I SA/Łd 1336/06

Dnia 12 grudnia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA Paweł Kowalski, Protokolant asystent sędziego Arkadiusz Widawski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2006 roku przy udziale - sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości za 1999 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...], nr. [...]; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego R. S. kwotę 723 (siedemset dwadzieścia trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 7 kwietnia 1999 r. R. S. dokonał wraz z żoną D. S. sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...], stanowiącego samodzielną nieruchomość, położoną w Ł. przy ul. [...], za cenę 227.000,00 zł. Powyższa transakcja dokonana została przed upływem 5 lat od daty nabycia nieruchomości i stanowiła źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dacie sprzedaży. O dokonanej transakcji podatnicy powiadomili Urząd Skarbowy Ł.-Ś., deklarując jednocześnie wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe. W wyniku kontroli podatkowej, celem rozliczenia uzyskanego ze sprzedaży przychodu podatnicy przedłożyli: - akt notarialny zakupu nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...]z 16 kwietnia 1999 r., Rep. A Nr [...] za cenę 100.000,00 zł (plus koszty w wysokości 6.223,50 zł); - rachunki dotyczące remontu zakupionej nieruchomości na łączną kwotę 59.508,75 zł; - umowę o dzieło z dnia 20 marca 2001 r. zawartą przez R. S. z W. B.. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś., decyzją z dnia [...], Nr [...], określił zaległość D. i R. małżonków S. w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 6.126,80 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości w 1999 r. wraz z należnymi odsetkami. Przy rozliczeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości organ uznał wydatki na łączną kwotę 165.732,25 zł. Nie uwzględnił zaś wydatku wynikającego z umowy o dzieło zawartej z W.B.. Izba Skarbowa w Ł., po rozpoznaniu odwołania podatników, decyzją z dnia [...], Nr [...], utrzymała rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy. Powyższa decyzja została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 242/03, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], wskazując na konieczność przesłuchania W. B. na okoliczność zawarcia przez niego ze skarżącymi umowy o dzieło, otrzymania zaliczki oraz jej wykorzystania. W następstwie powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...], Nr [...], uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W wykonaniu zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. organ podatkowy I instancji przeprowadził dodatkowe czynności dowodowe. Po wykonaniu powyższych zaleceń Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. decyzją z dnia [...], Nr [...], określił R. S. wysokość zobowiązania za 1999 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie 3.063,40 zł. Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. podatnik wniósł odwołanie, podnosząc zarzut jednostronnej interpretacji dowodów zebranych w sprawie na niekorzyść strony. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], Nr [...], nie uznając wydatku będącego konsekwencją zawartej umowy o dzieło z dnia 20 marca 2001 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Od wyżej wymienionej decyzji podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarżący w uzasadnieniu skargi wskazał, iż zgodnie z art. 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 Ordynacji. Oznacza to, że jeżeli po dokonaniu transakcji sprzedaży nieruchomości nastąpiła zmiana miejsca zamieszkania podatnika, to organem właściwym w zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości będzie urząd skarbowy według aktualnego miejsca zamieszkania podatnika. Ten organ podatkowy będzie także właściwy do ewentualnego wszczęcia postępowania podatkowego i do wydania w tym zakresie stosownej decyzji, w przypadku nieuregulowania podatku dochodowego w terminie określonym w art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z niespełnieniem warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a lub e powołanej ustawy. Dnia 5 lipca 2001 r. Urząd Skarbowy Ł.-Ś. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości w 1999 roku w stosunku do skarżącego. R. S. wymeldował się z ulicy [...] w dniu 18 maja 1999 r. i zameldował się przy ulicy Pszczyńskiej 15, gdzie mieszka do chwili obecnej. Zatem, zdaniem podatnika, decyzje wydane przez Urząd Skarbowy Ł.-Ś. zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej urzędów skarbowych, bowiem 31 grudnia 1999 r. zamieszkiwał w Ł. przy ulicy [...] i właściwym miejscowo urzędem skarbowym do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji był Urząd Skarbowy Ł.-W. Ponadto strona wskazała, iż na różnych etapach postępowania informował urzędników o błędnej właściwości miejscowej Urzędu. Wskazując na powyższe uchybienia autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi. Jednocześnie odnosząc się do zarzutu naruszenia właściwości miejscowej organu podatkowego I instancji, podniesionego według organu odwoławczego, dopiero na etapie drugiej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. stwierdził, iż zarzut ten jest bezpodstawny. Stosownie bowiem do art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a). Zgodnie zaś z art. 18 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie wszczęcia postępowania, jeżeli w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo do końca okresu rozliczeniowego pozostaje ten organ podatkowy, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego. Przy czym w niniejszej sprawie według organu ma zastosowanie art. 18 b, wprowadzony ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) zgodnie, z którym organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. W myśl bowiem przepisów przejściowych powołanej ustawy, do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2, o czym stanowi art. 22 § 1. W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, w 2001 r. o właściwości organów podatkowych odnośnie obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego decydowało kryterium miejsca zamieszkania podatnika w dniu, w którym płaci on podatek lub składa stosowne oświadczenie w okresie 14 dni od dokonania sprzedaży nieruchomości. Dodatkowo organ podniósł, iż z danych rejestracyjnych systemu POLTAX wynika, iż adres podatnika według nowego miejsca zamieszkania był ważny od dnia 22 grudnia 2005 r., zaś oświadczenie o wydatkowaniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży złożono w dniu 20 kwietnia 1999 r. według właściwości miejscowej Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Zgodnie z art. 15 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. W zakresie właściwości miejscowej art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej określa, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo siedziby podatnika, płatnika lub inkasenta. Wspomnianą ustawą podatkową w niniejszej sprawie jest ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Tenże akt prawny w art. 28 ust. 2 określa, że podatek od dochodu, o którym mowa w ust. 1, a więc od dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Okolicznością pozostającą poza sporem jest to, że w wyżej określonym terminie podatnik zamieszkiwał na terenie właściwości miejscowej Urzędu Skarbowego Ł.-Ś.. Stąd też do tego organu podatkowego strona złożyła oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży na wydatki mieszkaniowe. Również okolicznością bezsporną jest to, że jeszcze w 1999 r. podatnik zmienił swoje miejsce zamieszkanie. Przeprowadził się bowiem na ulicę Pszczyńską 15, a więc na teren właściwości miejscowej Urzędu Skarbowego Ł.-W. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, zawartym w odpowiedzi na skargę, okoliczność ta była znana organowi podatkowemu I instancji. Świadczą o tym pisma Urzędu Skarbowego Ł.-Ś., przesyłane na ten adres oraz pisma podatników, którzy wskazywali nowe miejsce zamieszkania. Zagadnienia związane ze zmianą właściwości miejscowej w trakcie roku podatkowego, jak trafnie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej, reguluje przepis art. 18 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści § 1 tej normy prawnej, jeżeli w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo do końca okresu rozliczeniowego pozostaje ten organ podatkowy, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego. Jednakże organowi odwoławczemu umknęło uwadze unormowanie zawarte w § 2 tego przepisu, który stanowi, że Minister Finansów może określić, w drodze rozporządzenia, przypadki, w których, w razie zmiany właściwości miejscowej w trakcie roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego, właściwym organem podatkowym jest organ inny niż wymieniony w § 1. Minister Finansów skorzystał z przyznanej mu delegacji ustawowej i wydał stosowne rozporządzenie. W przedmiotowym okresie obowiązywało rozporządzenie z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 162, poz. 1124 z późn. zm.). W rozdziale 1a, zatytułowanym "Właściwość miejscowa organów podatkowych w przypadku zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej w trakcie roku podatkowego" zawarto przepis § 1b, który stanowi, że organem podatkowym właściwym w sprawach podatku dochodowego od osób fizycznych dla podatników, którzy w trakcie roku podatkowego zmienili miejsce zamieszkania lub pobytu, wskutek czego właściwym stał się inny organ podatkowy niż dotychczasowy, jest organ podatkowy właściwy według miejsca zamieszkania lub pobytu w ostatnim dniu roku podatkowego, a gdy pobyt w Polsce ustał przed tym dniem - według ostatniego miejsca pobytu. Zasadę tą podtrzymano w kolejnych aktach prawnych regulujących tą problematykę. Wystarczy wskazać na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 40, poz. 463) i przepis § 3 ust. 1. Bezspornym zaś jest to, ż w dniu 31 grudnia 1999 r. podatnik mieszkał w okręgu właściwości miejscowej Urzędu Skarbowego Ł.-W. Zresztą mieszka tam do chwili obecnej. Zatem organem podatkowym posiadającym właściwość miejscową w niniejszej sprawie był i jest Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. Dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś., wydając decyzję w I instancji, naruszył swoją właściwość miejscową. Powyższych ustaleń w zakresie właściwości miejscowej organu podatkowego I instancji nie zmienia treść, przywoływanego w odpowiedzi na skargę, przepisu art. 18b Ordynacji podatkowej. Przepis ten wszedł w życie wprawdzie z dniem 1 stycznia 2003r., ale zgodnie z przepisami przejściowymi ma zastosowanie do toczących się postępowań podatkowych. Powyższy przepis wprowadza zasadę perpetuatio officii, zgodnie z którą organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Jednakże jak już wcześniej wskazano postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 5 lipca 2001 r. przez Urząd Skarbowy Ł.-Ś. W tym momencie organem podatkowym właściwym miejscowo dla podatnika był Urząd Skarbowy Ł.-W. Stąd tez zasada określona we wspomnianym art. 18b Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Ustaleń w zakresie naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. przepisów o właściwości miejscowej nie zmienia również okoliczność wydania w niniejszej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyroku z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 242/03. Zdaniem organu odwoławczego nie dopatrzenie się przez Sąd naruszenia przepisów o właściwości potwierdza prawidłowość stosowania tych unormowań. W tym zakresie wskazywany jest przepis art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Trzeba bowiem podkreślić, że Sąd w pisemnym uzasadnieniu wyroku nie zawarł oceny prawnej w tym zakresie, która zgodnie z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wiązałaby w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Określone zaś w art. 134 § 1 granice orzekania przez Sąd administracyjny I instancji nie przesądzają o konwalidacji uchybień procesowych, których dopuścił się organ podatkowy. Dlatego nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu odwoławczego, że skoro we wcześniejszym wyroku Sądu nie stwierdzono naruszenia przez organ podatkowy przepisów o właściwości miejscowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny jest pozbawiony możliwości oceny legalności zaskarżonego aktu w tym zakresie. Uwzględniając powyższe uwagi Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz stosownie do treści art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził także nieważność decyzji organu I instancji. Na podstawie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Koszty wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej spółki, będącego doradcą podatkowym, określono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075). Ponownie rozpoznając sprawę właściwy organ podatkowy I instancji, a mianowicie Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W., w pierwszej kolejności powinien ustosunkować się do zarzutu przedawnienia podniesionego na rozprawie przez pełnomocnika podatnika. W tym zakresie organ powinien uwzględnić stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z dnia 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03, ONSA 2003, nr 4, poz. 117. W uchwale tej stwierdzono, że samo złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, ponieważ nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego, a zatem przepis art. 70 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. W tym zakresie należy również uwzględnić unormowania zawarte w art. 70 § 6 pkt 2 oraz § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z tych też względów orzeczono jak w sentencji wyroku.