I SA/Łd 1341/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości osiągniętego w roku 2007 dochodu oddala skargę. I SA/Łd 1341/12 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. określającą P. D. wysokość osiągniętego dochodu w roku 2007 w wysokości 0,- zł. Organ odwoławczy wskazał, iż podatnik w złożonym przez siebie zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2007 r. wykazał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 780.621,14 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 806.885,46 zł i stratę z tej działalności w wysokości 26.264,32 zł. W trakcie przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdzono jednak, że P. D., prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "A", faktycznie nie wykonał czynności z zakresu usług budowlanych oraz sprzedaży złomu i materiałów budowanych, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Działalność podatnika polegała wyłącznie na wprowadzaniu do obrotu tzw. "pustych" faktur dokumentujących fikcyjne transakcje w zakresie usług budowlanych oraz sprzedaży złomu i materiałów budowlanych. Powyższe działania stwarzały pozory prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, zalegalizowanej uzyskaniem wpisu do ewidencji działalności gospodarczej i numeru identyfikacyjnego REGON oraz potwierdzeniem zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT czynnego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest korekta przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością gospodarczą w zakresie usług budowlanych oraz sprzedaży złomu i materiałów budowlanych udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz: "B" Sp. z o.o., P.P.H.U. "C" A. S., P.H.U.P. "D" T. S. oraz otrzymanych faktur kosztowych od PHU "E" W. D." i "F" Sp. z o.o. W odniesieniu do przychodów z działalności gospodarczej organ odwoławczy wskazał, iż kontrole przeprowadzone u kontrahentów podatnika ("B" Sp. z o.o., P.P.H.U. "C" A. S. i P.H.U.P. "D" T. S.) potwierdziły, że wystawione faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych. A. S. i T. S. zgodzili się z ustaleniami kontroli przeprowadzonych w ich firmach i skorygowali deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 r. oraz zeznania podatkowe w podatku dochodowym za ten rok, uznając, że faktury otrzymane od P. D. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W odniesieniu do Spółki "B" wydano w dniu 27 marca 2012 r. decyzję, w której także zakwestionowano prawdziwość transakcji udokumentowanych przez P. D.. Stwierdzono zatem naruszenie przez podatnika art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów w kwocie 793.658,66 zł związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą organ odwoławczy wskazał, iż wynikały one z faktur wystawionych przez firmę PHU "E" W. D. oraz przez Spółkę z o.o. "F", której właścicielem i prezesem był P. D.. Organy podatkowe włączyły do akt sprawy protokoły z przesłuchań podatnika, jak i W. D., sporządzone w postępowaniach prowadzonych wobec "B" Sp. z o.o., P.P.H.U. "C" A. S., P.H.U.P. "D" T. S. oraz akt oskarżenia z dnia [...]r. sporządzony przeciwko W. D. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego i wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. W. z dnia [...]r. o sygn. akt [...] uznający W. D. za winnego popełnienia czynu polegającego na wystawianiu w latach 2005 – 2010 nierzetelnych faktur VAT , m.in. dla firmy "A" i "F", w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy wskazał, iż z protokołu przesłuchania podatnika z dnia 30 marca 2011 r. wynika, że jego firma jedynie firmowała usługi wykonywane przez podwykonawców na rzecz "B" Sp. z o.o. Nie posiadał on sprzętu budowlanego oraz nie zatrudniał pracowników budowlanych. Prace nadzorował W. S. (niebędący zatrudnionym w jego firmie) w zamian za zlecenia otrzymywane od kontrahentów skarżącego. W 2007 r. podwykonawcą jego firmy było PHU "E" W. D.. Z zeznań złożonych przez podatnika w dniu 30 marca 2011 r. wynika, że na rzecz PPHU "C" A. S. wykonywał głównie prace energetyczne poprzez podwykonawcę PHU "E" W. D.. Natomiast zeznając w dniu 15 kwietnia 2011 r. podatnik potwierdził fakt sprzedaży złomu z rozbiórek dokonywanych na budowach na rzecz firmy "D". Podwykonawca PHU "E" W. D. dostarczał złom w/w kontrahentowi, a firma podatnika wystawiała fakturę sprzedaży. Kluczowymi dowodami w niniejszej sprawie – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – są zeznania W. D., akt oskarżenia przeciwko tej osobie oraz wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. W. z dnia [...] r. o sygn. akt [...]. W dniu 15 kwietnia 2011 r. W. D. zeznał, iż wystawiał faktury dla firm "F" i "A", które nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług budowlanych i sprzedaży towarów; nie ma sprzętu budowlanego i nigdy nie wynajmował takiego sprzętu oraz nie zatrudniał pracowników. Faktury wystawiane były na prośbę P. D. za co otrzymywał wynagrodzenie w wysokości od 1000,- do 1.500,- zł miesięcznie. Organ odwoławczy podkreślił, iż w/w wyrokiem z dnia 22 września 2011 r. Sąd uznał W. D. winnym popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.), że jako właściciel firmy "E" z siedzibą w O. w okresie od stycznia 2005 r. do sierpnia 2010 r. w krótkich odstępach czasu wystawił na rzecz firm: "A" P. D., "F" Sp. z o.o. oraz "G" Sp. z o.o., nierzetelne faktury sprzedaży, m.in. usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych, w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy uznał zatem, że firma "E" faktycznie nie wykonała usług budowlanych udokumentowanych spornymi fakturami VAT na rzecz firm podatnika "A" i F". Rzekome zakupy od firmy "E" w świetle zgromadzonego materiału dowodowego świadczą o pozorności fakturowanej sprzedaży usług budowlanych, a zakupy te stanowiły niezbędny element do zachowania pozorności dalszej transakcji sprzedaży usług budowlanych przez firmę "A". Skoro W. D. nie wykonał, jako jedyny podwykonawca, żadnych usług budowlanych na rzecz firmy "A", to dalej skarżący nie mógł wykonać tych czynności na rzecz innych podmiotów. Organ odwoławczy uznał też, że skarżący nie miał podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu kwoty 13.226,80 zł wynikającej z faktur dokumentujących koszty czynszu z tytułu najmu pomieszczeń, usług biura rachunkowego oraz monitoringu. Wydatki te były faktycznie poniesione przez podatnika, jednak z uwagi na poniesienie ich bez osiągnięcia przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogły być uznane za kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów art. 22 ust. 1 w/w ustawy. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik P. D. wniósł o uchylenie w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dodatkowo pełnomocnik skarżącego wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej do załączenia w poczet materiału dowodowego kompletu akt spraw prowadzonych przeciwko firmom: "B" Sp. z o.o., H Sp. z o.o., R. B. I, J O. K., K Sp. z o.o., PPHU C A. S., PPHU D T. S., celem przeprowadzenia z nich dowodu na okoliczność, że firma P. D. wykonywała usługi wskazane w wystawionych fakturach VAT, oraz że W. D. podejmował działania mające na celu brak zapłaty na rzecz Skarbu Państwa stosownych podatków. Ponadto o zobowiązanie Dyrektora UKS do włączenia do akt sprawy dokumentów przekazanych przez P. D. w toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu 5 czerwca 2012 r. w sprawie L K. F.. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. Przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187 § 2 w zw. z art. 216, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na:- zaniechaniu wydania postanowień w przypadku nieprzeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała strona, - niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań celem weryfikacji zeznań W. D. wobec ich rozbieżności w prowadzonych postepowaniach, - niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań wobec ujawnienia nowych okoliczności istotnych dla przedmiotowej sprawy w toku przesłuchania w charakterze świadka P. D. w dniu 5 czerwca 2012 r. w sprawie L K. F., - zaniechaniu przeprowadzenia dowodów, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a to: braku realizacji konfrontacji P. D. z W. D. przy rozbieżności zeznań obydwu osób; zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka R. L. oraz K. F. na okoliczność prac wykonywanych przez "F" Sp. z o.o., bowiem osoby te współpracujące ze spółką mają o tym bezpośrednią wiedzę jako pracownik (K. F.) oraz osoba szkoląca pracowników budowlanych z zakresu BHP (R. L.); nieprzeprowadzenie konfrontacji W. D. z innymi świadkami przy rozbieżności zeznań pomiędzy tymi osobami, w szczególności brakiem przeprowadzenia konfrontacji P. D. z W. D. oraz G. K. z W. D. , pomimo, iż korzystali oni bezpośrednio z usług W. D., co oznacza, że posiadają wiedzę i informacje na temat świadczonych przez W. D. usług budowalnych, nadto W. D. sporządził i przesłał do UKS w Ł. oświadczenie, z którego wynika, że wykonywał prace na rzecz G Sp. z o.o., co wskazuje na brak wiarygodności w/w świadka w zakresie zeznań o nieświadczeniu usług budowlanych; zaniechanie przeprowadzenia oględzin miejsc, gdzie W. D. oraz ekipy budowlane aranżowane przez firmy "F" i "A" świadczyły usługi budowlane, gdyż z oględzin tych miejsc wynikałoby, że prace zostały faktycznie wykonane; niezałączenie do akt sprawy dokumentacji budowlanej z poszczególnych miejsc, gdzie przeprowadzone były roboty budowlane, która to dokumentacja musi być wraz z dziennikiem budowy (gdy istniał obowiązek jego prowadzenia) oddana do organu nadzoru budowlanego celem zweryfikowania zakresu prac ujętych w fakturach z pozostałą dokumentacją budowlaną, gdyż z tego porównania wynikałoby, że konkretne prace zostały faktycznie wykonanie, gdyż bez tych prac nie byłoby możliwe prowadzenie dalszego procesu budowlanego; - odmowie wiarygodności dokumentacji budowlanej przekazanej do Urzędu Kontroli Skarbowej wraz z dokumentacją księgową, z której wynika zarówno zakres prac zleconych, zakres prac wykonanych, ewentualnych poprawek, jak i ustalenia dotyczące zapłaty za poszczególne roboty budowlane, mimo braku przeprowadzenia jej weryfikacji poprzez oględziny projektów, których realizację poświadcza; - jednostronnej, wybiórczej, dowolnej i nielogicznej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności zeznań świadków w osobach P. D., G. K., A. J., przy jednoczesnym braku informacji dlaczego organ odmówił im wiarygodności, a dlaczego dał wiarę jedynie W. D.; - błędzie w rozumowaniu organu, polegającym na przyjęciu przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego rozumowania indukcyjnego, zamiast rozumowania dedukcyjnego, właściwego dla oceny materiału dowodowego zebranego podczas postępowania podatkowego. Organ przyjął a priori pewne założenia (brak prowadzenia przez W. D. działalności gospodarczej, wprowadzanie do obrotu "pustych" faktur), aby następnie na podstawie tego założenia przedstawić ocenę poszczególnych dowodów, jako wiarygodnych (pasujących do przyjętego założenia) lub niewiarygodnych (niepasujących do przyjętego założenia). Na takim wadliwym rozumowaniu pogrupowano dowody i dokonano ich opisu w wydanej w sprawie decyzji. Organ założył najpierw, że W. D. nie prowadził żadnej działalności, a firmy "A" i "F" nie realizowały zlecanych usług budowlanych, aby następnie na tej podstawie dokonać segregacji dowodów i oceny całego materiału dowodowego; - pominięciu przez organ tej części materiału dowodowego, z którego wynika wprost, że W. D. od samego początku swojej działalności czynił przygotowania i podejmował działania sprzeczne ze stanem faktycznym tylko po to, aby organy podatkowe nie mogły go zlokalizować, bowiem miał zamiar oszukiwać pod względem podatkowym Skarb Państwa. Za takim rozumowaniem przemawia zarówno fakt zmiany stanowiska W. D. w różnych postępowaniach, jak i zebrany w sprawie "B" Sp. z o.o. materiał dowodowy, w szczególności materiał dotyczący osoby W. D., wpisywania przez tego świadka do deklaracji dowolnych kwot po stronie kosztów, wyrobienie dowodu osobistego z nieprawdziwymi danymi meldunkowymi, ukrywanie się przez świadka przed organami podatkowymi i innymi organami państwa; - błędnej i dowolnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności wewnętrznie sprzecznych zeznań W. D. zawartych w załączonych do niniejszego postępowania protokołach jego przesłuchania, bowiem prawidłowa ocena tych zeznań prowadzi do wniosku, że jedynie on sam nie rozliczał się z Urzędem Skarbowym, nie odprowadzał podatków, wpisywał dowolne kwoty w składanych do Urzędu deklaracjach, co wskazuje że zeznania te mogą być fałszywe i odzwierciedlają jedynie przyjętą i nieznaną stronie linię obrony. 2. Błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na przyjęciu, że prace opisane w zakwestionowanych fakturach VAT nie zostały wykonane, pomimo iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, co potwierdziłoby dodatkowo przeprowadzenie dowodów zgłaszanych przez stronę, że procesy opisane w fakturach zostały wykonane w obrębie działalności firm wskazanych jako sprzedawca tych usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważy, co następuje: Zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw. Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej co do zupełności materiału dowodowego sprawy, jak i wniosków w zakresie zobowiązania Dyrektora Izby Skarbowej do załączenia w poczet materiału dowodowego kompletu akt spraw prowadzonych przeciwko innym podatnikom (firmom: H Sp. z o.o., R. B. I, J O. K., K Sp. z o.o., PPHU C A. S., PPHU D T. S.) należy wskazać, iż zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." - sąd administracyjny orzeka na podstawie "akt sprawy" organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostały zaskarżone do tego sądu. Oznacza to, że podstawą orzekania przez wojewódzki sad administracyjny jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji publicznej w postepowaniu w obu instancjach, zakończony zaskarżonym aktem lub czynnością. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia determinanty faktycznej decyzji. Zakres badania stanu faktycznego wyznaczają więc normy prawne określające determinantę faktyczną rozstrzygnięcia, a nie wnioski procesowe skarżącego lub innych stron postępowania sądowoadministracyjnego, czy też uznanie samego sądu administracyjnego (zob. T. Woś – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", LexisNexis, Warszawa 2005, s. 424 i 425). Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sadem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sadowego. Artykuł 106 § 3 wyznacza zatem ścisłe granice wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżaną decyzją. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Zatem gdyby taki dowód był oferowany przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jego nieprzeprowadzenie przez sąd i uchylenie decyzji nie mogłoby być oceniane jako naruszenie prawa procesowego, i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2005 r., OSK 1595/04, LEX nr 489587). Dyspozycja art. 106 § 3 nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., II FSK 615/08, LEX nr 533874). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08, LEX 558886). Nie chodzi więc w tym przepisie o taką sytuację, gdy sąd dokonuje oceny zgodności z prawem orzeczenia administracyjnego wydanego na podstawie już zgromadzonych w sprawie dokumentów w postępowaniu administracyjnym, lecz o możliwość dopuszczania przez sąd nowych dowodów jako dowodów uzupełniających dla realizacji tej ustawowej funkcji sądu (B. Dauter - Komentarz do art.106 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w: Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", wyd. IV, LEX 2011). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza do źródeł przychodów m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3). Bez wątpienia działalność budowlaną i handlową zaliczamy do tego rodzaju działalności (art. 5a pkt 6 lit. a/), jednakże przychodem z tego tytułu są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Organy podatkowe prawidłowo dążyły w sprawie do ustalenia faktycznego zakresu prowadzenia działalności budowlanej i handlowej skarżącego, bowiem o kwalifikacji danego rodzaju działalności gospodarczej nie mogą jedynie decydować formalne znamiona jej prowadzenia – wpis do ewidencji działalności gospodarczej, zorganizowanie biura. W tym zakresie udowodniły, że zarówno firma skarżącego, jak i jego podwykonawca (W. D.) nie wykonywali w 2007 r. żadnych robót budowlanych i nie sprzedawali towarów. Podmioty te wystawiały jedynie faktury VAT. Kwoty należne, jako przychód z działalności gospodarczej, wiążą się przede wszystkim z wierzytelnościami wynikającymi ze stosunków prawnych (umów), które nawiązywane są przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Będą to przede wszystkim kwoty należne ze sprzedaży towarów i świadczenia usług. Przychodu nie tworzy sama faktura VAT. Jeśli podatnik nie wykonał faktycznie dokumentowanych fakturą VAT usług (czynności), to nie powstała po jego stronie kwota należna za wykonane usługi czy też dostarczone towary. Nie można wtedy mówić o przychodzie z działalności gospodarczej (zob. także wyrok NSA z dnia 4 marca 2009 r., I SA/Lu 619/08, LEX nr 503159). Za kwoty należne nie może być w szczególności uznane "wynagrodzenie" za niewykonane przez podatnika usługi, nawet jeśli kwota z tego tytułu ujęta została w fakturze wystawionej przez podatnika. Nie fakt, że podatnik wystawił fakturę określonej treści, lecz okoliczność, czy dana kwota przysługuje podatnikowi w związku z jego działalnością gospodarczą, decyduje o tym, czy dana kwota jest należna, w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki – "Komentarz do art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex 2013). Powyższe argumenty wiążą się niewątpliwie z podatkiem od towarów i usług. Skarżący nie zwraca uwagi, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Podatek VAT powinien wystąpić tam, gdzie pojawia się świadczenie i konsumpcja, a nie każda płatność jest związana z ich powstaniem. W związku z tym, rozpatrując kwestię opodatkowania, należy przede wszystkim badać, czy miało miejsce jakiekolwiek świadczenie, co pozwoliłoby na ustalenie, że wystąpiła czynność opodatkowana (zob. A Bartosiewicz, R. Kubacki - Komentarz do art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2012). Ta zależność wiąże się także z odliczeniem podatku naliczonego. Podatnikowi (nabywcy towarów i usług) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a/ ustawy o VAT). Pamiętać jednak należy, że faktury dotyczące towarów są fakturami dokumentującymi dostawę/usługę. Ta z kolei jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W związku z powyższym przez fakturę z tytułu nabycia towarów należy rozumieć fakturę z tytułu nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, czyli potwierdzającą dokonaną na rzecz podatnika dostawę/usługę (por. A Bartosiewicz, R. Kubacki - Komentarz do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2012). Jeżeli zatem faktura nie potwierdza dokonanej dostawy towaru lub wykonanej usługi, to nie jest dokumentem "z tytułu nabycia towaru lub usługi" i nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, a wykazana w niej kwota podatku VAT nie jest podatkiem naliczonym. W niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość organy podatkowe dowiodły, że firmy P. D. ("A" i "F") nie mogły wykonać żadnych prac budowlanych (przygotowawczych) na rzecz wskazanych wyżej przedsiębiorców, bowiem nie dysponowały żadnymi środkami technicznymi w tym zakresie, jak również nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonać takie roboty. Sam P. D. zeznał w dniu 30 marca 2011 r., iż w 2007 r. firmy "A" i "F" (poprzez podwykonawców) wykonywały na rzecz Spółki "B" prace przygotowawcze; firmy firmowały usługi wykonane przez dalszych podwykonawców; w 2007 r. jego jedynym podwykonawcą była firma "E" – W. D.. W związku z tym za niezasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące nieprzeprowadzenia dowodów (z zeznań świadków) na temat zakresu prac wykonywanych przez "F" i "A", skoro sam podwykonawca (P. D.) stwierdził, iż przedmiotowych robót nie wykonywał i zlecił je dalszemu podwykonawcy – firmie "E" W. D.. Właściciel tej ostatniej firmy również zeznał, iż wystawiał faktury dla firm "F" i "A", które nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług budowlanych i sprzedaży towarów; nie ma sprzętu budowlanego i nigdy nie wynajmował takiego sprzętu oraz nie zatrudniał pracowników. Faktury wystawiane były na prośbę P. D. , za co otrzymywał wynagrodzenie w wysokości od 1000,- do 1.500,- zł miesięcznie. Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej w Ł., że kluczowymi dowodami w niniejszej sprawie są zeznania W. D. (osoby, która miała faktycznie wykonać prace budowlane) oraz wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. W. z dnia [...]r. o sygn. akt [...], którym to wyrokiem Sąd uznał W. D. winnym popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.), że jako właściciel firmy "E" z siedzibą w O. w okresie od stycznia 2005 r. do sierpnia 2010 r. w krótkich odstępach czasu wystawił na rzecz firm: "A" P. D., "F " Sp. z o.o. oraz "G" Sp. z o.o. nierzetelne faktury sprzedaży, m.in. usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych, w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazać również należy, iż zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Zasada wynikająca z art. 11 p.p.s.a. pośrednio odnosi się także do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r. o sygn. akt I GSK 213/10, LEX nr 1080743). Udowodnienie, iż W. D. wystawiał nierzetelne faktury sprzedaży usług budowlanych na rzecz P. D. (firm "A" i "F"), a następnie wykazanie przez organy podatkowe, że te dwie ostatnie firmy nie wykonały żadnych prac przygotowawczych w procesie budowlanym dla innych przedsiębiorców budowlanych spowodowało, że w sprawie nie mógł powstać przychód należny, w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Argumenty te odnoszą się także do faktur związanych z handlem złomem i materiałami budowlanymi. Brak uzyskania przez skarżącego przychodu z działalności gospodarczej w 2007 r. miał wpływ na ograniczenie odliczenia innych kosztów, tzw. biurowych (w kwocie 13.226,80 zł). Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pełnomocnik skarżącego nie dostrzega tego, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie zakwestionowały faktu realizacji robót przygotowawczych jakie miały w procesie budowlanym zrealizować firmy budowlane, m.in. "B" Sp. z o.o. Dowiodły jedynie, że robót tych nie wykonały pośrednio firmy P. D., a bezpośrednio firma "E" – W. D.. W związku z tym próba wykazania rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez P. D. i wykonania robót budowlanych dla innych jego kontrahentów w innym okresie (np. Sp. z o.o. "G") nie ma w niniejszej sprawie żadnego znaczenia. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić. mko