I SA/Łd 1333/12

Dnia 16 stycznia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2013 roku sprawy ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty - grudzień 2007 r. oddala skargę. I SA/Łd 1333/12 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. w kwocie 1.911 zł i za marzec 2007 r. w kwocie 9.818 zł i w tym zakresie określił K.L. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. w kwocie 1.905 zł i za marzec 2007 r. w kwocie 9.785 zł, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec K.L. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług, tj. naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w wyniku nieopodatkowania całości uzyskanego obrotu z tytułu sprzedaży towarów. K.L. (nazwisko panieńskie: W.) rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą A w dniu 1 lutego 2006 r. Działalność gospodarczą podatniczka kontynuowała również w 2007 r. W dniu 30 sierpnia 2007 r. K.L. złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w zakresie podatku od towarów i usług, zgodnie z którym z dniem 1 września 2007 r. zrezygnowała z prawa do zwolnienia od podatku od towarów i usług. Podstawową działalnością prowadzoną przez podatniczkę była sprzedaż odzieży (głównie dziecięcej) za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro z wykorzystaniem nicków: "A", "B" i "C". Na podstawie przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, iż pieniądze za zakupione towary były wpłacane na następujące konta bankowe: 1. [...] – K.W., ul. A. 22, [...] P., 2. [...] – M.W. (brat K. W.), ul. B, [...] P.. Postanowieniem z dnia [...] włączono do postępowania prowadzonego wobec K.L. w zakresie podatku od towarów i usług za 2007 r. materiał dowodowy zgromadzony w odrębnym postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wobec M.W.. Z materiału tego wynikało, iż M.W. nie prowadził własnej działalności gospodarczej w 2007 r., był natomiast pracownikiem firmy A, a do jego obowiązków należało m.in. zajmowanie się obsługą sprzedaży internetowej. Pieniądze ze sprzedaży towarów handlowych należały do K.L. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zwrócił się do banków: A S.A., B S.A. i C S.A., pozyskując informacje, iż należności z tyt. sprzedanych za pośrednictwem Allegro, jak i poza nim, towarów przez K.L. wpływały na jej rachunek bankowy w A S.A. o nr [...]. Łączna kwota wpływów w 2007 r. z tytułu sprzedanych towarów, po uwzględnieniu dokonanych zwrotów, wyniosła 98.659,78 zł. Ponadto w związku z wyjaśnieniami pełnomocnika strony, iż pieniądze z tytułu sprzedaży przez K.L. towarów na portalu Allegro wpływały na konto M.W., do akt sprawy włączono również wyciąg z operacji bankowych z tytułu sprzedaży towarów na portalu Allegro na rachunek w D grupa E Bank S.A. o nr [...] (należący do M.W.). Łączna kwota wpływów w 2007 r. z tyt. sprzedanych towarów na powyższy rachunek, po uwzględnieniu dokonanych zwrotów, wyniosła 467.088,44 zł. W okresie od stycznia do sierpnia 2007 r. K.L. na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT korzystała ze zwolnienia podmiotowego w tym podatku. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 10.000 EURO (39.700 zł). W dniu 30 sierpnia 2007 r. K.L. złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R), zgodnie z którym z dniem 1 września 2007 r. zrezygnowała z prawa do zwolnienia od podatku od towarów i usług. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że K.L. przekroczyła kwotę obrotu uprawniającą do zwolnienia w wysokości 39.700 zł w dniu 14 lutego 2007r. (wg wpływów na rachunki bankowe) i z tym dniem straciła prawo do korzystania ze zwolnienia. Ustalono, że przedmiotem sprzedaży w 2007 r. była odzież niemowlęca, dziecięca, damska oraz obuwie dziecięce. Część sprzedaży, tj. odzież i dodatki odzieżowe dla niemowląt oraz obuwie dziecięce wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT (poz. 45 i 47), zgodnie z art. 41 ust 2 ustawy o VAT opodatkowana była stawką podatku w wysokości 7%. Natomiast pozostała cześć sprzedaży podlegała opodatkowaniu stawką podstawową, tj. 22% stawką podatku od towarów i usług (art. 41 ust 1 ustawy o VAT). W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji - zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 23 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Na podstawie wpływów na rachunki bankowe w A S.A. i D oraz udostępnionych przez stronę za okres styczeń - sierpień paragonów fiskalnych, rachunków oraz miesięcznych raportów (kontrolowana pomimo wezwań nie udostępniła ewidencji sprzedaży) oraz ksiąg podatkowych (rejestry sprzedaży za okres wrzesień-grudzień), ustalono, iż K.L. w 2007 r. zaniżyła obrót brutto z tyt. sprzedaży towarów o 477.198,07 zł. Konsekwencją powyższego było m.in. - zgodnie z art. 193 § 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa - uznanie za nierzetelne rejestrów sprzedaży VAT za miesiące: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007r., gdyż za te okresy rozliczeniowe rejestry nie zawierają danych dotyczących podstawy opodatkowania i wysokości podatku należnego zgodnych ze stanem rzeczywistym. W efekcie ustalono obrót brutto opodatkowany 7% stawką podatku od towarów i usług w wysokości 19.659,48 zł oraz obrót brutto opodatkowany 22% stawką podatku od towarów i usług w wysokości 509.837,05 zł. Podatniczce przyznano prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 9.622,25 zł zawartego w fakturach przedstawionych w toku postępowania kontrolnego. Stwierdzone nieprawidłowości znalazły swoje odzwierciedlenie w decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]. Od powyższej decyzji podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. W wyniku analizy akt sprawy oraz argumentów pełnomocnika strony zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. w kwocie 1.911 zł i za marzec 2007r. w kwocie 9.818 zł i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. w kwocie 1.905 zł i za marzec 2007 r. w kwocie 9.785 zł, w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, uprzednio obszernie odnosząc się do zarzutów odwołania, wskazał, że w rozpatrywanej sprawie obrót z tytułu sprzedaży towarów ustalono na podstawie otrzymanych przez podatniczkę wpływów na rachunki bankowe. Oszacowanie podstawy opodatkowania zastosowano natomiast wyłącznie dla określenia obrotu podlegającego opodatkowaniu według 7% i 22% stawki podatku od towarów i usług. Podkreślił przy tym, że przedstawione przez pełnomocnika w odwołaniu i jego uzupełnieniu argumenty nie zasługują na uwzględnienie, gdyż - wbrew temu, co twierdzi pełnomocnik - w decyzji wyjaśniono niemożność zastosowania metod określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wskazanych w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem organu, w zaskarżonej decyzji opisano każdą z metod zawartych w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, ustosunkowując się jednocześnie, dlaczego nie ma ona zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że w przypadku zaistnienia konieczności oszacowania podstawy opodatkowania wybór odpowiedniej metody szacowania determinowany jest nie tylko zebranym w toku postępowania materiałem dowodowym i charakterem działalności wykonywanej przez kontrolowanego podatnika, ale również ograniczeniami wynikającymi bezpośrednio z przepisów prawa. Przy wykorzystaniu metody porównawczej zewnętrznej pojawia się konflikt pomiędzy zasadami wewnętrznej jawności postępowania podatkowego i czynnego udziału strony a zasadą ochrony tajemnicy skarbowej. Należy bowiem, zdaniem organu, zwrócić uwagę, że zarówno gromadzenie, jak i wykorzystywanie w prowadzonym postępowaniu danych zebranych przez organ, nie może być sprzeczne z prawem. Treść art. 180 Ordynacji podatkowej stanowi, że w postępowaniu jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ujawnienie tajemnicy skarbowej jest natomiast przestępstwem z art. 306 tej ustawy. W rezultacie metoda porównawcza zewnętrzna może być praktycznie zastosowana wówczas, gdy dane porównawcze dotyczące innych niż kontrolowany podmiotów są powszechnie dostępne, co ogranicza jej wykorzystanie wyłącznie do nieskomplikowanych stanów faktycznych. W przypadku podmiotów prowadzących, podobnie jak K. L., działalność w zakresie handlu bezpośrednia porównywalność może mieć miejsce w przypadku dokonywania jednorodnej asortymentowo sprzedaży, opodatkowanej jednolitą stawką podatkową. Tymczasem K.L. w badanym okresie dokonywała różnorodnej asortymentowo sprzedaży, opodatkowanej różnymi stawkami podatku od towarów i usług. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że niezależnie od powyższego, w sytuacji, w której podmiot kontrolowany prowadzi swoją działalność w taki sposób, że świadomie narusza przepisy prawa w celu ukrycia jej rzeczywistych rozmiarów, zgromadzenie odpowiednich danych porównawczych umożliwiających wykorzystanie metody porównawczej zewnętrznej jest - co do zasady - niemożliwe. Warunkiem koniecznym byłoby bowiem dobranie jako punktu odniesienia dla K. L. podmiotów działających w podobny sposób i w podobnych warunkach, czyli w części nielegalnie. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, podatniczka, reprezentowana prze pełnomocnika w osobie adwokata, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze pełnomocnik zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że wszystkie transakcje sprzedaży rzeczy za pośrednictwem Allegro stanowiły czynności opodatkowane, b) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że wszystkie dokonane transakcje zrealizowane zostały przez podatnika podatku od towarów i usług, c) art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe w sprawie nie zostało przeprowadzone w sposób mający na celu zgromadzenie zupełnego i całkowitego materiału dowodowego, w szczególności poprzez uchylenie się przez organ od przeprowadzenia dowodów ze świadków na okoliczność przyporządkowania właściwej stawki podatku do zakupionych przez nich towarów, za które płatności dokonali za pośrednictwem rachunku bankowego, nie umieszczając dostatecznych danych w tytułach przelewów. Tym samym nie ma możliwości oceny zasadności określenia podstaw opodatkowania w trybie szacowania, d) art. 23 § 3 O.p. poprzez uchylenie się od zastosowania metod oszacowania w nim wymienionych w sytuacji, gdy organ podatkowy, aby mógł dokonać oszacowania inna metodą, o której mowa w § 4 zobowiązany jest przedsięwziąć faktyczne czynności mające na celu ich zastosowanie, a dopiero, gdy w wyniku ich podjęcia okaże się, że niemożliwe jest przeprowadzenie oszacowania przy ich użyciu dokonać oszacowania inną metodą, e) art. 23 § 4 O.p. poprzez zastosowanie innej metody szacowania niż określone w § 3 w sytuacji, gdy organ nie wykonał ich analizy oraz nie wykazał, by w sprawie zaszły okoliczności, które uzasadniałyby odstąpienie od zastosowania wskazanych w przywołanym paragrafie metod, w szczególności metody porównawczej zewnętrznej, f) art. 23 § 5 O.p., w myśl którego szacowanie powinno zmierzać do odtworzenia stanu faktycznego w wielkościach możliwie zbliżonych do rzeczywistych, w sytuacji gdy nie przeprowadzono dowodów wnioskowanych przez stronę na okoliczności charakterystyczne sprzedawanych towarów, co wpływało na wysokość stawki, jak również pominięto faktury zakupowe, z których wynika, w jakiej proporcji pozostaje ilość towarów objętych 7 % stawką do ilości towarów objętych 22 % stawką, g) art. 23 § 5 O.p. poprzez przyjęcie, iż wszystkie dokonane transakcje dotyczyły towarów, względem których zastosowanie znajduje 22% stawka, co nastąpiło z pominięciem faktur zakupowych świadczących o nabyciu towarów opodatkowanych 7% stawką; 2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 23 § 2, § 3 i 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez: a) brak przeprowadzenia czynności dowodowych zmierzających do ustalenia, jakie stawki powinny być zastosowane, b) dokonanie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy nie zgromadzono zupełnego i całościowego materiału dowodowego przez co odstąpiono od możliwości jej określenia w kwocie rzeczywistej, c) bezpodstawne uchylenie się od zastosowania normatywnych metod oszacowania poprzez niepodjęcie czynności, na podstawie których możliwa byłaby ocena ich przydatności w danej sprawie, a w konsekwencji zastosowania innej metody oszacowania, d) niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez: - ustalenie jedynie części wpłat bankowych dotyczących sprzedaży towarów opodatkowanych według 7% stawki na skutek niepodania w tytule przelewu danych umożliwiających określenie przedmiotu sprzedaży w sytuacji, gdy przepisy prawa dają organowi podatkowemu kompetencje, które w realiach danej sprawy czynią możliwym pozyskanie takich informacji od osób dokonujących przelewu, - brak jakichkolwiek ustaleń co do rzeczywistych właściwości towarów w sytuacji nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy czynności polegających na zbadaniu towarów będących przedmiotem sprzedaży, w szczególności oględzin i dowodów z zeznań osób, które zakupiły towary o kwestionowanych przez organ cechach, - brak szczegółowej analizy historii operacji na rachunku bankowym o nr [...] należącym do M.W., w sytuacji gdy w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest historii rachunku bankowego o wskazanym numerze, a tym samym nieprzeprowadzenie dowodu z dokonanych na nim zapisów, - przeprowadzenie tylko tych dowodów, które wskazują na naruszenie przez podatnika przepisów prawa podatkowego, e) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej, w sytuacji braku zgromadzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez uchylenie się od przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w przedmiocie ustalenia danych umożliwiających przypisanie właściwej stawki podatku do przedmiotów, za które płatności dokonali w drodze przelewu, oraz brak podjęcia czynności mających na celu określenie właściwości sprzedanego towaru, f) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych poprzez: - oparcie rozstrzygnięcia o niezupełny i niecałościowy materiał dowodowy, który nie stwarzał podstaw do wydania przedmiotowej decyzji, w szczególności oszacowania podstawy opodatkowania, - twierdzenie, że w trakcie postępowania dokonano wnikliwej analizy operacji zapisanych na rachunkach bankowych w sytuacji, gdy w zgromadzonym materiale dowodowym nie ma historii rachunku bankowego o numerze [...] należącego do M.W., a jest jedynie zestawienie operacji, którego prawidłowości nie sposób zweryfikować bez przeprowadzenia dowodu z zapisów na wskazanym rachunku, - rozstrzyganie wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść strony, g) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz niewskazanie, które dowody zdaniem organu zasługuje na wiarę, a które cechy wiarygodności nie posiadają i dlaczego. Z powyższych względów pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle obowiązujących przepisów. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy prowadzące postępowanie nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organy ustaliły stan faktyczny sprawy w stopniu wystarczającym do wydania decyzji. Ustalone zostały wszystkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne. Ustalenie te znajdują oparcie w zgromadzonym i powołanym w uzasadnieniach obu decyzji materiale dowodowym, który został oceniony z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest jedna, istotna okoliczność faktyczna, będąca przyczyną wydania wobec skarżącej decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za jedenaście miesięcy 2007 r., a mianowicie fakt, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu odzieżą, w tym dziecięcą, za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro, nie zgłosiła tej działalności do opodatkowania podatkiem VAT właściwemu organowi podatkowemu, mimo przekroczenia już w połowie lutego 2007 r. granicznej kwoty obrotów i utraty w związku z tym zwolnienia podatkowego przysługującego na podstawie art. 113 § 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej w skrócie: "uptu". Poza sporem jest też to, że w toku postępowania podatkowego skarżąca nie udostępniła organom podatkowym pełnej dokumentacji umożliwiającej odtworzenie wszystkich operacji gospodarczych. Przekazana organom dokumentacja m. in. nie zawiera ewidencji sprzedaży za okres od stycznia do sierpnia 2007 r., a rejestry sprzedaży za następne miesiące tego roku nie zawierają kompletnych zapisów odnoszących się do wszystkich transakcji sprzedaży, co jasno wynika choćby z porównania treści tych ewidencji z kwotami wpływów za sprzedane towary na rachunki bankowe założone do obsługi działalności handlowej i co nie jest przez skarżącą kwestionowane. Skarżąca nie udostępniła też organom podatkowym wszystkich dokumentów zakupu towarów później sprzedawanych. Porównanie kompletnej dokumentacji zakupu towarów z kompletną dokumentacją ich sprzedaży mogłoby w całości albo w znacznej części pomóc w ustaleniu właściwego poziomu obrotów w poszczególnych miesiącach, a w szczególności w ustaleniu struktury asortymentowej sprzedawanych towarów opodatkowanych różnymi stawkami podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, że na przedsiębiorcy - podatniku podatku od towarów i usług spoczywa obowiązek prawidłowego, czyli zgodnego z prawem, dokumentowania operacji gospodarczych w sposób umożliwiający prawidłowe obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego. Ma to w szczególności znaczenie w odniesieniu do podatków, których obliczenie i zadeklarowanie należy do samego podatnika, a więc m. in. w odniesieniu do podatku od towarów i usług. Nieprowadzenie przez podatnika prawidłowej dokumentacji podatkowej obciąża przede wszystkim podatnika ryzykiem określenia zobowiązania podatkowego przez organy podatkowe na podstawie dowodów, których zebranie będzie możliwe w toku postępowania podatkowego lub określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, co zwykle prowadzi do rezultatów zbliżonych do rzeczywistości. Wielkość faktycznej, ale niezaewidencjonowanej i przez to niezadeklarowanej do opodatkowania, sprzedaży towarów przez skarżącą była znaczna, co wynika choćby z faktu, że graniczna kwota obrotów powodująca utratę zwolnienia od opodatkowania została przekroczona już w połowie lutego 2007 r., a skarżąca dopiero 30 sierpnia 2007 r. złożyła w organie podatkowym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług, deklarując z dniem 1 września 2007 r. rezygnację z prawa do zwolnienia podatkowego. Oznacza to, że w znacznej części skarżąca dokonywała obrotów poza ewidencją. Wniosek ten dotyczy także okresu od 1 sierpnia 2007 r., a więc od chwili zadeklarowania przez skarżącą, choć spóźnionego, podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Prowadzone za ten okres ewidencje sprzedaży towarów niewątpliwie nie odzwierciedlają wielkości zgodnych z rzeczywistością, czemu skarżąca co do zasady nie zaprzecza. Spór dotyczy nie tego, czy skarżąca dokonywała sprzedaży nieewidencjonowanej, w tym także po 1 września 2007 r., ale tego, jaka była jej wielkość i struktura. Uwaga ta ma znaczenie, bowiem postępowanie skarżącej świadczy o próbie ukrycia rozmiarów prowadzonej działalności handlowej. Nieprzekazanie organom pełnej dokumentacji potwierdza taką postawę i dążenie podatniczki do utrudnienia organom określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące. Organy właściwie określiły wielkość obrotów (sprzedaży) w poszczególnych miesiącach 2007 r. Jednym z punktów spornym pomiędzy podatnikiem a organami jest wielkość sprzedaży internetowej. Niewątpliwie wielkość tej sprzedaży wynika z wpływów na konta bankowe podawane uczestnikom aukcji internetowych. Organ ustalił numery kont bankowych, na które wpływały należności za sprzedane towary i skarżąca nie kwestionuje, że konto formalnie należące do jej brata M.W. także, a nawet głównie, służyło w tym celu. Obrót z tytułu sprzedaży towarów został ustalony na podstawie danych z portalu Allegro i danych o wpływach na konta bankowe. Ta wielkość nie była przedmiotem szacowania, bowiem istniały dowody pozwalające na jej ścisłe ustalenie. Ustalając wielkość sprzedaży w tym zakresie organ analizował przepływy na poszczególnych kontach i nie uwzględniał tych, które nie dotyczyły zapłaty za towary sprzedawane przez podatniczkę lub mogły dotyczyć innych zobowiązań lub płatności albo wzajemnych rozliczeń pomiędzy podatniczką i jej bratem. Organy uwzględniły także przepływy zmniejszające obrót z tytułu zwrotu towarów przez nabywców. Skoro skarżąca nie kwestionuje samego faktu, że na dwa konta bankowe wpływały zapłaty za sprzedane przez internet towary handlowe i organ wyłączył te przepływy bankowe, które sądząc z opisu operacji bankowej nie dotyczyły handlowych transakcji sprzedaży, to nie jest wystarczające podniesienie w skardze, enigmatycznego zresztą zarzutu, że organ zaniechał zbadania charakteru, w jakim skarżąca występowała podczas transakcji oraz, że analiza materiału dowodowego w tym zakresie nie jest zupełna. Wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy oraz związany z nim określony w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie mają charakteru bezwzględnego i nie oznaczają zwolnienia podatnika z jakiejkolwiek aktywności w postępowaniu podatkowym. W szczególności podatnik ma prawo, ale i obowiązek związany z własnym interesem wskazywać na takie fakty i okoliczności, o których ma wiedzę, a której organ nie ma i racjonalnie oceniając zdobyć nie może. Skoro pewne operacje bankowe na ustalonych przez organ kontach mogły, według podatniczki, nie być związane z transakcjami dokonywanymi przez skarżącą działającą w charakterze przedsiębiorcy, to należało zwrócić na to uwagę w toku postępowania podatkowego. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca wskazywała na konkretne operacje na kontach bankowych kwestionując ich związek z prowadzoną przez siebie działalnością handlową, a nie wyłączone z rozliczenia przez organy. Tym samym nie jest uzasadniony zarzut niedokładnego wyjaśnienia sprawy w tym zakresie. Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 uptu poprzez uznanie, że wszystkie transakcje sprzedaży towarów na Allegro stanowiły czynności opodatkowane i zostały przeprowadzone przez skarżącą działającą w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Należy podkreślić, że rola podatnika w toku postępowania nie może ograniczać się do podnoszenia wątpliwości, które nie znajdują uzasadnienia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Nie jest też uzasadniony zarzut odnoszący się do braku historii rachunku bankowego M.W. Przede wszystkim organ dysponował wyciągiem z tego rachunku z tytułu operacji bankowych dokonywanych na portalu Allegro, a więc uwzględnione zostały te operacje bankowe, które miały związek z działalnością handlową podatniczki. Skarżąca miała możliwość zapoznania się z tym dokumentem i nie wskazywała na konkretne operacje niezwiązane z prowadzoną przez nią sprzedażą towarów handlowych. Należy też mieć na uwadze, że rachunek w D formalnie nie należał do skarżącej, ale do jej brata, wobec czego w tej sprawie nie była istotna cała treść tego rachunku, ale tylko zapisy dotyczące przepływów finansowych związanych z działalnością gospodarczą podatniczki, a te wynikały z dokumentu, którym organ dysponował. Istotna jest też jeszcze jedna okoliczność, a mianowicie ta, że to przecież sama skarżąca w taki sposób rozliczała dokonywane transakcje decydując o korzystaniu z konta należącego do brata. Skoro jednak zdecydowała się korzystać z konta brata, to logiczny jest wniosek, że miała do niego dostęp i mogła śledzić dokonywane na nim zapisy. Świadczy to także o wzajemnym zaufaniu podatniczki i jej brata. Skarżąca w toku postępowania nigdy nie twierdziła, że wzajemne relacje z bratem się zmieniły i że nie ma możliwości sprawdzenia zapisów na koncie w D. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy struktury sprzedawanych towarów, bowiem część towarów, a mianowicie odzież i dodatki odzieżowe dla niemowląt oraz obuwie dziecięce wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z art. 41 ust. 2 uptu opodatkowana była nie według stawki podstawowej, tj. 22%, ale według stawki 7%. Rzeczywistego podziału sprzedaży na opodatkowaną według stawki 22% i według stawki 7% nie można było dokonać na podstawie posiadanej przez skarżącą dokumentacji z kilku powodów. Za okres od lutego do sierpnia 2007 r. brak było ewidencji sprzedaży, za następne miesiące tego roku była ona niekompletna, znaczna część transakcji nie została zaewidencjonowana, w tytułach przelewów nie zawsze podane były informacje umożliwiające dokładne określenie przedmiotu danej transakcji, oraz co istotne, skarżąca nie przedstawiła dowodów zakupu towarów, które później sprzedawała przez internet. Nieliczne udokumentowane transakcje zakupu towarów zostały uwzględnione przez organ w rozliczeniu podatku naliczonego. Przede wszystkim organy nie miały obowiązku podejmowania prób przesłuchania np. kilku tysięcy nabywców towarów w celu ustalenia, czy przedmiotem konkretnej transakcji były ubranka dla niemowląt, czy dla dzieci starszych. Decydując się na przeprowadzenie konkretnego dowodu organ powinien ocenić nie tylko, czy przeprowadzenie takiego dowodu jest prawnie dopuszczalne, ale także, czy w świetle racjonalnej oceny jest praktycznie możliwe, potrzebne i czy może przyczynić się do wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności. Organ trafnie zwrócił uwagę, że zasadniczo nie można się spodziewać, aby kupujący po upływie kilku lat mógł pamiętać rozmiar kupowanego ubranka dla małego dziecka, o ile w ogóle będzie pamiętał, że kupował ubranko dla dziecka na Allegro. Praktycznie nie ma też szans na przeprowadzenie dowodu z oględzin takich ubranek, bo powszechną praktyką jest pozbywanie się przez rodziców odzieży, z której małe dzieci wyrosły. Ponadto odzież dla niemowlaków ulega szybkiemu niszczeniu. Znamienne jest również to, że przecież sama skarżąca nie próbowała nawet w niewielkim stopniu uzyskać oświadczenia któregokolwiek nabywcy w tym zakresie. Ponadto organ miał możliwość ustalenia struktury sprzedaży na Allegro (towary opodatkowane według stawki podstawowej i według stawki obniżonej) przy częściowym skorzystaniu ze zgromadzonych w sprawie dowodów i słusznie z tego sposobu skorzystał. W istocie określenie tych wielkości polegało na oszacowaniu, jednakże zostało właściwie uzasadnione i przeprowadzone. Przedmiotem szacowania nie była globalna kwota obrotu (sprzedaży) towarów w poszczególnych miesiącach, bo została ona ustalona ściśle na podstawie operacji na rachunkach bankowych, ale jedynie podział tej kwoty na część związaną ze sprzedażą według stawki 22% i stawki 7%. Skoro organ dysponował opisami przedmiotów sprzedaży na aukcjach, to mógł na tej podstawie ustalić procentowy udział sprzedanych towarów podlegających opodatkowaniu według stawki 7% do sprzedaży ogółem i w ten sposób określić wielkość niezaewidencjonowanej sprzedaży w poszczególnych miesiącach opodatkowanej według stawki obniżonej i według stawki podstawowej. Ten sposób określenia struktury sprzedaży jest logiczny i wynika z posiadanych dowodów, czyli opisów towarów oferowanych na aukcjach. Wyjaśnienia podatnika co do stosowania opisów nie odpowiadających rzeczywistości, nazwane strategią marketingową, nie są dostatecznym powodem do rezygnacji z traktowania tych opisów jako rzetelnych. Organ ustalił w toku postępowania, że zwrotów towarów było mało, co raczej wskazuje na to, że opisy oferowanych towarów odpowiadały towarom dostarczonym nabywcom. Ponadto, jeżeli podatnik twierdzi, że w rzeczywistości sprzedawał ubranka mniejsze, niż wynikało to z dokonanych przez niego opisów, to sam powinien to udowodnić. Ryzyko wadliwego opisywania towaru w ofercie obciąża podatnika. Organy nie musiały interesować się stosowaną przez podatnika tzw. "strategią marketingową", ale powinny ustalić, jakie ubranka dla dzieci były przedmiotem sprzedaży i uczyniły to w sposób logicznie uzasadniony. Dodać należy, że transakcje wskazane przez podatniczkę w załączniku do pisma z 30 lipca 2012 r., jako dotyczące odzieży dla niemowląt, zostały przez organ poddane analizie, ale tylko w niewielkim stopniu udało się potwierdzić, że przedmiotem sprzedaży była rzeczywiście odzież dla niemowląt, co było zresztą przyczyną częściowej zmiany decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor UKS w Ł. w dostateczny, jasny i przekonywujący sposób uzasadnił wybór metody szacowania struktury sprzedaży. Jest oczywiste, że zastosowanie niektórych wymienionych przez ustawodawcę metod, np. produkcyjnej było niemożliwe w tej sprawie i nie wymagało szerszego uzasadnienia. Nie było też możliwe stosowanie metody porównawczej zewnętrznej, bo niby w jaki sposób. Przecież wielkość obrotu w każdym miesiącu była ustalona i nie trzeba było jej określać przez porównanie do obrotu innego przedsiębiorstwa prowadzącego podobną działalność. Każdy sprzedawca może sprzedawać zarówno odzież dla niemowląt jak i dla dzieci starszych w różnych proporcjach. W okolicznościach tej sprawy na pewno bliższe rzeczywistości jest ustalenie struktury sprzedaży na podstawie opisów towarów sporządzanych przez samą sprzedającą, jak uczyniły to organy. Organy prawidłowo ustaliły znaczenie pojęcia "odzież dla niemowląt" korzystając z opinii GUS. Zasadnie zwrócono uwagę na odwołanie się przez ustawodawcę w treści art. 2 pkt 6 uptu, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., do określenia towarów w powiązaniu z klasyfikacjami wydanymi na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w tej mierze przez Dyrektora Izby Skarbowej na str. 14-15. Znajduje ono potwierdzenie także w orzecznictwie NSA (zob. wyrok NSA z 5 lipca 2011 r., I FSK 1101/10, dostępny w CBOSA). Należy też zauważyć, że przyjęcie proponowanego w skardze określenia pojęcia "niemowlę", jako dziecka od urodzenia do około pierwszego roku życia, nie pozwalałoby na precyzyjne określenie, co jest odzieżą dla niemowląt. Pomijając już nieprecyzyjność wskazania górnej granicy wieku – do około pierwszego roku życia, to różna jest też wielkość dzieci w tym wieku. Niewątpliwie wykładnia i stosowanie przepisów stanowiących preferencyjne zasady opodatkowania, np. stosowanie obniżonej stawki podatku, powinno być ścisłe. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo uzasadnił wydaną decyzję. Rozstrzygnięcie organu znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i odwołuje się do niego. Z uwagi na powyższe, należało oddalić skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). (MSi)