instancji dochodzimy do następujących ustaleń będących wynikiem wykładni przepisów VI Dyrektywy oraz ukształtowanego na jej tle orzecznictwa, Podstawową regulacją w tym zakresie jest art. 17 VI Dyrektywy, który określa warunki powstania i zakres prawa do odliczenia. Jak wynika z wyroku ETS C-333/03 z 10.03.2005 r. państwa członkowskie nie mają żadnego marginesu dowolności w zakresie wprowadzenia w życie postanowień tego przepisu. Uznaje się, że warunkiem koniecznym o podstawowym znaczeniu dla realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. W przepisach unijnych brak wymogu formalnego, który stanowił zdaniem organu przesłankę do odmowy akceptacji prawa do odliczenia z uwagi na niewypełnienie warunku rejestracji. Art. 17 rzeczonej VI Dyrektywy posługuje się jedynym kwalifikatorem a mianowicie byciem podatnikiem jako podmiotem uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego. Podatnikiem zgodnie z przepisami VI Dyrektywy jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty tej działalności. Działalność ta obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Natomiast zgodnie z Polską definicją podatnika opisaną w art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne , jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą , o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jej przedmiot został szczegółowo opisany w ust. 2 art. 15 ustawy o VAT. Doniosłą regulacją dla dalszych rozważań jest także przepis art. 5 ust 2 ustawy o VAT, w którym ustawodawca uniezależnił opodatkowanie podatkiem od towarów usług przedmiot działalności leżący w polu zainteresowań podatników od jakichkolwiek wymogów w zakresie zachowania warunków oraz form określonych przepisami prawa. Powyższe uwagi prowadzą do postawienia tezy, że zarówno w VI Dyrektywie jaki i polskiej ustawie o VAT pojęcie podatnika jest kategorią obiektywną, rozumianą jako istniejącą niezależnie od faktu dokonania rejestracji, zgodnie z terminologia unijną wypływającą z brzmienia art. 22 VI Dyrektywy - zgłoszenia rozpoczęcia działalności . Potwierdza to orzecznictwo ETS np. wyrok Trybunału z 4 lutego 1990 r. w sprawie C-186/08 W.M. van Tiemv. Staatssecreataris van Financien. Tam też przyjęto, że wykonywanie określonych czynności powoduje, że ich wykonawcy stają się podatnikami podatku od wartości dodanej bez względu na dopełnienie warunków formalnych związanych z rejestracją. Przepisy VI Dyrektywy posługują się pojęciem obowiązku złożenia oświadczenia o rozpoczęciu, zmianie lub zaprzestaniu działalności jako podatnik (art. 22 VI Dyrektywy ). Z przepisu tego nie można jednak wnioskować , że niedopełnienie tego obowiązku skutkuje utratą statusu podatnika a w konsekwencji i prawa do odliczenia podatku w sytuacji podejmowania działań , opisanych w art. 2 VI Dyrektywy , w warunkach wskazanych w art. 4 (2) tej Dyrektywy. A zatem, na gruncie tych unormowań zasadą jest opodatkowanie czynności wykonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze, bez względu na to, czy dopełnił on wymogu zgłoszenia rozpoczęcia działalności właściwym organom. Zgodnie z jednym z orzeczeń ETS ( wyrok z 4.10.1995 w spr. C-291/92 Finanzament Ulżeń Ulżeń. DieterArmbrecht) pod pojęciem podatnika działającego w takim charakterze należy rozumieć podmiot realizujący transakcje w ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu. Uzupełnieniem tej tezy są kolejne orzeczenia, w których podniesiono, że dla oceny czy dana transakcja została wykonana w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika nie ma znaczenia fakt, czy został od niej faktycznie odprowadzony podatek, istotnym jest jedynie to, czy można określić go mianem należnego z tytułu dokonanej czynności i czy organ jest uprawniony do domagania się jego zapłaty. Kwestia czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży danych towarów został zapłacony do budżetu państwa nie ma wpływu na prawo do jego odliczenia; ( wyroki ETS : 12.01.2006 w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 : Optigen Ltd ( C-354/03), Fulcrum Elektronics Ltd( C-355/03), Bond Haus System Ltd ( C- 484/03) v. Comissioners of Customs & Excise ). W świetle powyższego przyjąć należy, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego . W związku z tym słusznym jest odmówienie zastosowania przepisu prawa krajowego zawierającego takie ograniczenie (art.14 ust.2 pkt1 lita)cytowanego rozporządzenia z 2004 r.). Skoro w niniejszej sprawie sprzedaż faktycznie wystąpiła, czego organy podatkowe nie kwestionują, a jedynie podmiot dokonujący sprzedaży okazał się być podmiotem niezarejestrowanym jako podatnik VAT tzw. czynny , trudno uznać ,że w takiej sytuacji nabywca powinien ponosić negatywne konsekwencje działania sprzedawcy. Teza ta byłaby uprawniona gdyby wykazano ,że działanie podatnika w transakcji z kontrahentem miało na celu popełnienie oszustwa podatkowego. W tym zakresie brak jest jednakowoż stosownych ustaleń organu. Odnosząc się do twierdzeń uzasadnienia zaskarżonej decyzji w tej jego części gdzie powołano się na przepis art. 96 ust. 13 ustawy o VAT jako warunek bezwzględny dokonania weryfikacji każdego kontrahenta przed skorzystaniem z prawa odliczenie podatku naliczonego wynikającego w wystawionym przez niego dokumencie rozliczeniowym wydaje się, że jest to pogląd nieuzasadniony albowiem nie wynika z niego obowiązek lecz uprawnienie, i to w sytuacji kiedy z okoliczności tzw. towarzyszących można mieć wątpliwości co do jego osoby. Dopiero wówczas gdy pomimo istnienia takich obaw podatnik nie podjął należytych starań godząc się ,że jego kontrahent zmierza do unikania opodatkowania, pojawia się możliwość zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego przez podatnika. W aktach rozpoznawanej sprawy jak i sporządzonego uzasadnienia zakwestionowanej decyzji nie wynika, ze taka sytuacja miała miejsce, i podatnik wbrew posiadanym wątpliwościom nie sprawdził rzetelności kontrahenta. Oznacza to, że w niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły prawo wywodząc o braku uprawnienia skarżącego do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez K.O. - niezarejestrowanego jako podatnika VAT, jedynie w oparciu o fakt niedopełnienia takiej rejestracji. Prawo G. U. do odliczenia zależało jedynie od stwierdzenia przez organy podatkowe czy jego kontrahent K.O. faktycznie wykonał czynności podlegające opodatkowaniu i czy był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Z uwagi na to, iż jak wcześniej wskazano organy nie zakwestionowały wykonania usługi na rzecz podatnika, bez wpływu na jego sytuację pozostaje okoliczność czy wystawca faktury rzeczywiści uiścił podatek. Skoro podatek wynikający z faktury był należny i wymagalny , to zadaniem Państwa jest stworzenie i stosowanie takich środków , które umożliwią jego wyegzekwowanie od podmiotu zobowiązanego , w okolicznościach sprawy K.O. Stanowisko takie wydaje się być już powszechne, wystarczy wskazać na następujące wyroki między innymi; WSA we Wrocławiu z 20.03.2007 ( I SA/Wr 1625/06 – LEX 276086, oraz WSA w Olsztynie z 7.11.2007 r. ( I SA/ Ol 486/07 – LEX 310605 ). W rozpoznawanej sprawie nie doszło natomiast do naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w związku z art. 217 Konstytucji RzP ( Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. ) w związku z § 48 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 20020 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz.U Dz 20020 r., nr 27 poz. 268 ze zm. ) albowiem przepisy te nie obowiązywały w dacie zaistnienia rozpatrywanego stanu faktycznego a co istotniejsze nie były stosowne prze organy podatkowe w podejmowanych decyzjach w sprawie. Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze sformułowanych przez podatnika zadnim Sądu ; 1/ organy nie uchybiły zasadzie zaufania wywodzonej z art. 121 Ordynacji podatkowej albowiem samo przyjęcie stanowiska odmiennego od oczekiwanego przez podatnika o tym nie stanowi, choćby nawet stanowisko to było błędne, 2/ nie doszło do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej na skutek braku konfrontacji podatnika z kontrahentem, skoro nie kwestionowano wykonania usługi, zaś brak dokumentu rejestracji jako podatnika VAT wynika z dokumentu. Zdaniem Sądu zasadne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 122 i i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia sprawy w tej części stanu faktycznego, który odnosi się do ewentualnego ustalenia okoliczności , które co najmniej powinny wzbudzić wątpliwości skarżącego , czy celem podejmowanych czynności przez kontrahenta nie było działanie w warunkach popełnienia przestępstwa oszustwa podatkowego . Wreszcie, zgodzić należy się z zarzutem skargi dotyczącym naruszenia art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne stanowisko i interpretację w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c ) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. : zwanej dalej p.p.s.a. ) uchylił zaskarżoną decyzje. W oparciu o art. 153 p.p.s.a. określono, iż decyzja organu odwoławczego nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd rozstrzygnął stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14ust. 2 pkt 1 lit a i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28. września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszonych przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm. ). M.Ko.