I SA/Łd 1336/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie NSA Teresa Porczyńska, Bogdan Lubiński (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego na podstawie różnic remanentowych oraz analizy dokumentów zakupu, organ I instancji – Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że E. S. zaniżyła wartość sprzedaży towarów handlowych i określił skarżącej za miesiąc styczeń 2001 r. decyzją z dnia [...], Nr [...] nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 8.749 zł. Od powyższej decyzji podatniczka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zarzucając zaskarżonej decyzji sprzeczność z art. 120, 121 § 1, 122, 124, 125 § 1 oraz z art. 139 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 05.8.60 ze zm.), a także z art. 7 i 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U.00.98.1071 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. po przeprowadzeniu kontroli źródłowej w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. decyzją z dnia [...], Nr [...] określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 8.740 zł. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] E. S. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zarzucając jej również sprzeczność z art. 120, 121 § 1, 122, 124, 125 § 1, 139 § 2 oraz z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, a także z art. 7 i 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, nie uznając spisu z natury towarów handlowych znajdujących się w magazynie w S., przy ul. A 38, wniesionego pismem z dnia 25 listopada 2003 r., z uwagi na niewpisanie tego spisu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów na dzień 31 grudnia 2001 r., a czego konsekwencją było określenie przez Urząd Skarbowy w P. podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. 31 października 2005 r. podatniczka wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając w/w decyzji naruszenie art. 121 § 1, 122, 125 § 1, 139 § 2, 23 § 2, 180 § 1, 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 i 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, a także § 11 ust. 4 pkt. 2 i 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) poprzez: - bezzasadne odrzucenie dowodu przedstawionego przez podatnika w postaci remanentu na dzień 31 grudnia 2001 r., - nieprzeprowadzenie w/w dowodu przez pracowników Urzędu Skarbowego w czasie postępowania kontrolnego poprzez postępowanie podatkowe do dnia dzisiejszego, mimo jednoznacznych sugestii i próśb podatnika o odtworzenie rzeczywistego stanu magazynowego z dnia 31 grudnia 2001 r., konsekwencją czego są próby szacowania podstawy opodatkowania przez organ podatkowy w sytuacji, gdy nie ma ku temu podstaw i ustalenie w tej drodze danych znacznie odbiegających od rzeczywistości. Podnosząc w/w naruszenia przepisów postępowania E. S. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i utrzymanej tą decyzją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz przyjęcie jako dowodu w sprawie przedmiotowego remanentu. W odpowiedzi na skargę organ administracji podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, choć z przyczyn odmiennych od tych jakie zostały podniesione w skardze. Przede wszystkim należy podnieść, że organy podatkowe zasadność swojego stanowiska opierały na przepisach § 27 i 11 ust. 4 pkt. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie art. 24 a ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Pierwszy z w/w przepisów nakładał obowiązek sporządzenia spisu z natury przez podatnika na dzień 1 stycznia i 31 grudnia każdego roku podatkowego i wpisywania go do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Drugi z powołanych przepisów stanowił, że niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów nie przekraczające rocznie 0,5 % przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy, daje podstawę do jej uznania za rzetelną. Nie mogą mieć w związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług zastosowania przepisy Rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W podatku tym obowiązują inne zasady ewidencji, które określa przepis art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nieprzewidujący rozwiązania identycznego jak w powołanym Rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( § 11 ust. 4 pkt. 11). Dlatego też nie można zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że niewpisanie do ewidencji przewidzianej w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT zakupów, co w konsekwencji stanowiło zdaniem organów podstawę oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa, skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego za właściwy miesiąc (art. 19 ust. 1 i 3 ) lub w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego za następne okresy (art. 21 ust. 1). Z treści w/w art. 19 ust. 3 i art. 21 ust. 1 wyraźnie wynika, że obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za określony miesiąc, a więc w deklaracji podatkowej (art. 10 ust. 1 i art. 25 ustawy). Ewidencja natomiast powinna zawierać dane służące do prawidłowego sporządzenia przez podatnika deklaracji podatkowej. Oczywiście ewidencja i deklaracja powinny zawierać dane zgodne ze stanem rzeczywistym; w wypadku podatku naliczonego – przede wszystkim znajdujące odzwierciedlenie w fakturach dokumentujących fakty nabycia towarów i usług. Jednocześnie zasadą wynikającą z charakteru podatku od towarów i usług, będącego wielofazowym, powszechnym podatkiem obrotowym netto ( do wartości dodanej), jest ustanowione w powołanym art. 19 ust. 1 prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Od zasady tej są wyjątki ustanowione w art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w przepisach wydanych na podstawie art. 23 pkt. 1 tej ustawy (w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. – w § 12 i 54 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz.U. nr 156, poz. 1024 ze zm.) jednakże w katalogu tych wyjątków nie przewiduje się naruszenia przez podatnika obowiązków w zakresie prowadzenia ewidencji, o której jest mowa w art. 27 ust. 4 ustawy. Oznacza to, że niewpisanie do omawianej ewidencji jakiegoś zakupu towaru i związanej z nim kwoty podatku naliczonego nie wyłącza prawa podatnika do odliczenia takiej kwoty tego podatku od podatku należnego na podstawie przepisów. Aczkolwiek rzeczywiście ewidencja dla celów podatku VAT, jak przyznaje sama skarżąca na str. 6 skargi i błędne zapisy oraz remanent były skutkiem zdarzenia losowego, może wskazywać na nierzetelność ewidencji, to fakt ten nie daje podstawy do pominięcia tej ewidencji i ustalenia niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów handlowych przy pomocy metod opisanych w wydanej decyzji. W rozpatrywanej sprawie prawdopodobnie kierując się zasadami wypracowanymi na gruncie podatku dochodowego, całkowicie pominięto specyfikę podatku od towarów i usług, w tym także okoliczność, że problematykę nierzetelności ewidencji dla potrzeb VAT-u reguluje art. 27 ust. 2 ustawy. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 2 i art. 26 ustawy opodatkowane są czynności, zaś okresem rozliczeniowym jest miesiąc. Oznacza powyższe, że naruszenie obowiązków ewidencyjnych w jednym miesiącu wcale nie musi świadczyć o tym, że obowiązki te zostały naruszone w innych miesiącach. W tych warunkach było niedopuszczalne, aby przy ustalaniu wartości niezaewidencjowanego obrotu brać pod uwagę średnią normę jaką zastosowano dla podatku dochodowego dla całego 2001 r. Poglądu takiego w świetle powyższych rozważań nie może zmienić fakt, na który powołuje się organ odwoławczy, że w toku postępowania podatkowego nie było możliwe ustalenie miesiąca w którym nastąpiło zaniżenie obrotu. W związku z powyższym wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży netto przyporządkowano do wszystkich miesięcy 2001 r., proporcjonalnie do udziału sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2001 r. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.