I SA/Łd 135/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Asesor WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2008 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A spółki z o.o. z siedzibą w Ł. kwotę 1290 (tysiąc dwieście dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako o.p.) oraz art. 109 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej powoływanej jako ustawa o VAT) ustalił dla Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w Ł. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od maja 2004 r. do listopada 2005 r. oraz za luty 2006 r. Powyższe zobowiązanie ustalone zostało w związku z wynikami postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia 18 maja 2006 r., w wyniku którego stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług polegające na zaniżeniu podatku należnego w wyniku nieopodatkowania wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i zawyżeniu podatku naliczonego o wykazany w fakturach wystawionych przez podmiot nieuprawniony, wykazanych w kopii faktury, dotyczących nabycia towarów niezwiązanych z działalnością opodatkowaną. Stwierdzono też omyłkę w wysokości podatku do przeniesienia z poprzedniego miesiąca i przedwczesne obniżenie podatku należnego o naliczony. Nieprawidłowości te skutkowały zaniżeniem zobowiązania podatkowego wykazanego przez Spółkę w deklaracjach VAT -7 za kolejne okresy rozliczeniowe od maja 2004 r. do listopada 2005 r. i luty 2006 r. oraz zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazanej przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za luty, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. oraz styczeń, luty i marzec 2006 r. i stały się podstawą do wydania decyzji określającej podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2004 r. do grudnia 2005 r. i luty 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń i marzec 2006 roku (decyzja Nr V-500/D-54/31-0349/06). Wydanie tej decyzji obligowało organ podatkowy do ustalenia, zgodnie z art. 109 ust. 4 i 6 ustawy o VAT dodatkowego zobowiązania, podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 30% kwot: zaniżenia podatkowego oraz zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości podanej w rozstrzygnięciu decyzji. W odwołaniu od powyższej decyzji Sp. z o.o. A zarzuciła Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej naruszenie art. 21 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 109 ust. 4 i 6 ustawy o VAT. Uzasadniając odwołanie strona skarżąca stwierdziła, iż zgodnie z art. 109 ust. 4 i 6 ustawy o VAT dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1o.p., czyli z dniem doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę zaskarżenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej wymiar podatku i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe wydana została przedwcześnie. Naruszona ponadto została zasada neutralności podatku VAT dla przedsiębiorców oraz zasada opodatkowania konsumpcji wynikające z art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy Rady. W ocenie strony przepis ustawy o VAT , na podstawie którego wydano decyzję, może stanowić środek specjalny w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy Rady. Tymczasem Rada Unii Europejskiej nie upoważniła Polski do wprowadzenia środków specjalnych stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów Dyrektywy, a Polska nie poinformowała Komisji Europejskiej o zamiarze skorzystania ze środka specjalnego. Spółka wskazała przy tym na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 lutego 2006 roku, sygn. akt I SA/Łd 1089/05, w którym Sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o legalność nakładania sankcji VAT w świetle przepisów VI Dyrektywy. Decyzją z dnia [...] roku Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. oraz art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT: - uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące maj – lipiec 2004 roku i umorzył postępowanie w tym zakresie, - uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące wrzesień – grudzień 2004 roku oraz luty – sierpień 2005 roku i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te okresy w kwotach niższych niż organ I instancji, - w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zawartego w odwołaniu zarzutu niezgodności art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z VI Dyrektywą. Wskazał, iż brak regulacji w zakresie sankcji administracyjnych w jej przepisach nie oznacza wyłączenia możliwości stosowania sankcji w systemie podatku od wartości dodanej, lecz pozostawienie kompetencji do regulacji tego typu rozwiązań Państwom Członkowskim, o ile rozwiązania te nie będą miały charakteru podatku obrotowego i nie będą powodować w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekroczeniem granicy. Dyrektor wskazał, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe posiada wszelkie cechy zobowiązania podatkowego. Odbiega jednakże w swojej konstrukcji od podatku od towarów i usług, nie istnieje bowiem możliwość jego przerzucenia na nabywcę towaru lub usługi. Związane jest jedynie z wadliwym sporządzeniem deklaracji i w związku z tym powinno być traktowane jako sankcja administracyjna. Organ odwoławczy nie podzielił przy tym stanowiska strony skarżącej, iż zobowiązanie podatkowe uregulowane w art. 109 ust. 4 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług jest środkiem specjalnym. Środki specjalne dotyczą bowiem zasad systemu opodatkowania w zakresie odrębnego określenia podstawy naliczania podatku od wartości dodanej. Nie zgodził się również z zarzutem przedwczesnego określenia przez organ kontroli skarbowej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Właściwy organ zobowiązany jest bowiem do określenia wysokości zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania. Zaskarżona decyzja jest konsekwencją decyzji organu odwoławczego nr [...], która dotyczyła prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług na miesiące od maja 2004 roku do marca 2006 roku. Z uwagi na okoliczność, iż była to decyzja reformatoryjna (organ II instancji uchylił w części rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej i jednocześnie określił wysokość zobowiązania w innej wysokości), konieczne było również ponowne ustalenie wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Sp. z o.o. A zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie: - przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, to jest art. 109 ust. 4 – 6 ustawy o VAT poprzez wadliwe ustalenie wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego, art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a i art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) poprzez wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, naruszenie art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady poprzez wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie przepisów prawa krajowego, które mogłyby być uznane za środek specjalny w rozumieniu Szóstej Dyrektywy w sytuacji, gdy Rada Unii Europejskiej nie upoważniła Polski do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów Dyrektywy, a Polska nie poinformowała Komisji Europejskiej o zamiarze skorzystania ze środka specjalnego, - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 21 § 1 pkt 2, art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. poprzez częściowe utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, wydanej pomimo braku dostatecznego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i braku wszechstronnego ustalenia i rozważenia materiału dowodowego. W związku z powyższymi zarzutami Sp. z o.o. A wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Spółka przywołała argumenty tożsame z zawartymi w uzasadnieniu odwołania od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15 mają obowiązek składać we właściwym urzędzie skarbowym deklaracje miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2 - 10 i art. 133 powołanej ustawy. W terminie do złożenia deklaracji, podatnicy zobowiązani są ponadto obliczyć i wpłacić podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego (art. 103 ust. 1 ustawy o VAT). Stwierdzenie, iż podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania niższą od należnej, obliguje organ podatkowy do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 % zaniżenia tego zobowiązania (art. 109 ust. 4 ustawy VAT). W myśl natomiast art. 109 ust. 5 ustawy o VAT, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, organ podatkowy określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Przepis ten stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Z powołanych przepisów wysnuć należy zatem wniosek, iż ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest konsekwencją stwierdzenia przez organ nienależytego wykonania przez podatnika obowiązku obliczenia podatku, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ podatkowy uprawniony i zobligowany jest wówczas do określenia zobowiązania czy zwrotu podatku zgodnie z przepisami prawa i jednocześnie uprawniony i zobowiązany do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, stanowiącego swoistą sankcję administracyjną za nieprawidłowe wykonanie obowiązku samoobliczenia podatku przez podatnika. Wskazane wyżej przepisy nie precyzują, czy określenie zobowiązania podatkowego i dodatkowego zobowiązania podatkowego nastąpić ma w jednej decyzji. Uznać zatem należy za dopuszczalne wydanie bądź jednej decyzji ( określającej zobowiązanie podatkowe i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe), bądź dwóch odrębnych. W tym drugim przypadku postępowanie dowodowe (którego zakres określa norma prawna mająca mieć w ocenie organu zastosowanie) w postępowaniu dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego ograniczać się będzie w istocie do ustalenia, czy wydana została decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, stwierdzająca nieprawidłowości wskazane w art. 109 ust. 4-6 ustawy o VAT. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż organ podatkowy wydał w tym przypadku dwie odrębne decyzje: jedną określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od maja 2004 r. do marca 2006 r. i drugą (której legalność badana jest w tym postępowaniu) ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te same okresy. Rozpatrywana sprawa jest zatem ściśle powiązana ze sprawą o sygn. akt I SA/Łd 397/07 dotyczącą skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...[ nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od maja 2004 r. do marca 2006 r. W wymienionej sprawie wyrokiem z dnia 24 lipca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone decyzje wymiarowe organów obydwu instancji. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdził, że organy podatkowe nieprawidłowo dokonały wykładni pojęcia podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, odwołując się do przepisów rozporządzeń Ministra Finansów – z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług (§ 11 ust. 1;Dz.U. Nr 97,poz.971 ze zm. ) i z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (§ 8 ust. 1; Dz.U.Nr 95,poz.798 ze zm.) wydanych na podstawie upoważnienia zawartego w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT. Z przepisów tych organy podatkowe wywiodły bowiem, że uprawnionym do wystawienia faktury uprawniającej do obniżenia podatku jest tylko podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Sąd tymczasem uznał, że powołanych przez organy podatkowe rozporządzeń regulujących kwestie wystawiania faktur nie można uznać za decydujące o uprawnieniu do wystawiania faktur uprawniających do obniżenia podatku należnego, a jedynie za precyzujące w sposób szczegółowy treść faktur, wystawianych przez podatników VAT czynnych. Upoważnienie ustawowe do ich wydania nie dawało bowiem Ministrowi Finansów prawa do ograniczenia kręgu podatników uprawnionych do wystawienia faktury, zaś art. 106 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek jej wystawienia nakładał na każdego podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Sąd odwołał się także do przepisów prawa wspólnotowego, wskazując na konieczność prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych. Wyrok ten jest prawomocny i wiąże Sąd orzekający w tej sprawie ( art. 170 p.p.s.a.) Uchylenie decyzji określających zobowiązanie podatkowe oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z uwagi na naruszenie prawa materialnego skutkuje koniecznością uchylenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe jako również naruszającej prawo materialne. Zobowiązanie podatkowe zostało bowiem określone przez organy podatkowe niezgodnie z przepisami prawa, tym samym nie było też podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości obliczonej od błędnie określonej podstawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt I FSK 131/06, opubl. w Lex pod nr 263065). Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p. p. s. a.) uchylił zaskarżoną decyzję. Za konieczne dla końcowego załatwienia sprawy uznał też uchylenie decyzji organu I instancji, stosownie do art. 135 p.p.s.a. Sąd nie podzielił przy tym szerzej nieuzasadnionego zarzutu skargi naruszenia przepisów postępowania- art. 21 § 1 pkt 2, art. 122, 187 § 1 i 191 o.p. poprzez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych. Jak wskazano wyżej, w tym przypadku ustalenia organów ( które zgodnie z art.. 122 o.p. winny się ograniczyć do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia) , zostały dokonane. Ustalono bowiem, iż wydana została decyzja określająca zobowiązanie i kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, o której mowa w art. 109 ust. 4 -6 ustawy o VAT. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny najpierw stwierdzić, czy i w jaki sposób podatnik uchybił obowiązkom wynikającym z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT , czy doszło w związku z tym do zaniżenia zobowiązania podatkowego bądź zawyżenia kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc w deklaracjach złożonych przez podatnika i określenia ich decyzją organu podatkowego. Sąd nie rozważał przy tym podniesionej przez stronę skarżącą kwestii zgodności art. 109 ust. 4 - 6 ustawy VAT z przepisami prawa wspólnotowego (w szczególności VI Dyrektywy Rady), uznając to za zbędne i przedwczesne na tym etapie postępowania, skoro brak było podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z urzędu przy tym Sądowi wiadomo, że postanowieniem z dnia 31 lipca 2007 r., w sprawie I FSK 1062/06 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich o dokonanie wykładni prawa wspólnotowego i stwierdzenie, czy tego typu sankcje są w świetle przepisów wspólnotowych regulujących podatek od wartości dodanej dopuszczalne. Stanowisko Trybunału, zajęte w powołanej sprawie, winno zostać uwzględnione przez organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy, zgodnie z wymogiem prowspólnotowej wykładni przepisów . Wstrzymanie wykonania decyzji uzasadnia art. 152 p. p. s .a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 1 p. p. s. a. A. B.