I SA/Łd 1337/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2015 r. sprawy ze skargi H. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia własnej decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia oraz do zwrotu za poszczególne miesiące 2008 roku oddala skargę. I SA/Łd 1337/14 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania H. F. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. odmawiającej uchylenia własnej decyzji z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W wyniku kontroli dotyczącej prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2008 r. w firmie A (H. F.) stwierdzono, że: 1) bezpodstawnie odliczono podatek naliczony w łącznej kwocie 32.784 zł, wynikający z faktur dokumentujących fikcyjne zakupy towarów (głównie tłuszczów zwierzęcych) wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe S. N.; 2) zawyżono podatek naliczony w łącznej kwocie 7.771,36 zł poprzez dwukrotne jego odliczenie - po raz pierwszy z oryginałów faktur, po raz drugi z ich kopii, oraz poprzez dwukrotne odliczenie podatku naliczonego z faktur (dokumentujących tę samą sprzedaż), z których jedna została wystawiona omyłkowo; 3) zawyżono podatek, zarówno należny jak i naliczony, o kwotę 6.453,42 zł, poprzez bezzasadne uznanie transakcji nabycia od kontrahenta z Unii Europejskiej (Belgia) towarów - które nie zostały przemieszczone na terytorium Polski, lecz bezpośrednio z Belgii zostały dostarczone na Ukrainę - jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; 4) zaniżono podstawę opodatkowania o kwotę 207.036 zł nie wykazując w ewidencji sprzedaży faktury dokumentującej sprzedaż 20.000 kg boczku na rzecz ukraińskiej firmy B; 5) nie udokumentowano fakturą oraz nie zaewidencjonowano zaliczki w kwocie 513.110,16 zł otrzymanej na poczet przyszłych dostaw od ukraińskiej firmy C; 6) nie udokumentowano fakturą i nie wykazano w rejestrze sprzedaży dostawy 20.000 kg skórek wieprzowych o wartości netto 10.000 zł na rzecz firmy D. Opierając się na wynikach powyższej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] r. decyzję, w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za okres styczeń - grudzień 2008 r. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące: kwiecień, lipiec, sierpień, październik oraz listopad 2008 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Postanowieniem z dnia 17 października 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 824/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odrzucił skargę Strony na powyższą decyzje organu odwoławczego z powodu niewykonania wezwania do usunięcia w wyznaczonym przez Sąd terminie braków formalnych skargi. W dniu 24 stycznia 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wpłynął wniosek H. F. o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Wnosząc o wznowienie postępowania pełnomocnik podatniczki - powołując się na przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - podał, że wyszły na jaw istotne dla sprawy, nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który decyzję wydał. Uzasadniając wniosek pełnomocnik podnosi, że podatniczce udało się nawiązać kontakt z W. K. (byłym klientem S. N.), który dysponuje istotnymi dla sprawy informacjami świadczącymi o tym, że w roku 2008 S. N. faktycznie prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu mięsem. Uwzględniając powyższy wniosek Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. - postanowieniem z dnia [...] r. - wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Decyzją będącą przedmiotem odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił uchylenia własnej decyzji z dnia [...] r. z uwagi na brak istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie zarzucając naruszenie prawa: - art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez jego błędną interpretację, oraz - art. 121 oraz art. 122 ww. ustawy w związku z art. 2 i art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie. W związku z powyższym pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy. Organ II instancji w pierwszej kolejności podniósł, że wznowienie postępowania jako odstępstwo od zasady trwałości decyzji stanowi nadzwyczajny środek wzruszenia decyzji ostatecznej, a postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nic daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Następnie przytaczając treść art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa wskazano, że uchylenie decyzji podatkowej w wyniku wznowienia postępowania na podstawie tego artykułu jest możliwe wyłącznie w sytuacji gdy nowe dowody, okoliczności faktyczne wzruszają stan faktyczny przyjęty przez organ za podstawę wydania decyzji w trybie zwykłym, tj. nowe dowody i okoliczności faktyczne muszą prowadzić do ustalenia, że okoliczności faktyczne, które organ w postępowaniu zwykłym przyjął jako element rzeczywistego stanu faktycznego nie wystąpiły lub miały inny przebieg, co miało znaczenie dla ich skutków prawnopodatkowych. Stwierdzono następnie, że w toku postępowania wymiarowego prowadzonego wobec H. F. ustalono, że S. N., w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składał również żadnych zeznań ani deklaracji podatkowych za ten okres. Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R złożył w dniu 1 grudnia 2009 r. rezygnując jednocześnie z tym dniem ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT i za ten miesiąc złożył również pierwszą deklarację VAT-7; wcześniej zaś był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz prowadził działalność gospodarczą w okresie od 26 września 2000 r. do 22 kwietnia 2003 r. Okoliczności powyższe znalazły następnie potwierdzenie zarówno w protokole przesłuchania S. N. w charakterze świadka z dnia 26 czerwca 2012 r. oraz w złożonym przez niego oświadczeniu z dnia 6 oraz 23 lipca 2012 r. Z treści tych dokumentów wynika, że w roku 2008 S. N. nie prowadził działalności gospodarczej, jak również żadnych ksiąg i ewidencji podatkowych. Przyznał równocześnie, że faktury wystawione przez niego na rzecz A H. F., nie dokumentowały żadnych transakcji - nie posiadał on bowiem zarówno samego towaru, jak również środków do jego transportu i magazynowania. Zgadzając się na wystawienie powyższych faktur spotkał się w tym celu z K. F., a następnie podpisał i opieczętował przywiezione przez niego gotowe faktury, za co otrzymał kwotę około 10.000 zł. Swoje postępowanie S. N. tłumaczył trudną sytuacją materialną. Równocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał w dniu [...] r. ostateczną decyzję określającą obowiązek zapłaty przez S. N. podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikającego z faktur wystawionych przez niego w okresie od 31 stycznia 2008 r. do 28 sierpnia 2008 r. na rzecz A H. F. W trakcie tego postępowania ustalono także, że terminy płatności określone w kwestionowanych fakturach nie pokrywały się z datą rozchodu gotówki wykazaną w raportach kasowych sporządzonych za poszczególne miesiące roku 2008, zaś w bilansie na dzień 31 grudnia 2008 r. wykazano zobowiązanie wobec S. N. w kwocie 152.337 zł, podczas gdy w księgach rachunkowych na dzień 1 stycznia 2009 r. zobowiązanie w powyższej kwocie widniało na nazwisko S. W. - czego przesłuchiwani K. F., jak i H. F. nie potrafili wyjaśnić. Co do kwestii dokumentów rejestracyjnych S. N. zauważono, że w dniu 26 czerwca 2012 r. kontrolujący otrzymali kopie tych dokumentów, w tym między innymi kopię zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 27 sierpnia 2008 r., z którego treści wynikało, że S. N. "figuruje w ewidencji podatników jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą do 26.09.2000 roku do nadal, podatnik podatku od towarów i usług w okresie 26.09.2003 roku do nadal". Natomiast z kopii powyższego zaświadczenia z dnia 27 sierpnia 2008 r. przesłanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. na wniosek kontrolujących - wynika, że S. N. "figuruje w ewidencji podatników jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą od 26.09.2000 roku do 22.04.2003 roku, podatnik podatku od towarów i usług w okresie 26.09.2000 do 11.03.2001 oraz 02.07.2001 do 22.04.2003 roku". Zaświadczenie to zostało odebrane przez S. N. w dniu 27 sierpnia 2008 r. Zaświadczenie Urzędu Skarbowego w G. przedłożone przez stronę zostało zatem uznane za niewiarygodne, ponieważ nie potwierdzało ono stanu faktycznego, a ponadto zostało ono wystawione w dniu 27 sierpnia 2008 r., a więc de facto w końcowym okresie "współpracy" z firmą S. N. (ostatnia kwestionowana faktura wystawiona została z datą [...] r.), która rozpoczęła się w styczniu 2008 r. (pierwsza faktura została zaś wystawiona z datą [...] r.). Prawidłowej weryfikacji wiarygodności wystawcy spornych faktur nie potwierdziły również wyjaśnienia strony z dnia 28 stycznia 2013 r., dotyczące okoliczności otrzymania dokumentów rejestracyjnych S. N.. Z pisma tego wynika bowiem, że "zdaniem Pani H. F. dokumenty te otrzymała na początku współpracy z Panem S. N. na przestrzeni 2008 r., ale dokładnej daty nie może sobie przypomnieć, podobnie jak i oraz sposobu ich otrzymania". Zdaniem organu nie można w świetle powyższego uznać, że strona na początku okresu "współpracy" (a więc w styczniu 2008 r.) otrzymała zaświadczenie z dnia 27 sierpnia 2008 r. o figurowaniu S. N. w ewidencji podatników. Oznacza to zatem, że strona nie podjęła, w ocenie organu, żadnych działań w celu weryfikacji S. N., zwłaszcza że zaświadczenia z Urzędu Gminy. Urzędu Statystycznego oraz potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-5 pochodzą z roku 2000, podczas gdy zaświadczenie o figurowaniu w ewidencji podatników podatku od towarów i usług wydane zostało 8 lat później. Ponadto podatniczka miała również możliwość bezpośredniego wystąpienia do urzędu skarbowego, na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług i potwierdzenia, czy podatnik - S. N. - jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony, czego jednakże nie uczyniła. Wyjaśniono dalej, że w oświadczeniu z dnia 14 stycznia 2014 r. W. K. stwierdził, że zgodnie z posiadanymi przez niego informacjami i wiedzą, S. N. prowadził działalność gospodarczą (w zakresie handlu mięsem) w 2008 r. oraz że posiada informację o innych podmiotach gospodarczych, którym S. N. najprawdopodobniej wystawiał faktury VAT z tytułu dostawy towarów. Podkreślono, że jedynym dokumentem mającym potwierdzać fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez S. N. przedstawionym przez W. K. jest wydruk kontrahentów jego firmy sporządzony na dzień 31 grudnia 2007 r., wśród których wymieniony jest wprawdzie S. N., co jednakże w żaden sposób nie świadczy o tym, że w roku 2008 Pan N. prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również, że dokonał w tym okresie sprzedaży towarów na rzecz firmy "A". Równocześnie z protokołu przesłuchania W. K. z dnia 4 czerwca 2014 r. wynika, że jego współpraca ze S. N. trwała do roku 2007, co żaden sposób nie potwierdza prowadzenia przez Pana N. działalności gospodarczej w roku 2008, a więc w okresie objętym przedmiotową decyzją. Ponadto przesłuchiwany nie tylko nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających prowadzenie przez S. N. działalności gospodarczej w roku 2008. Nie potrafił także wskazać podmiotów, na rzecz których S. N. wystawiał faktury w roku 2008. Zatem, zdaniem organu, wbrew twierdzeniom strony zeznania W. K. sprzeczne są z jego wcześniejszym oświadczeniem, przez co wątpliwości budzi jego wiarygodność jako świadka, ponadto zaś ani oświadczenie ani zeznania w żaden sposób nie podważają dotychczasowych, przedstawionych poniżej, ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie i nie dają tym samym podstaw do uchylenia dotychczasowej decyzji. W opinii organu odwoławczego, bezzasadne są stwierdzenia pełnomocnika strony, że zeznania złożone podczas przesłuchania w dniu 4 czerwca 2014 r. przez W. K. podważają całkowicie wiarygodność zeznań i oświadczeń złożonych przez Pana S. N. w 2012 r., gdyż nie są poparte żadnymi wiarygodnymi dowodami. Z zeznań W. K. – jak wywodzi organ - nie wynika, że S. N. wykonywał działalność gospodarczą w 2008 r. Oświadczenie i zeznania W. K. w żaden sposób nie mogą podważyć zeznań S. N.. Fakt, że strona wywodzi niewiarygodność zeznań kontrahenta podatniczki, w których przyznał się on do wystawiania "pustych faktur", na podstawie zeznań innej osoby, która nie ma wiedzy w zakresie współpracy strony z tym kontrahentem, a z których wynika jedynie, że zna on S. N. i że współpracował z nim do końca roku 2007, nie może mieć znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Zatem wskazywane przez stronę nowe okoliczności, w postaci oświadczenia W. K. z dnia 14 stycznia 2014 r. oraz złożonych przez niego w dniu 4 czerwca 2014 r. zeznań, nie dają w ocenie organu podstaw do zmiany lub uchylenia wydanej w przedmiotowej sprawie ostatecznej decyzji w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przez co przedstawiony w odwołaniu zarzut naruszenia tego przepisu poprzez jego błędną interpretację uznano za bezzasadny. Za bezzasadny należy również uznano zarzut naruszenia art. 121 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazano, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wszelkie dowody mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy znajdują odzwierciedlenie w aktach sprawy i zostały przeanalizowane. Okoliczności istotne sprawy zostały podane w uzasadnieniu decyzji - wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Podniesiono również, że brak w odwołaniu szczegółowego uzasadnienia, w jaki sposób organ pierwszej instancji naruszył normę art. 2 i art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej orzekając w niniejszej sprawie i czy należy normę tę wiązać z treścią art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz w jaki sposób, uniemożliwia organowi odwoławczemu odniesienie się do tego zarzutu. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzuciła następujące naruszenie przepisów prawa: 1) art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez jego błędną interpretację, 2) art. 240 § 1 pkt 1 ww. ustawy - poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, 3) art. 121 oraz art. 122 ww. ustawy w związku z art. 2 i art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie. Mając powyższe na względzie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w ocenie skarżącej wskazane nowe okoliczności w postaci oświadczenia W. K. z dnia 14 stycznia 2014 r. oraz złożone przez niego wyjaśnienia w dniu 4 czerwca 2014 r. determinują zasadność żądania uchylenia przez organ wydanej w przedmiotowej sprawie ostatecznej decyzji z dnia [...] r. w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem autora skargi należy zaznaczyć, że nie jest prawdą, jakoby - jak stwierdzono w decyzji – W. K. nie potrafił także wskazać podmiotów, na rzecz których S. N. wystawiał faktury w 2008 r. Jego zdaniem, świadek W. K. wskazał podmioty, które najprawdopodobniej były kontrahentami (odbiorcami) S. N. (tj. firma E, S. K.), co potwierdza treść protokołu przesłuchania świadka z dnia 4 czerwca 2014 r. Świadek oświadczył, że choć dokonywał transakcji ze S. N. jedynie w 2007 r., to jednak w 2008 r. i kolejnych latach S. N. składał mu oferty handlowe (co może potwierdzić wspólnik Pana K.), co wskazuje na to, że również po 2007 r. S. N. zajmował się dostawą mięsa dla przedsiębiorców. Jednakże, organ - pomimo oświadczeń W. K. - nie wezwał na przesłuchanie żadnej z podanych przez świadka firm/osób w celu zweryfikowania prawdziwości oświadczenia świadka (skoro zdaniem organu oświadczenia Pana K. same w sobie nie są wystarczające). Zdaniem strony organ nie podjął również jakichkolwiek innych czynności w celu potwierdzenia prawdziwości twierdzeń skarżącej, pomimo że z nowych okoliczności sprawy wynika bezsprzecznie, iż jest więcej niż prawdopodobne, że dowód na podstawie którego organ podatkowy wydał decyzję z dnia [...] r. (w postaci zeznań S. N.) jest fałszywy. W opinii pełnomocnika skarżącej, organ wydając zaskarżoną decyzję w ogóle nie odniósł się do wskazanej powyżej kwestii, tj. nie uzasadnił, dlaczego czynności te (tj. np. przesłuchanie przedstawicieli firmy E) nie zostały w postępowaniu wznowieniowym w ogóle podjęte. Takie zaniechanie (tj. zarówno niepodjęcie takowych działań, jak i brak jakiegokolwiek uzasadnienia przyczyn odstąpienia od podejmowania takowych czynności), w ocenie skarżącej należy uznać za sprzeczne z przepisem art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Bazując na okolicznościach sprawy znanych organowi w dniu 26 kwietnia 2013 r., organ uznał, że faktury VAT wystawione w 2008 r. przez S. N. na rzecz skarżącej stanowią tzw. puste faktury, gdyż nie dokumentują faktycznie zrealizowanych czynności (dostawy towarów) na rzecz skarżącej. Przy czym zaznaczono, że taką konkluzję organ oparł głównie na zeznaniach S. N. z dnia 26 czerwca 2012 r. oraz na złożonych przez niego oświadczeniach z dnia 6 lipca 2012 r. i 23 lipca 2012 r. Zeznania złożone natomiast podczas przesłuchania w dniu 4 czerwca 2014 r. przez W. K., zdaniem skarżącej, podważają całkowicie wiarygodność zeznań i oświadczeń złożonych przez S. N. w 2012 r. Z treści informacji przedstawionych przez świadka -W. K. oraz dotychczas zgromadzonych przez organ informacji można bowiem bez trudu wywnioskować, że S. N. (pomimo braku statusu podatnika VAT czynnego, czy też w ogóle zarejestrowanego przedsiębiorcy) wykonywał w 2008 r. czynności wyczerpujące znamiona działalności gospodarczej, a ponadto był powszechnie znany na rynku lokalnym jako podmiot - przedsiębiorca zajmujący się handlem mięsem (co mogą dodatkowo potwierdzić również inne firmy: E; S. K.). W obliczu przedstawionych powyżej nowych okoliczności, w opinii strony, nie sposób zrozumieć przyczyn, dla których organ poddał w wątpliwość zeznania i oświadczenia świadka W. K., jednocześnie obstając przy prawdziwości zeznań S. N. (tj. osoby, która przedłożyła skarżącej fałszywe zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 27 sierpnia 2008 r.). Podniesiono, że organ bezkrytycznie uznaje zeznania S. N. za zgodne z prawdą, choć również nie zostały one poparte żadnymi dodatkowymi dowodami. W szczególności, brak jest jakiegokolwiek dowodu, który mógłby potwierdzać rzekome (podnoszone przez S. N.) przekazanie mu przez K. F. kwoty 10.000,00 złotych za wystawienie przez S.N. rzekomo "pustych" faktur. W związku z powyższym, w ocenie skarżącej w świetle nowych dowodów przedstawionych przez W. K., dowód przeprowadzony w 2012 r. z zeznań świadka S. N. należy uznać za całkowicie niewiarygodny i przez to niemogący być podstawą wydania na rzecz skarżącej decyzji podatkowej. W konsekwencji, zdaniem podatnika, decyzja z dnia [...] r. powinna zostać uchylona przez organ w trybie art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto, w ocenie skarżącej, w przedmiotowej sprawie została spełniona również druga przesłanka do uchylenia dotychczasowej decyzji z dnia [...] r. w trybie nadzwyczajnym, tj. przesłanka wskazana w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt, że dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne (zeznania i oświadczenia S. N.), okazały się fałszywe. Należy jednakże zaznaczyć, że wydając decyzję organ nie odniósł się do kwestii spełnienia ww. przesłanki do uchylenia decyzji na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z przedstawioną powyżej argumentacją, w przedmiotowej sprawie brak jest zatem podstaw do uznania, że faktury VAT wystawione w 2008 r. przez S. N. na rzecz skarżącej, dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, tj. stanowią tzw. puste faktury. Skarżąca podkreśliła, że jeżeli z jakiejkolwiek przyczyny zeznania złożone w dniu 4 czerwca 2014 r. przez W. K. są w ocenie organu niewystarczające, to wówczas organ (w postępowaniu w I instancji) przed wydaniem decyzji w I instancji powinien przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, choćby poprzez przesłuchanie w charakterze świadka osób/przedsiębiorców (tj. prawdopodobnych innych odbiorców p. N.) wskazanych podczas przesłuchania przez W. K. w dniu 4 czerwca 2014 r. Skoro jednak organ nie uznał za niezbędne przeprowadzenie tego typu dodatkowych czynności w przedmiotowej sprawie, to w ocenie skarżącej, powinien on wydać decyzję uchylającą decyzję z dnia [...] r. i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy. Ponieważ jednak tego nie uczynił, w ocenie skarżącej, wydając decyzję w I instancji naruszył art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (poprzez jego błędną interpretację) oraz art. 121-122 (poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalanie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach kognicji stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa, zatem skarga nie jest zasadna i jako taka podlega oddaleniu. Zgodnie z zasadą trwałości decyzji ostatecznych określoną w art. 128 Ordynacji podatkowej decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub w ustawach podatkowych. Odstępstwem od powyższej zasady są tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania. Zaskarżona decyzja w niniejszej sprawie wydana została w toku szczególnego postępowania uregulowanego w Dziale IV rozdziale 17 Ordynacji podatkowej, dotyczącego możliwości wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególnie uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Dlatego też uchylenie w całości lub w części decyzji podatkowej w tym trybie może nastąpić tylko wówczas, gdy spełnione zostaną przesłanki wznowienia postępowania enumeratywnie wymienione w art. 240 O.p. W postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną. Postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwykłego, przez co niedopuszczalne jest wykorzystanie tego postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, a jego wyłącznym celem jest dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. W przedmiotowej sprawie we wniosku o wznowienie strona skarżąca powołała się na przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Co do wskazanej przez stronę przesłanki wznowienia postępowania, stwierdzić trzeba, że z treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wynika, iż wznowienie postępowania następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zatem możliwość wznowienia postępowania w takim przypadku wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: - ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, - ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe, - nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istnieją w dniu wydania ostatecznej decyzji, - nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję, przy czym nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Reasumując, nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej, muszą one istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Jeżeli zatem w toku postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji ostatecznej, ujawnione zostały określone okoliczności faktyczne, to fakt, że potwierdzono je później dodatkowo nowym dowodem, pozyskanym w toku postępowania wznowieniowego, nie powoduje, że okoliczności te stały się "nowe" w rozumieniu powołanego przepisu (por. wyroki WSA : w Lublinie z dnia 17.01.2012 r. sygn. akt I SA/Lu 730/11, w Łodzi z dnia 16.09.2010 r. sygn. akt I SA/Łd 322/10). Tak więc, gdy strona skarżąca odwołuje się do art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jako podstawy wznowienia postępowania, w wyniku którego dąży de facto do zmiany zapadłego uprzednio ostatecznego rozstrzygnięcia, musi wykazać, że brak wiedzy organu podatkowego o okoliczności potwierdzanej nowo przedkładanym mu dowodem miał wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie. Jednak podkreślić należy, że nie chodzi tu o weryfikację samego zajętego wówczas merytorycznego stanowiska organu, z którym podatnik nadal się nie zgadza i próbuje je podważyć, przedkładając wprawdzie nowe dokumenty, ale stwierdzające te same okoliczności, które były już wówczas znane organowi. Instytucja wznowienia postępowania, mająca charakter nadzwyczajny, służy bowiem umożliwieniu podatnikowi przeprowadzenia ponownej analizy sprawy, w sytuacji, gdy ujawniona zostanie w ramach nowego dowodu istotna dla sprawy okoliczność. Sama natomiast, nawet błędna, ocena okoliczności faktycznej, dokonana już przez organ w ramach decyzji ostatecznej mającej podlegać wznowieniu nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje. Tylko jedna z nich - ta druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (por. też wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2.04.2009 r. sygn. akt I SA/Gl 8/09; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16.01.2008r. sygn. akt I SA/Wr 64/07; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11.09.2008r. sygn. akt I SA/Gd 441/08). W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej, słusznie przyjął, że w sprawie nie zachodziła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W przedmiotowej sprawie skarżąca powołuje się na oświadczenie W. K. z dnia 14 stycznia 2014 r., w którym podał, że zgodnie z posiadanymi przez niego informacjami i wiedzą, S. N. prowadził działalność gospodarczą (w zakresie handlu mięsem) w 2008 r. oraz że posiada informację o innych podmiotach gospodarczych, którym S. N. najprawdopodobniej wystawiał faktury VAT z tytułu dostawy towarów. Z kolei z zeznań złożonych przez świadka W. K. podczas przesłuchania w dniu 4 czerwca 2014 r. wynika, iż świadek dokonywał transakcji z S. N. jedynie do 2007 r., ale w roku 2008 i kolejnych latach S. N. nadal składał mu oferty handlowe (co może potwierdzić wspólnik p. K.), co zdaniem skarżącej wskazuje na to, że również po 2007 r. S. N. zajmował się dostawą mięsa dla przedsiębiorców. W omawianej sprawie nie budzi wątpliwości, że wskazywane przez skarżącą dowody w postaci ww. oświadczenia i zeznań W. K. – są nowe, zostały ujawnione po zakończeniu postępowania wymiarowego, jednak powstały po wydaniu decyzji ostatecznej w postępowaniu zwykłym. Nie mniej rozważenia wymaga druga przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., na którą powołuje się skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania, tj. czy wyszły na jaw nowe okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji, które nie były znane organowi podatkowemu w dacie wydawania decyzji, a miały istotny wpływ na wynik sprawy. W tym miejscu należy podkreślić, że nowe okoliczności faktyczne (zaistniałe zdarzenia, wydarzenia), aby stanowiły podstawę wznowienia postępowania muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, muszą istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi, ale też muszą mieć przymiot nowości, czyli być nowoodkryte w sprawie. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Ponadto ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie może oznaczać sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04; z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 254/10; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/; dalej jako: "CBOSA"). Odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonanych przez organ podatkowy lub przez sąd w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach, nie jest nową okolicznością, a tym bardziej nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania. Okolicznością, jaka w ocenie skarżącej ma być podstawą wznowienia postępowania jest to, że kontrahent skarżącej – S. N. w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. prowadził działalność gospodarczą, a zatem wystawione przez niego na rzecz firmy H. F. faktury obrazowały rzeczywiste transakcje sprzedaży. Organ podatkowy okoliczność tę badał w postępowaniu zwykłym, dochodząc do przeciwnego wniosku na podstawie zgromadzonych tam dowodów. Fakt prowadzenia, bądź nie, przez S. N. w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. działalności gospodarczej nie jest więc okolicznością nową w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Rozpatrując wniosek o wznowienie postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ponownie przeanalizował przeprowadzone w postępowaniu zwykłym dowody, w kontekście oświadczenia i zeznań złożonych przez W. K.. Miało to znaczenie dla oceny przedstawionych przez skarżącego okoliczności jako istotnych dla sprawy. Zasadnie organ podatkowy stwierdził, że nawet włączenie po wznowieniu postępowania wskazywanych przez skarżącą dowodów do zgromadzonego w postępowaniu zwykłym materiału dowodowego i łączna ocena tak zebranego materiału nie doprowadziłaby do odmiennych ustaleń faktycznych, a co za tym idzie, do innego rozliczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Można więc stwierdzić, że niezależnie od braku przymiotu "nowości", niezbędnego co do wskazywanych jako podstawa wznowienia dowodów i okoliczności, wskazywane przez skarżącą dowody i okoliczności nie były także istotne dla sprawy. Należy w tym miejscu ponownie podkreślić, że postępowanie wznowieniowe jest nadzwyczajnym - szczególnym trybem postępowania podatkowego i dlatego też przy niespełnieniu wskazanej przez stronę przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie może być mowy o powtórnym merytorycznym rozpatrywaniu tej samej sprawy podatkowej. Ustawowo określona przesłanka umożliwiająca wznowienie postępowania nie została spełniona. Z kolei podnoszony w odwołaniu i skardze zarzut nieuwzględnienia drugiej przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegającej na tym, że dowody (tj. zeznania i oświadczenia S. N.), na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe, jest o tyle bezzasadny, że powyższa przesłanka nie została wskazana we wniosku o wznowienie postępowania, który zakreśla ramy tego postępowania. Niezależnie od tego na poparcie powyższego zarzutu nie przedstawiono wiarygodnego dowodu. Zgodnie z art. 240 § 1 O.p. wznawia się postępowanie między innymi, gdy dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe (pkt 1). Natomiast stosownie do § 2 art. 240 O.p., jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 i pkt 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. W § 3 art. 240 O.p. wskazano, że z przyczyn określonych z § 1 pkt 1 i 2 można wznowić postępowanie także w przypadku, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa. Twierdzenia o zaistnieniu ww. przesłanki wznowienia, skarżący uzasadnia sprzecznością zeznań i oświadczeń S. N. z oświadczeniem i zeznaniami W. K.. Przechodząc do oceny stanowiska organu zawartego w kontrolowanym rozstrzygnięciu o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej w kontekście zarzutów skargi, Sąd stwierdza, że jest ono prawidłowe i usprawiedliwione okolicznościami. Dokonana ocena nie budzi zastrzeżeń. Przede wszystkim, wbrew twierdzeniom skarżącej, organ odniósł się do ww. zarzutu na stronie 9 zaskarżonej decyzji. Podkreślić w tym miejscu trzeba, powtarzając za utrwalonymi poglądami judykatury i piśmiennictwa, że w kwestii czy doszło do sfałszowania dowodu (art. 240 §1 pkt 1 O.p.) winien wypowiedzieć się właściwy sąd, albowiem wynika to z ustawowego podziału kompetencji organów państwowych, następstwem czego jest wyłączenie możliwości orzekania organów właściwych w sprawie wznowienia postępowania o przestępstwie, jakim jest fałsz dowodów. Innymi słowy sfałszowanie dowodu musi zostać stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu. Organy podatkowe i sądy administracyjne nie zastępują organów postępowania karnego w ustalaniu dokonania, sprawstwa i winy przestępstwa. Ustawodawca przewidział odstępstwa od tego rygorystycznego wymogu w sytuacji, gdy sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste (§ 2 art. 240 O.p.), tego jednak strona skarżąca nie podnosiła. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy zauważyć należy, że nie zostało w niniejszej sprawie wydane żadne orzeczenie stwierdzające sfałszowanie dowodów, tym samym brak jest związku pomiędzy ewentualnym przestępstwem a wydaniem decyzji. Tak więc, w ocenie Sądu, prezentowane w tym zakresie przez skarżącą stanowisko nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi dotyczących przepisów postępowania, stwierdzić należy, że - w ocenie Sądu - badanie podstaw wznowieniowych zostało dokonane z uwzględnieniem regulacji zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe w myśl art. 187 § 1 w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 dokonały oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wbrew intencjom strony skarżącej procedura wznowieniowa nie może być wykorzystywana do pełnej i ponownej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w trybie wznowieniowym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przeprowadził w sposób umożliwiający ustalenie prawdy obiektywnej, rzeczowo, a przede wszystkim na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ustalił niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy i dokonał analizy pod kątem spełnienia przesłanki wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 Ordynacji. Za nieuzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art. 2 i 8 Konstytucji RP, tym bardziej, że nie wskazano w jaki sposób organ naruszył ww. przepisy. Mając na względzie dokonaną analizę przepisów oraz argumentację pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego Sąd orzekł, jak w sentencji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.). E.B.