I SA/Łd 1343/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi Centrum Komputerowego A Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę. I SA/Łd 1343/11 UZASADNIENIE W dniu 4 kwietnia 2011 r. Centrum Komputerowe "A" Spółka Akcyjna z siedzibą w Ł. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługi wynajmu nieruchomości w celu prowadzenia centrum informatycznego oraz czynności zapewniających prawidłowe funkcjonowanie tego centrum za usługę kompleksową, polegającą na stworzeniu prawidłowo funkcjonującego centrum, a także określenia miejsca świadczenia tej usługi. Wniosek ten został uzupełniony pismem z 10 maja 2011 r. poprzez doprecyzowanie zaistniałego stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny. Spółka jako zarejestrowany podatnik podatku VAT prowadzi działalność w zakresie sprzedaży towarów związanych z branżą informatyczną, świadczy również usługi szkoleniowe na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych. W ostatnim czasie Spółka podpisała umowę z kontrahentem zagranicznym, który ma siedzibę w innym kraju członkowskim i dla wykonywanej przez Spółkę czynności podaje numer UE innego państwa niż Polska. Przedmiot umowy oraz warunki współpracy zostały określone w dwóch paragrafach, które precyzują, jakie obowiązki ciążą na stronach umowy i jaki jest ostateczny cel umowy. Przestawiając zaś przedmiot umowy wnioskodawczyni podała, że (brzmienie dosłowne): 1) Spółka wynajmuje, a firma X przyjmuje do używania pomieszczenie, o których mowa w § 3 umowy; 2) Firma X uprawniona jest do wykorzystywania pomieszczenia wyłącznie w celu prowadzenia w nim centrum informatycznego; 3) Bez zgody wynajmującego najemca nie może czynić w rzeczy najętej wyposażenia strony wynajmującej zmian sprzecznych z umową lub z przeznaczeniem rzeczy; 4) Najemca nie może rzeczy najętej oddać w całości lub w części osobie 3-ej do bezpłatnego używania albo w podnajem; 5) Za najem pomieszczenia firma X zobowiązana jest do zapłaty czynszu i uiszczenia opłat eksploatacyjnych wg stawek wskazanych w załączniku nr 1 do umowy; 6) Spółka wykona w okresie czasu 3 miesięcy od dnia podpisania umowy pomieszczenie serwerowe, o którym mowa w § 3 oraz § 4 ust. 1 niniejszej umowy, zgodnie z wymaganiami opisanymi w załączniku nr 3 oraz zgodnie ze schematem logicznym odbiorów gwarantowanych i niegwarantowanych firma X zawartym w załączniku nr 6; 7) Spółka zobowiązuje się w ramach niniejszej umowy do utrzymania standardu infrastruktury technicznej oraz warunków wynajmowanego pomieszczenia na poziomie technicznym opisanym w załączniku nr 3 oraz warunków SLA, opisanych w załączniku nr 5. Jednocześnie wnioskodawczyni wskazała na następujące zasady współpracy Spółki i firmy X przy wykonaniu umowy (brzmienie dosłowne): 1) Spółka zobowiązuje się do wykonania następujących usług: a) zapewnienia bezpieczeństwa funkcjonowania Cl zgodnie z zasadami opisanymi w § 8 i § 9, b) pełnienia nadzoru nad funkcjonowaniem infrastruktury pomieszczeń Cl. W przypadku stwierdzenia działania niezgodnego z parametrami opisanymi w załączniku nr 3 do niniejszej umowy Spółka niezwłocznie podejmie działania mające na celu przywrócenie opisanych parametrów, c) pełnienia nadzoru nad funkcjonowaniem miejsca styku łącz operatorów telekomunikacyjnych, które przekierowywane są do Cl. W przypadku stwierdzenia działania niezgodnego z parametrami opisanymi w załączniku nr 3 do niniejszej umowy Spółka niezwłocznie podejmie działania zmierzające do przywrócenia opisanych parametrów, d) przekazania uprawnionym pracownikom wskazanym w załączniku nr 2 do niniejszej umowy odpowiednich kart dostępu do pomieszczeń Cl, e) wyrażania zgody na doprowadzenie łącz telekomunikacyjnych na koszt firmy X dla potrzeb Cl, f) współpracy z firmą X przy testach lub uruchomieniu Cl, g) informowania uprawnionych pracowników firmy X o przewidywanych przez Spółkę zdarzeniach, które mogą wpłynąć na jakość świadczonych usług, h) informowania uprawnionych pracowników firmy X o zaistniałych sytuacjach mogących mieć wpływ na powstanie nieprawidłowości w wykonywaniu usług, i) nieodczytywania i niepodejmowania prób dostępu do danych firmy X, 2) Firma X zobowiązuje się do: a) wyłącznego administrowania danymi znajdującymi się w Cl oraz zasobami sprzętowymi umieszczonymi w szafach kolokacyjnych, za wyjątkiem zleceń zdalnej obsługi serwisowej ww. sprzętu przez Spółkę, określonej w aneksie 1, b) współpracy ze Spółką w celu zapewnienia bezpieczeństwa funkcjonowania Cl zgodnie z zasadami opisanymi w § 7, § 8, § 9, a także w celu usunięcia usterek powodujących działanie niezgodne z parametrami opisanymi w załączniku nr 3 do niniejszej umowy. Dodatkowo w piśmie z dnia 10 maja 2011 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Spółka wskazała, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. A ponadto pomieszczenie wynajmowane przez Spółkę jest częścią budynku, który jest w sposób trwały związany z gruntem. Przedstawiając powyższe, Spółka zadała następujące pytanie. Czy usługę należy podzielić na część związaną z wynajmem i część związaną z czynnościami zasadniczymi, które wynikają z umowy i opodatkować je oddzielnie? To znaczy wynajem opodatkować zgodnie z art. 28e ustawy w Polsce, gdyż jest to usługa związana z nieruchomością, a pozostałe istotniejsze elementy składowe usługi w kraju nabywcy usługi, zgodnie z art. 28b ustawy VAT. Jeżeli Spółka ma wydzielić powyższe części składowe, to jak to powinna zrobić? Zdaniem wnioskodawczyni, usługa ma charakter kompleksowy i nie wolno dokonywać sztucznego podziału na jej części składowe. Zasadnicze znaczenie dla umowy mają czynności wykonywane co miesiąc – powtarzalnie, do których w trakcie trwania umowy Spółka zobowiązała się wobec kontrahenta zagranicznego. Wynajem nieruchomości ma znaczenie poboczne i czynność ta nie może mieć decydującego wpływu na opodatkowanie całości świadczenia. Gdyby doszło wyłącznie do wynajęcia powierzchni, to wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę byłoby niewspółmierne do tego, które zostało ostatecznie ustalone przez strony umowy. W ocenie Spółki świadczona usługa wykonana na bazie nieruchomości jako czynność złożona z wielu istotniejszych elementów składowych w stosunku do samego udostępnienia powierzchni nie może być traktowana jako usługa związana z nieruchomością i powinna zostać opodatkowana zgodnie z zasadą generalną wyrażoną w art. 28b powyższej ustawy w kraju nabywcy usługi. Nadto Spółka w piśmie z dnia 10 maja 2011 r. dodała, że zgodnie z przyjętymi zasadami opodatkowania w przypadku wykonywania czynności złożonych, czyli takich, które składają się z wielu elementów (czynności), należy ustalić, jaki ma być ich cel ostateczny, końcowy efekt wynikający z umowy zwartej pomiędzy stronami umowy. Wszystkie czynności, które muszą być wykonane, aby osiągnąć ostateczny rezultat, powinny jako części składowe być opodatkowane w ten sam sposób jak czynność podstawowa (główna zasadnicza). Zdaniem wnioskodawczyni powyższe oznacza, że dla opodatkowania wszelkich działań podejmowanych przez Spółkę decydujące znaczenie ma cel, jakiemu działania te służą. Celem, o którym mowa powyżej, jest stworzenie przez nabywcę usługi prawidłowo funkcjonującego centrum informatycznego. Fakt zapewnienia odpowiedniego pomieszczenia przez Spółkę nie jest wystarczającą przesłanką do tego, aby można mówić o osiągnięciu efektu w postaci sprawnie działającego centrum. Jednocześnie wnioskodawczyni podkreśliła, że niezbędnymi, istotniejszymi elementami złożonego świadczenia wykonywanego przez Spółkę jest wywiązywanie się z zobowiązań, które wynikają z paragrafu 9 umowy - zawarto je w pierwszej części zapytania, a dotyczą one nadzoru nad infrastrukturą, miejscami styku itd. W związku z powyższym Spółka stanęła na stanowisku, że udostępnienie nieruchomości ma drugorzędne znaczenie w stosunku do czynności między innymi nadzoru nad funkcjonowaniem centrum. Czynności nadzoru wymagają specjalistycznej wiedzy i doświadczenia, które pracownicy Spółki posiadają i bez których wykonanie umowy byłoby niemożliwe. Powyższe oznacza, że usługa wykonywana przez Spółkę nie może być uznana za usługę związaną z nieruchomością, opodatkowaną w Polsce. W ocenie Spółki czynności wykonywane na rzecz kontrahenta zagranicznego powinny być opodatkowane poza terytorium Polski zgodnie z art. 28b ww. ustawy, nie jest to przypadek wynikający z art. 28e, czyli wyjątek od zasady generalnej. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r., Nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał, że przedstawione we wniosku stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ ten wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Organ podkreślił przy tym, że z opisu sprawy wynika, iż Spółka jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT prowadzi działalność w zakresie sprzedaży towarów związanych z branżą informatyczną, świadczy również usługi szkoleniowe na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych. W ostatnim czasie Spółka podpisała umowę z kontrahentem zagranicznym, który ma siedzibę w innym kraju członkowskim i dla wykonywanej przez Spółkę czynności podaje numer VAT UE innego państwa niż Polska. Organ interpretujący stwierdził także, iż w przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Jednocześnie organ interpretujący wskazał, że ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług określona została w art. 28b ustawy. l tak, na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy). Stosownie natomiast do art. 28e ustawy miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. W ocenie organu interpretującego z powyższego przepisu wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością, decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego, dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Organ podkreślił przy tym, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "nieruchomości", zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Wychodząc z powyższych przesłanek organ interpretujący podniósł, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem umowy jest usługa najmu pomieszczenia. Zgodnie z umową Spółka wynajmuje, a firma X przyjmuje do używania pomieszczenie. Firma X uprawniona jest do wykorzystywania pomieszczenia wyłącznie w celu prowadzenia w nim centrum informatycznego. Bez zgody wynajmującego najemca nie może czynić w rzeczy najętej wyposażenia strony wynajmującej zmian sprzecznych z umową lub z przeznaczeniem rzeczy. Za najem pomieszczenia firma X zobowiązana jest do zapłaty czynszu i uiszczenia opłat eksploatacyjnych wg stawek wskazanych w załączniku do umowy. W myśl postanowień umowy Spółka zobowiązała się wykonać w okresie czasu 3 miesięcy od dnia podpisania umowy pomieszczenie serwerowe, zgodnie z wymaganiami oraz schematem logicznym odbiorów gwarantowanych i niegwarantowanych. Spółka zobowiązała się także w ramach umowy do utrzymania standardu infrastruktury technicznej oraz warunków w załączniku do umowy, a także ustalonych warunków SLA. W ramach zasad współpracy Spółka oraz firma X postanowiły, iż Spółka zobowiązuje się do zapewnienia bezpieczeństwa funkcjonowania centrum informatycznego, pełnienia nadzoru nad funkcjonowaniem infrastruktury pomieszczeń centrum oraz nad funkcjonowaniem miejsca styku łącz operatorów telekomunikacyjnych, które przekierowywane są do centrum. W przypadku stwierdzenia działania niezgodnego z ustalonymi przez strony umowy parametrami niezwłocznie podejmie działania zmierzające do przywrócenia opisanych parametrów. Nadto ustalono, że Spółka jest odpowiedzialna za przekazanie uprawnionym pracownikom odpowiednich kart dostępu do pomieszczeń centrum informatycznego, wyrażania zgody na doprowadzenie łącz telekomunikacyjnych na koszt firmy X dla potrzeb centrum informatycznego, współpracy z firmą X przy testach lub uruchomieniu centrum, informowania uprawnionych pracowników firmy X o przewidywanych przez Spółkę zdarzeniach, które mogą wpłynąć na jakość świadczonych usług, informowania uprawnionych pracowników firmy X o zaistniałych sytuacjach mogących mieć wpływ na powstanie nieprawidłowości w wykonywaniu usług, nieodczytywania i niepodejmowania prób dostępu do danych firmy X. Z kolei firma X zobowiązała się do wyłącznego administrowania danymi znajdującymi się w centrum informatycznym oraz zasobami sprzętowymi umieszczonymi w szafach kolokacyjnych (za wyjątkiem zleceń zdalnej obsługi serwisowej ww. sprzętu przez Spółkę, określonej w aneksie do umowy), współpracy ze Spółką w celu zapewnienia bezpieczeństwa funkcjonowania centrum, a także w celu usunięcia usterek powodujących działanie niezgodne z parametrami ustalonymi przez strony. Mając na względzie powyższe ustalania organ wskazał, że zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, organ interpretujący stwierdził, że w przedmiotowej sprawie chodzi o usługę kompleksową, której zasadniczym elementem jest najem nieruchomości w celu prowadzenia centrum informatycznego. Okoliczności, iż Spółka zobowiązała się w ramach zawartej umowy do zbudowania pomieszczenia serwerowego oraz dbania o prawidłowe funkcjonowanie sieci informatycznej nie stanowią wystarczającej podstawy, aby uznać, że usługa najmu jest tylko świadczeniem pomocniczym, nie zaś zasadniczym. Bezspornym jest przy tym fakt, iż usługi nadzoru nad infrastrukturą, miejscami styku są związane z usługą najmu pomieszczenia o określonym standardzie wyposażenia. Wyżej wymienione pomieszczenie znajduje się w budynku położonym na terytorium Polski. Wobec powyższego organ interpretujący przyjął, że przedmiotowa usługa związana jest z używaniem konkretnej nieruchomości, a zatem w niniejszej sprawie dla usługi kompleksowej zastosowanie znajdzie przepis art. 28e ustawy. Tym samym ww. usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Organ podkreślił przy tym, że interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Poinformował także, iż w zakresie obowiązku wystawienia faktury ze stawką NP wydano odrębne rozstrzygnięcie. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organu Spółka pismem z dnia 12 lipca 2011 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji i uwzględnienie jej stanowiska jako prawidłowego w całości. W złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podniosła, że ocena prawna dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. jest dowolna i pozbawiona podstaw zarówno faktycznych, jak i prawnych. Organ wydający interpretację niezasadnie, zdaniem Spółki przyjął, że zasadniczym elementem świadczonej usługi jest najem nieruchomości. Z istoty zawartej przez Spółkę umowy wynika, że naturą tego stosunku obligacyjnego nie jest odpłatne najęcie lokalu, a świadczenie usługi polegającej na stworzeniu sprawnie działającego centrum informatycznego. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia [...]r. Nr [...] , Centrum Komputerowe "A" Spółka Akcyjna, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z powodu jej niezgodności z prawem. Zaskarżonej interpretacji pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci: 1. art. 28b ust. 1 oraz art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) poprzez ich niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji niezasadne zastosowanie art. 28e ustawy o VAT i niezastosowanie prawidłowego w przedstawionym stanie faktycznym art. 28b ustawy o VAT, 2. art. 65 § 1 i 2 kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie w dokonanej interpretacji kwalifikacji usługi świadczonej przez Spółkę w oderwaniu od wiodącego celu zawartej przez strony umowy. Ponadto zaskarżonej interpretacji pełnomocnik zarzucił pominięcie w rozważaniach prawnych zasady neutralności podatkowej VAT i sprzeczności tej interpretacji z art. 44 Dyrektywy 112 z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.). W związku z powyższym pełnomocnik skarżącej wniósł o uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, iż skarżąca jest przedsiębiorcą zajmującym się przede wszystkim świadczeniem usług informatycznych, w tym tworzeniem wyspecjalizowanych centrów internetowych na rzecz innych podmiotów. Świadczona przez skarżącą usługa ma charakter kompleksowy, którego istota opiera się o szeroko rozumiane usługi informatyczne. W celu realizacji podstawowych zadań umownych Spółka ta obciąża swojego kontrahenta również kosztami korzystania z pomieszczeń, w których stworzone jest dla tego kontrahenta centrum komputerowe, którym nadal zajmuje się w ramach umowy skarżąca Spółka. Zdaniem pełnomocnika usługi, świadczone przez skarżącą w zakresie określonym w opisie stanu faktycznego, na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy należy zakwalifikować jako usługi, o których stanowi art. 28b ustawy. W konsekwencji przedmiotowe usługi wykonywane na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy, posiadających siedzibę poza terytorium Polski oraz nieposiadających na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności na rzecz, którego świadczone są przedmiotowe usługi, nie są świadczone w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług na terytorium Polski i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie Polski. Jednocześnie pełnomocnik zaznaczył, że oceny stanu faktycznego należy dokonywać biorąc za punkt wyjścia stwierdzenie, że art. 28b ustawy o VAT nie jest wyjątkiem od reguły, lecz regułą, od której wyjątki wskazane są w tym przepisie, a zatem również w art. 28e ustawy o VAT. Oznacza to, że wykładnia przepisów dotyczących warunków, od których spełnienia zależy prawo do zastosowania reguły powinna być rozszerzająca, a nie zawężająca. Wszelkie zaś wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść reguły ogólnej. Pełnomocnik zauważył, że pomimo nazwania przedmiotowej umowy umową najmu, istotą stosunku zobowiązaniowego stron umowy jest stworzenie przez skarżącą dla jej kontrahenta sprawnie działającego centrum informatycznego oraz nadzorowanie jego prawidłowego funkcjonowania. Najęte pomieszczenie pełni rolę służebną do infrastruktury informatyczno komputerowej, którą ma stworzyć, uruchomić i nadzorować jej sprawne działanie skarżąca Spółka. W przedmiotowej sprawie pomieszczenie, w którym znajduje się centrum informatyczne nie jest kontrahentowi w sposób swobodny udostępniane (w odróżnieniu np. od udostępniania powierzchni klientowi w ramach usługi hotelowej, wprost zaliczonej do kategorii usług związanych z nieruchomościami na podstawie art. 28e, na co zwrócił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt l SA/Łd 1090/10, Lex 677860). Pełnomocnik podniósł przy tym, że proces interpretacji umowy winien być dokonany według ogólnych reguł wykładni oświadczeń woli zawartych w systemie prawa cywilnego. Nie może natomiast ograniczać się, jak to uczynił organ podatkowy, jedynie do badania jej tekstu, lecz musi objąć wszystkie okoliczności umożliwiające ocenę, jaka była rzeczywista wola umawiających się kontrahentów i powinien przebiegać według reguł wykładni kombinowanej, dającej pierwszeństwo ustalaniu znaczenia spornych postanowień umowy według wzorca subiektywnego. Pełnomocnik powołując się na zasady prawidłowej wykładni stwierdził także, iż fakt zapewnienia odpowiedniego pomieszczenia przez skarżącą nie jest wystarczającym elementem wykonania świadczonej usługi. Nie można bowiem uznać, że usługa opisana w umowie jest związana z nieruchomością w taki sposób, że wynajem pomieszczeń mógłby mieć zasadnicze znaczenie dla tej usługi. Ponadto końcowo odwołując się do orzecznictwa ETS pełnomocnik wskazał, iż w wyroku w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt (Austria) zauważono, że sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością. ETS uznał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie art. 9 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy. W takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie (obecnie we wskazanym art. 47 Dyrektywy 112) W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów, dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego na wniosek Centrum Komputerowego A Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł.. Spornym zagadnieniem w rozpatrywanej sprawie było ustalenie miejsca świadczenia w odniesieniu do usługi, której zakres został określony we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 4 kwietnia 2011 r. uzupełnionego w dniu 13 maja 2011 r. (data wpływu do organu). Interpretacja taka, co wynika z treści art. 14b § 1-5, art. 14f § 2 i art. 14l Ordynacji podatkowej, odnosi się ściśle do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek niespełniający wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji, a więc m. in. niezawierający wyczerpującego przedstawienia istniejącego stanu faktycznego, pozostawia się bez rozpoznania, co wynika z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14d Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny. Z opisanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że Spółka A będąca zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług zawarła umowę z kontrahentem zagranicznym, który ma siedzibę w innym kraju członkowskim i dla wykonywanej przez A czynności podaje numer UE innego kraju niż Polska. Treść umowy została przytoczona we wniosku o interpretację i jest częścią stanu faktycznego, do którego ma się odnosić dokonana przez organ interpretacja. Z umowy tej, przedstawionej szczegółowo we wniosku o interpretację, wynika, że Spółka A wynajęła kontrahentowi z innego kraju unijnego pomieszczenie, w którym będzie funkcjonowało Centrum Informatyczne kontrahenta. W związku ze specyficznym przeznaczeniem przedmiotu najmu A zobowiązało się do dostosowania tego pomieszczenia, zgodnie z ustaleniami poczynionymi przez strony umowy, aby mogło ono spełniać funkcje serwerowni, a nadto do utrzymania infrastruktury technicznej i warunków technicznych tego pomieszczenia, pełnienia nadzoru nad miejscami styku łącz operatorów telekomunikacyjnych i pomocy w uruchomieniu Centrum Informatycznego. Za najem pomieszczenia kontrahent zobowiązał się do płacenia czynszu i opłat eksploatacyjnych, których sposób wyliczenia nie został we wniosku przedstawiony. Istotną kwestią w zakresie opodatkowania świadczenia usług podatkiem od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia usług, bowiem zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej w skrócie "u.p.t.u.", opodatkowaniu podlega m.in. świadczenie usług na terytorium kraju. Istotne jest zatem ustalenie, czy konkretna usługa jest świadczona na terenie kraju, gdyż tylko w takiej sytuacji jej świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2010 r. na skutek zmian wprowadzonych do określonego wyżej aktu prawnego ustawą z 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 195, poz. 1504) i wyrażoną w art. 28b ust. 1 u.p.t.u. miejsce świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n. Jeden z wyjątków od powyższej ogólnej zasady objęty jest treścią art. 28e, z którego to przepisu wynika, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i z treści zaskarżonej interpretacji, wynika, że przedmiotem sporu jest to, czy miejscem świadczenia opisanej we wniosku usługi jest miejsce siedziby usługobiorcy, a to znajduje się poza terytorium Polski, czy też jest to miejsce położenia wynajętej nieruchomości, która znajduje się w Polsce. Inne możliwości kwalifikacji bezspornie są wykluczone. Zastosowanie reguły wyrażonej w art. 28e u.p.t.u. jest niezależne od statusu stron transakcji (co w tej sprawie nie ma znaczenia, bo obie strony są podatnikami podatku VAT), od miejsca siedziby (zamieszkania lub miejsca prowadzenia działalności) usługobiorcy lub od miejsca siedziby usługodawcy. Decydujące znaczenie ma miejsce położenia nieruchomości, a zatem miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością jest państwo, w którym nieruchomość jest położona. Art. 28e u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że reguła w nim wyrażona odnosi się jedynie do konkretnie określonych nieruchomości, co oznacza, że musi być choćby znana lokalizacja nieruchomości. Wszak w końcowej części przepisu mowa jest o miejscu, a nie o państwie położenia nieruchomości (zob. wyrok WSA w Warszawie z 5 grudnia 2008 r., III SA/Wa 2007/08, LEX nr 527394 oraz Komentarz autorów: Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego do art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2011). Wniosek o interpretację dotyczy bezspornie konkretnie zlokalizowanej nieruchomości - pomieszczenia znajdującego się w budynku Spółki, położonym w Polsce. Wyliczenie konkretnych usług zawarte w tym przepisie ma charakter przykładowy, ale pozwala na wniosek, że ustawodawca miał na uwadze dość szerokie rozumienie związku świadczonej usługi z konkretną nieruchomością, skoro wskazane zostały usługi bezpośrednio związane z nieruchomością, polegające na jej używaniu oraz usługi, których związek z nieruchomością nie polega na używaniu nieruchomości, czy korzystaniu z niej np. usługi architektów. W wyżej wskazanym komentarzu wyrażono pogląd (teza 10), że zgodnie z treścią art. 28e u.p.t.u. cyt. "każda usługa, która dotyczy konkretnej nieruchomości jest usługą związaną z nieruchomościami". Niewątpliwie taki charakter ma usługa polegająca na wynajęciu konkretnie zlokalizowanego pomieszczenia opisanego w umowie zawartej przez Spółkę z kontrahentem zagranicznym. Zgodnie z art. 659 § 1 kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Przedmiotem najmu może być oczywiście nieruchomość lub pomieszczenie (art. 660 kodeksu cywilnego). Związek wymienionej we wniosku usługi z konkretną nieruchomością w jej części polegającej na wynajęciu pomieszczenia jest oczywisty i ten aspekt sprawy nie jest sporny. Między stronami nie ma sporu co do tego, że usługa świadczona przez Spółkę Akcyjną A ma charakter kompleksowy i wykracza poza treść stosunku zobowiązaniowego polegającego na najmie pomieszczenia. Jednakże w ocenie Sądu złożoność konkretnej usługi opisanej we wniosku nie tylko nie wyklucza jej związku z konkretną nieruchomością, ale go potwierdza. Wszak czynności towarzyszące najmowi pomieszczenia, składające się na kompleksową usługę również dotyczą konkretnej nieruchomości. Spółka A zobowiązała się do wykonania pomieszczenia serwerowego w konkretnym pomieszczeniu, do utrzymywania stanu i warunków konkretnego pomieszczenia, do pełnienia nadzoru nad funkcjonowaniem infrastruktury wynajętego pomieszczenia, do zapewnienia bezpieczeństwa jego funkcjonowania, do wyrażenia zgody na doprowadzenie łącz telekomunikacyjnych do konkretnego pomieszczenia, do pełnienia nadzoru nad funkcjonowaniem miejsca styku łącz operatorów telekomunikacyjnych, które przekierowywane są do Centrum Informatycznego znajdującego się w konkretnym pomieszczeniu. Nie ma zatem znaczenia, że przy rozliczeniu odpłatności za świadczenie usługi określonej we wniosku, decydujące znaczenie miał, jak wywodzi Spółka, zakres czynności towarzyszących najmowi, określonych w § 9 umowy, wymagających specjalistycznej wiedzy i doświadczenia pracowników Spółki A, skoro również te czynności są związane z konkretnie zlokalizowaną nieruchomością. Wszak Spółka nie zobowiązała się do wykonywania tych różnych specjalistycznych czynności gdziekolwiek w Polsce, ale na konkretnie zlokalizowanej nieruchomości. Należy przypomnieć, że dla określenie miejsca świadczenia usługi zgodnie z art. 28e u.p.t.u. konieczne jest powiązanie danej usługi z nieruchomością, z tym że przepis ten nie dotyczy zamkniętego katalogu usług, ale wszelkich usług mających związek z nieruchomością. Błędny i nieuzasadniony jest pogląd skarżącej Spółki, że tylko jeden element kompleksowej usługi (wynajęcie pomieszczenia) ma związek z nieruchomością. W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że celem umowy było stworzenie prawidłowo funkcjonującego centrum informatycznego, ale tu konieczne jest uzupełnienie, że chodziło o centrum informatyczne zlokalizowane na konkretnej nieruchomości. W związku z powyższym należy uznać, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów ustawy o p.t.u, w szczególności art. 28b ust. 1 i art. 28e, choć Sąd nie w całości podziela jej uzasadnienie polegające na przyjęciu, że zasadniczym elementem kompleksowej usługi jest najem pomieszczenia (to element usługi bezspornie związany z nieruchomością), a elementy dodatkowe są związane z najmem. W ocenie Sądu wszystkie elementy kompleksowej usługi są związane z konkretną nieruchomością. Z uwagi na powyższe skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). P.Z-C.