I SA/Łd 1342/07

Dnia 4 marca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Asesor WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant asystent sędziego Piotr Pietrasik po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Kopalni Węgla Brunatnego B. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. I SA/Łd 1342/07 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił A., zwanej dalej "Spółką", zmiany postanowienia Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego z [...] r., nr [...] w sprawie interpretacji co do zakresu sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wnioskiem z 19 marca 2007 r. (data wpływu wniosku do organu podatkowego), Spółka zwróciła się do organu I instancji o wydanie interpretacji, przedstawiając następujący stan faktyczny: Na podstawie układu zbiorowego pracy, w związku z zakładowym regulaminem pracy, Spółka zapewnia swoim pracownikom dojazdy "do" i "z" miejsca pracy poprzez zakup usług transportowych od Zakładu Sprzętu Technologicznego, funkcjonującego w strukturze Spółki, dokonując wewnętrznych rozliczeń. Usługi transportowe obejmują usługi własne Zakładu Sprzętu Technologicznego i Transportu, jak i zakupione z zewnątrz. Ponieważ koszty udostępnienia przewozów są znaczne, w porozumieniu ze związkami zawodowymi ustalono, że pracownicy poniosą część kosztów, wykupując bilety uprawniające ich do korzystania z przewozu. Zdaniem Spółki, jeżeli pracodawca ma obowiązek zapewnienia pracownikom określonych świadczeń, to nawet gdy pracownik ponosi za nie odpłatność, nie można tego uznać za cenę usługi transportowej, a jedynie za zwrot pracodawcy części kosztów ponoszonych w interesie pracownika. Spółka bowiem nie zapewnia swoim pracownikom dowozu w celu osiągnięcia zysku z takiej czynności, ale czyni to w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania zakładu pracy. Zatem tego rodzaju czynności nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT". Spółka podkreśliła, że pracownicy korzystając z przewozu nie odnoszą żadnych prywatnych korzyści, zaś towary i usługi nabywa się w celu zaspokojenia jakiś swoich potrzeb. Spółka wskazała ponadto na brak połączeń komunikacyjnych publicznymi środkami transportu, lub ich znaczną uciążliwość oraz zróżnicowany system pracy w firmie. Jest to więc działanie we własnym interesie Spółki, niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego jej funkcjonowania, przy czym nieistotna jest odpłatność przewozów lub jej brak. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała interpretację innego organu podatkowego oraz orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-258/95, z którego wynika, że opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej nieodpłatnego dowozu pracowników nie występuje, jeśli charakter prowadzonej przez podatnika działalności lub inne usprawiedliwione trudności wymuszają na pracodawcy zapewnienie transportu swoim pracownikom. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Zdaniem organu opisane czynności Spółki stanowią odpłatne świadczenie usług na rzecz pracowników i podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Występuje tu bowiem konkretne świadczenie przewozu na trasie miejsce zamieszkania - miejsce pracy, wykonywanym przez Spółkę za wynagrodzeniem, na rzecz pracowników - określonych osób fizycznych, będących podmiotami odrębnymi od Spółki (co wyklucza wewnętrzny charakter wykonywanej czynności). Podzielając stanowisko Naczelnika, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wyjaśnił, że w myśl z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, co oznacza istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w wyniku czego wykonawca otrzymuje wynagrodzenie w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy. Definicja usługi została oderwana od klasyfikacji statystycznych, co oznacza, że dla jej opodatkowania nie jest konieczne jej wymienienie w tychże klasyfikacjach. Natomiast na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług. Ponieważ przepis ten dotyczy usług świadczonych nieodpłatnie, nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Zdaniem organu odwoławczego zapewnienie pracownikom dojazdu do i z miejsca pracy stanowi świadczenie usług na cele osobiste pracowników i jako czynność nie związana z prowadzeniem przedsiębiorstwa pracodawcy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dojazd do zakładu pracy stanowi bowiem w pierwszej kolejności obowiązek pracownika, a więc nawet w sytuacji, gdy na mocy układu zbiorowego pracy obowiązek zorganizowania transportu został przerzucony na pracodawcę, to organizując transport pracodawca realizuje potrzeby osobiste pracowników, a nie potrzeby wewnętrzne przedsiębiorstwa, którymi są np. potrzeby surowcowe poszczególnych etapów procesu produkcyjnego. Brak jest podstaw do podzielenia poglądu, że wyłącznym beneficjentem czynności dowozu pracowników do miejsca pracy jest pracodawca, a nie jego pracownicy. W przypadku bowiem gdyby Spółka była wyłącznym beneficjentem świadczonych usług transportowych, powinna również ponosić całkowity koszt tych usług jako czynności wykonywanych w jej wyłącznym interesie. Zazwyczaj do pracownika należy decyzja odnośnie tego, gdzie znajdować się będzie jego miejsce zamieszkania w stosunku do jego miejsca pracy, a także ustalenie odległości pomiędzy nimi oraz środka transportu, z jakiego chce korzystać. Pracodawca nie uczestniczy w tych decyzjach, ponieważ jedynym obowiązkiem pracownika jest stawianie się w miejscu pracy w uzgodnionych terminach. W konsekwencji, w normalnych okolicznościach, usługi transportowe świadczone na rzecz pracowników służą prywatnym celom pracownika w rozumieniu art. 6 (2) VI Dyrektywy. Fakt, że pracownik musi podróżować pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem pracy w celu stawienia się do pracy i w konsekwencji, wypełniania swoich obowiązków, nie stanowi rozstrzygającego dowodu, że transport świadczony na rzecz pracownika pomiędzy jego domem a miejscem pracy nie powinien być traktowany jako służący prywatnym celom pracownika w rozumieniu art. 6(2). W istocie, byłoby to sprzeczne z celem wymienionego przepisu, gdyby tego rodzaju pośredni związek był sam w sobie wystarczający, by takiego dowozu nie traktować jako świadczenia usługi za wynagrodzeniem. Trybunał zaznaczył, że można uznać, iż przepisu przewidującego opodatkownie nieodpłatnych usług nie stosuje się w przypadku, gdy dowóz pracowników jest organizowany przez pracodawcę ze względu na wystąpienie trudności w zapewnieniu innych odpowiednich środków transportu przy zmianie miejsca wykonywania pracy, lub gdy charakter prowadzonej działalności wymusza na pracodawcy zapewnienie transportu dla pracowników. W takim przypadku należy uznać, że usługi przewozu nie są wykonywane na potrzeby inne niż związane z prowadzoną działalnością. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał się na opracowanie J. Martiniego, i Ł. Karpiesiuka VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, s. 92-94). Organ podkreślił, że wbrew twierdzeniom strony, ETS nie uznał dowozu pracowników za czynność wewnętrzną pracodawcy, stwierdzając jedynie, że w określonych szczególnych okolicznościach nieodpłatny dowóz nie jest wykonywany na potrzeby inne niż związane z prowadzoną działalnością. Nie ma przy tym znaczenia, czy opłaty wnoszone przez pracowników pokrywają tylko część, czy też całość kosztów transportu ponoszonych przez Spółkę bowiem, dla stwierdzenia, że mamy do czynienia z czynnością odpłatną wystarczające jest ustalenie, iż w zamian za daną czynność wykonawca otrzymuje jakiekolwiek wynagrodzenie wymierne ekonomicznie, jednak niekoniecznie ekwiwalentne, tj. równe wartością otrzymywanemu świadczeniu. W wyroku z dnia 20 stycznia 2005 r. C-412/03 Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że zgodnie z VI Dyrektywą dostawa jest albo odpłatna albo nieodpłatna, tym samym towary i usługi dostarczane za cenę niższą niż koszt ich zakupu lub wytworzenia nie mogą być uznane za nieodpłatną dostawę (świadczenie). Zatem usługi świadczone za częściową odpłatnością należy uznać za usługi świadczone odpłatnie, a podstawę opodatkowania stanowi wyłącznie kwota otrzymana od pracownika pomniejszona o należny VAT (zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy). Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez Spółkę, która zarzuciła jej naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, - art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca powołała się na art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o interpretację, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika. płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Zdaniem skarżącej termin ten oznacza doręczenie postanowienia organu I instancji, nie zaś jego napisanie i podpisanie. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych, m. in. uchwałę NSA z 4 grudnia 2000 r., sygn. FPS 10/00 oraz wyrok NSA z 14 września 2001 r. V SA 3620/00. Skarżąca wyjaśniła, że zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej (który stosuje się odpowiednio do postanowień) organ jest związany wydanym przez siebie aktem dopiero od chwili jego doręczenia. Ponieważ postanowienie Naczelnika z dnia 19 czerwca 2006 r. zostało doręczone w dniu 22 czerwca 2006 r., zaś wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do Urzędu Skarbowego w dniu 19 marca 2007 r., doszło więc do związania stanowiskiem wnioskodawcy. Kwestionując merytoryczną treść decyzji, Spółka podniosła, że w przypadku organizowania pracownikom bezpośredniego dojazdu do miejsca wykonywania pracy zlokalizowanego w różnych punktach rozległego terenu Kopalni, beneficjentem świadczenia jest faktycznie sama Spółka, zapewniając sobie nieprzerwane wykonywanie pracy w systemie ciągłym i zmianowym. Spółka podkreśliła, że nie wykonuje usług transportowych jako takich, nie podlega więc w tym zakresie regulacjom ustawy o VAT, niezależnie czy otrzymuje zwrot części poniesionych kosztów. Spółka jako pracodawca ma obowiązek zapewnienia pracownikom określonych świadczeń, wynikających z aktów prawa pracy, czego nie można uznać za świadczenie usług przez pracodawcę na rzecz pracowników. Zdaniem Spółki orzeczenie ETS powołane w zaskarżonej decyzji wcale jednoznacznie nie podważa jej poglądu. Wynika z niego bowiem, że opodatkowanie nie występuje, gdy charakter prowadzonej działalności wymusza na pracodawcy zapewnienie transportu dla pracowników. ETS wskazał, że udostępnienie dodatkowej możliwości dojazdu do pracy służy potrzebom osobistym pracowników. Jeżeli więc będzie to zapewnienie jedynej możliwości dotarcia do pracy, to czynność będzie miała charakter wewnętrzny i będzie służyła potrzebom związanym z prowadzoną przez pracodawcę działalnością gospodarczą (korzyści uzyskiwane niejako przy okazji przez pracowników mają charakter drugorzędny). A w takim przypadku nie można mówić o obecności zewnętrznego odbiorcy (kontrahenta) świadczenia wykonanego przez pracodawcę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, jako najdalej idącego. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nie wydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio. Z kolei z art. 212 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia, z zastrzeżeniem art. 67 § 5. Przepis ten z mocy art. 219 Ordynacji podatkowej należy stosować odpowiednio do postanowień. W tym miejscu należy wyjaśnić, że podobny stan faktyczny i prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 14 września 2007 r., II FSK 700/07. Zdaniem NSA - co podziela skład orzekający w niniejszej sprawie - związanie organu udzielającego interpretacji stanowiskiem podatnika, może nastąpić tylko wówczas gdy postanowienie nie zostanie wydane, a nie gdy nie zostanie doręczone, podatnikowi, płatnikowi, inkasentowi w terminie 3 miesięcy od otrzymania wniosku. O zachowaniu 3 miesięcznego z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej lub 4 miesięcznego (art. 14 b § 4 Ordynacji podatkowej) terminu decyduje więc data wydania postanowienia, a nie data jego doręczenia, albowiem przepisy art. 14 b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej wyraźnie łączą skutek związania organu postanowieniem z chwilą jego wydania, a nie doręczenia. Należy rozróżnić moment "podjęcia decyzji" i moment "wydania decyzji" J. Borkowski w opracowaniu Decyzja administracyjna Zielona Góra 1998, s. 47 i 84, wyróżnia etap procesu myślowego, który nazywa "podjęciem decyzji", zaś "wydanie decyzji" oznacza jako nadanie jej określonej formy. Powszechne jest poza tym rozumienie pojęcia "podjecie decyzji" jako efektu procesu decyzyjnego zachodzącego wewnątrz organu (przygotowanie projektu przez pracownika, opinia prawna, decyzja organu), a pojęcia "wydanie decyzji" jako pewnego aktu manifestacji zewnętrznej, z którym wiążą się określone skutki prawne. Granicę między "podjęciem decyzji" a jej "wydaniem" stanowi data podpisania decyzji zawierającej wymagane przez prawo składniki (m. in. W. Dawidowicz. Postępowanie administracyjne. Zarys wykładu Warszawa 1983, s. 201; wyrok WSA z dnia 25 kwietnia 2006 r., II OSK 714/05, ONSA i WSA 2006, nr 5, poz. 132; wyrok SN z dnia 2 października 2002 r., III RN 149/01 OSNP 2003, nr 16, poz. 371; wyrok NSA z dnia 17 listopada 1982 r., I SA/Kr 664/82, ONSA 1982, nr 2, poz. 106). W wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r. II OSK 714/05 ONSA i WSA 2006, nr 5 poz. 132, NSA stwierdził, że przyjęcie jako momentu załatwienia sprawy administracyjnej innej daty (doręczenia), niż data wydania decyzji przy wielości stron powodowałoby sytuację, w której w nieracjonalny sposób byłaby ona załatwiana w różnych terminach. Doręczenie decyzji wywołuje oczywiście donioślejszy skutek niż w postaci związania organu i stron wydaną decyzją i wprowadzenie jej do obrotu prawnego, ale także liczenie biegu terminów do wniesienia odwołania i uzyskania przez nią ostateczności. Od daty doręczenia decyzji (postanowienia) jakakolwiek zmiana decyzji (postanowienia) w zakresie jej treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym w przepisach postępowania podatkowego (zasada trwałości), ale to nie znaczy, że do chwili doręczenia mamy do czynienia z projektem decyzji. Z art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że w omawianym postanowieniu organ wydając interpretację na skutek wniosku podatnika, płatnika lub inkasenta, przedstawia im swój pogląd prawny dotyczący rozumienia przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do określonej indywidualnej sprawy (B. Brzeziński, M. Masternak Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej. Monitor Podatkowy 2005, nr 4, s. 11) i w ten sposób stabilizuje stan prawny przyszłej sprawy podatkowej. Nie jest to więc akt stosowania prawa i nie załatwia indywidualnej sprawy, nie konkretyzuje jej praw i obowiązków chyba, że tylko pośrednio. Nie rozstrzyga sprawy indywidualnej co do istoty, jak postanowienia z art. 243 § 1, czy art. 306c Ordynacji podatkowej. Okoliczność zaskarżenia postanowienia zażaleniem (art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej) niczego nie zmienia, bo zaskarżone tym środkiem prawnym są także postanowienia procesowe (np. o odmowie umożliwienia zapoznania się stronie z dokumentami - art. 179 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej). Należy więc podzielić pogląd NSA zawarty w powołanym wyroku z dnia 14 września 2007 r., że zakres odesłania zawarty w przepisie art. 14 b § 3 do art. 14 § 5 Ordynacji podatkowej, wyczerpujące uregulowanie problemu momentu związania organu wydanym postanowieniem, jednostronność związania interpretacją tylko organu podatkowego oraz dopuszczalność wyjątków od reguły z art. 212 nakazują przyjąć, że przepis art. 212 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do określenia momentu decydującego o zachowaniu 3 miesięcznego terminu z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej. Niezasadny jest również zarzut dotyczący art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Dostawa towarów oraz świadczenie usług podlegają opodatkowaniu tylko wówczas, gdy wykonywane są odpłatnie, tj. za wynagrodzeniem. Niektóre czynności nieodpłatne - stanowiące dostawy bądź będące świadczeniem usług - na potrzeby opodatkowania są na gruncie ustawy zrównane z czynnościami odpłatnymi (czego skutkiem jest ich opodatkowanie). Z ogólnych zasad podatku VAT wynika, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlegają opodatkowaniu tylko wówczas, gdy są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług działającego dla tych czynności w takim właśnie charakterze. Wymóg ten akcentowany jest także w regulacjach VI dyrektywy oraz w zastępującej ją od 1 stycznia 2007 r. dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwanej dalej "dyrektywą 112"). Podkreślić należy również, że pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem (w tym przypadku usługą) powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia, co występuje w niniejszej sprawie. Natomiast kwoty przekazane przez świadczeniobiorcę jedynie przy okazji świadczenia usług, które nie są należne za świadczenie i w związku z jego wykonaniem - nie są zapłatą, nie mogą zatem przesądzać o odpłatności danej umowy. Stąd też zwyczajowe i dobrowolne napiwki wręczane przez klientów pracownikom obsługi (restauracji, hotelu etc.) nie podlegają opodatkowaniu. Sytuacja taka nie występuje jednak w omawianej sprawie. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu, co również ma zastosowanie do omawianego przypadku. Nie są natomiast zapłatą nieznane bliżej i jedynie potencjalne korzyści, które mogą powstać w związku ze świadczeniem. Zapłata nie musi jednak oznaczać uzyskania przez świadczeniodawcę faktycznego zysku. Uzyskanie od świadczeniobiorcy zapłaty, która co najwyżej pokrywa jedynie koszty, nie stanowi o nieodpłatności wykonanej dostawy towarów czy też świadczonej usługi. Także wykonanie czynności "poniżej kosztów" nie oznacza, że czynność za którą otrzymano wynagrodzenie ma charakter nieodpłatny, czy też częściowo nieodpłatny. Jest to nadal czynność odpłatna, co potwierdza powoływany w zaskarżonej decyzji wyrok ETS z 20 stycznia 2005 r. w sprawie C-412/03 pomiędzy Hotel Scandic Gasabäck AB a Riksskatteverket (LEX nr 215787). Okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu produkcji, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji odpłatnej" w rozumieniu art. 2 dyrektywy VI i dyrektywy 112, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym, rzeczywiście otrzymanym przez podatnika (podobnie wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86 Apple and Pear Development Council). Zatem, w przypadku gdy transakcja jest dokonywana odpłatnie, to art. 6 ust. 2 lit. b) VI dyrektywy i art. 26 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112 nie mogą mieć zastosowania, ponieważ dotyczą one wyłącznie transakcji dokonywanych nieodpłatnie. Jak prawidłowo zacytował organ, czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie VAT nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Deyelopnient Council ETS stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem. Niewątpliwie taka korzyść istnieje po stronie skarżącej. Pojęcie "świadczenie wzajemne" będące synonimem pojęcia "zapłata" ETS zinterpretował w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że termin "zapłata" stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane. Skoro zatem w niniejszej sprawie pobierane jest wynagrodzenie za świadczenia przewozowe oraz istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść skarżącej z tego tytułu (określona kwota, którą zobowiązany jest uiścić pracownik), to bez względu na wysokość kosztu poniesionego przez Spółkę – stanowi to odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym kontekście bez znaczenia jest również, że obowiązek zapewnienia pracownikom przedmiotowych świadczeń wynika z aktów prawa pracy. Błędny także jest pogląd skarżącej, że przewożenie pracowników, którzy w inny sposób nie mogą się stawić do miejsca wykonywania pracy nie jest świadczeniem usług, lecz jedynie aktywnością zmierzającą do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania kopalni. Te dwa pojęcia przecież nie są wzajemnie przeciwstawne. Słusznie wywodzi skarżąca, że co do zasady motorem napędowym prawie każdej aktywności gospodarczej jest zamiar uzyskania korzyści w postaci zysku. Nie oznacza to jednak, że wszystkie czynności podejmowane w tym celu same w sobie mają przynosić przychód, który można wyrazić w pieniądzu. W działalności podmiotów gospodarczych nierzadko występuje konieczność podejmowania czynności (w tym również zawierania umów), wymagających wyłożenia pewnych środków, po to, aby uzyskać zysk większy od poniesionego kosztu. Sytuacja taka występuje w niniejszej sprawie, w której Spółka oczekuje wypracowania zysku przez pracowników dowiezionych do miejsca pracy. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT zawiera sformułowanie, że przez świadczenie usług należy rozumieć "każde świadczenie (...)". Pozornie mogłoby się wydawać, że jeszcze szerzej świadczenie usług jest definiowane w art. 6 ust. 1 VI dyrektywy i art. 24 ust. 1 dyrektywy 112, stanowiących o "każdej transakcji", która nie stanowi dostawy towarów. Tak szerokie sformułowanie zakresu świadczenia usług wynika z założeń, które wiązały się ze wspólnym systemem podatku od wartości dodanej. Opodatkowaniu powinny podlegać wszystkie transakcje, które są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, z wyjątkiem tych przypadków, które są wprost zwolnione (wyłączone) z opodatkowania na podstawie innych przepisów VI dyrektywy i dyrektywy 112. Jednakże pojęcie "transakcja" powinno oznaczać każdą czynność lub zachowanie, w którym biorą udział przynajmniej dwie strony i które wpływa na sytuację faktyczną lub prawną stron lub w jakikolwiek inny sposób oddziałuje na strony biorące udział w tej czynności lub zachowaniu. Znaczenie użytego w dyrektywach: VI i 112 słowa "transakcja" sprowadza się zatem do odpowiadającego mu w ustawie o VAT "świadczenia". W zakresie pojęcia transakcji będzie mieściła się zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Nie ma znaczenia, kto i w stosunku do kogo dokonuje lub wykonuje określoną transakcję. Dla opodatkowania VAT istotne jest jedynie, aby podmiotem dokonującym takiej transakcji był podmiot prowadzący działalność gospodarczą (w tym przypadku skarżąca Spółka) i aby robił to w ramach tej działalności gospodarczej (co również ma miejsce w niniejszej sprawie). Zaistnienie świadczenia wymaga zaangażowania przynajmniej dwóch stron połączonych określona relacją - sprzedawcy i nabywcy, darczyńcy i obdarowanego, dłużnika i wierzyciela, usługodawcy i usługobiorcy. Tak właśnie występuje w niniejszej sprawie, gdzie stronami świadczeń są: Spółka i poszczególni jej pracownicy, jako osoby fizyczne działające we własnym imieniu. Nie można mówić o świadczeniu (transakcji w rozumieniu art. 6 ust. 1 VI dyrektywy i art. 24 ust. 1 dyrektywy 112), jeśli jest tylko jedna strona (wykonawca), a nie ma drugiej strony świadczenia (odbiorca, konsument świadczenia). W takiej sytuacji nigdy nie wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, czego niema potrzeby dalej wyjaśniać, gdyż przypadek ten nie dotyczy omawianej sprawy. Niecelowe jest również prowadzenie rozważań, czy przedmiotowe świadczenia są dokonywane bardziej w interesie Spółki, czy bardziej w interesie jej pracowników oraz czy służą zaspokojeniu ich osobistych celów, przede wszystkim dlatego, że stanowiący o tym przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, dotyczący nieodpłatnego świadczenia usług, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, podobnie jak powoływane przez skarżącą orzeczenie ETS w sprawie C-258/95. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. t.n.