I SA/Łd 1351/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. Jarzębowski (spr.), Sędziowie NSA M. Zirk-Sadowski, A. Wrzesińska-Nowacka, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2004 roku sprawy ze skargi A. S. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 4700 (cztery tysiące siedemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. I SA/Łd 1351/03 Uzasadnienie Urząd Skarbowy Ł.-W. decyzją z dnia [...] określił A.i I. S. wysokość zaległości podatkowej w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności znajdujących się na gruncie budynków w kwocie 42.566,70 zł oraz odsetki od tej zaległości. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski: Dnia [...] małżonkowie S. sprzedali udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu położonego w Ł. przy ul. A. oraz udział w prawie własności znajdujących się na nim budynków za kwotę 660.000,00 zł, na którą składała się cena udziału w prawie użytkowania wieczystego – 50.000,00 zł, cena udziału we współwłasności budynków – 500.000,00 zł zwiększona o podatek VAT – 110.000,00 zł. W dniu [...] podatnicy złożyli oświadczenie, że w ciągu dwóch lat od sprzedaży pieniądze z niej uzyskane w kwocie 550.000,00 zł przeznaczą na cele mieszkaniowe. W powyższym terminie podatnicy przedstawili dowody na wydatkowanie łącznie kwoty 345.883,37 zł, jednakże wydatki na kwotę 221.550,32 zł nie zostały przeznaczone na cele określone w art.21 ust.1 pkt 32 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Dotyczy to następujących wydatków: - zakupu udziału w dwóch działkach położonych w S. za kwotę 4.333,72 zł. Zgodnie z art.21 ust.1 pkt 32 lit.a cyt. wyżej ustawy zwolnieniu przedmiotowemu od podatku podlega kupno gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie kupno gruntów. Zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych następuje przez nabycie np. lokalu mieszkalnego, działki pod budowę budynku mieszkalnego, - zakupu działki położonej we wsi R. na terenie upraw rolnych za kwotę 21.710,00 zł, - zakupu udziałów w nieruchomości położonej w Ł. przy ul. B zabudowanej dwupiętrową kamienicą wraz z lokalami użytkowymi za kwotę 195.506,60 zł. Celem wprowadzonego przez ustawodawcę zwolnienia podatkowego było zachęcenie osób uzyskujących przychody ze sprzedaży nieruchomości do przeznaczenia uzyskanych środków na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, a przedstawiane przez podatnika wydatki, jako rozliczenia przychodu, powinny spełniać warunki do zwolnienia już w dniu zakupu. W tym przypadku tak się nie stało. Natomiast pozostałe wydatki przeznaczone zostały na cele określone w art.21 ust.1 pkt 32 lit a cyt. ustawy o podatku dochodowym. Są to wydatki na: - zakup działki budowlanej położonej w S., na której rozpoczęto budowę budynku mieszkalnego, - remont i modernizację budynku mieszkalnego położonego w Ł. przy ul. C. oraz wykonanie zasilania placu budowy na działce położonej w S. - zakup samodzielnego lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ul. D. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik A. S. zarzucił naruszenie art.21 pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędne zastosowanie oraz nie zebranie pełnego materiału dowodowego i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Stwierdził, że z powyższego przepisu nie wynika ograniczenie zakresu zwolnienia przedmiotowego od podatku wyłącznie do sytuacji zakupu jednej nieruchomości. Wbrew stanowisku organu podatkowego o charakterze poniesionych wydatków nie przesądza przeznaczenie danej nieruchomości w dniu dokonania zakupu lecz jej przeznaczenie przewidywane przez nabywcę. Kamienica przy ul. E została nabyta z przeznaczeniem na cele mieszkalne i nie ma znaczenia, że obecny sposób wykorzystania kamienicy (użytkowo – mieszkalne) nie został jeszcze zmieniony. Ze względu na szczególny charakter tej nieruchomości tego rodzaju działania muszą być poprzedzone długotrwałą i trudną procedurą. Organ podatkowy zaniechał ustalenia okoliczności zakupu, celu zakupu i przede wszystkim możliwości przeznaczenia zakupionych nieruchomości na deklarowane cele, co miało wpływ na błędne rozstrzygnięcie. Po wniesieniu przez A. S. odwołania od tej decyzji Izba Skarbowa w Ł. zwróciła sprawę organowi I instancji na podstawie art.230 § 1 Ordynacji podatkowej w celu zmiany decyzji i dokonania wymiaru uzupełniającego. Według Izby Skarbowej, jako podstawę opodatkowania należało przyjąć przychód w wysokości 660.000,00 zł, a zatem łączną cenę sprzedaży obejmująca także podatek VAT. Stosując się do powyższego postanowienia organu odwoławczego Urząd Skarbowy zmienił swoje pierwotne rozstrzygnięcie i decyzją z dnia [...] określił A. i I. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości na kwotę 53.566,70 zł. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik A.S. zarzucił brak podstaw do podwyższenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym o kwotę podatku VAT zawartego w cenie sprzedanej nieruchomości. Stwierdził, że sprzedający przedmiotową nieruchomość są podatnikami VAT (prowadzącymi działalność gospodarczą), a zatem odpowiednie zastosowanie powinien znaleźć art.14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taka interpretacja jest o tyle oczywista, że podatek VAT z samej swej istoty nie może być traktowany jako przychód podatnika uzyskany ze sprzedaży. Jest on świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję podzielając ustalenia i wnioski organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że wydatki na zakup działki rolnej, udziałów w zabudowanej nieruchomości oraz udziałów w działkach położonych na terenach zabudowy jednorodzinnej i zagrodowej nie mieszczą się w katalogu wydatków określonych w art.21 ust.1 pkt 32 lit.a cyt. ustawy o podatku dochodowym, a ustawowy katalog tych wydatków nie może być interpretowany rozszerzająco. Poza tym sporne wydatki zostały zakwestionowane także dlatego, iż były przeznaczone na nabycie udziałów w nieruchomościach. Prawo współwłaściciela jest ograniczone prawami pozostałych współwłaścicieli. Każdy z nich ma prawo do całej nieruchomości ale żaden z nich nie ma wyłącznego prawa do wyodrębnionej fizycznie części nieruchomości. Nabycie udziału w nieruchomości nie jest zatem realizacją celów mieszkaniowych podatnika. Prócz tego dla zastosowania zwolnienia od podatku konieczne jest, wbrew twierdzeniom podatnika, aby poczynione wydatki spełniały cele mieszkaniowe w chwili ich poniesienia, a nie w przyszłości. Niezasadne jest też twierdzenie podatnika, iż podstawa opodatkowania powinna być ustalona z uwzględnieniem art.14 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis ten ma zastosowanie do przychodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej, a w tej sprawie sprzedaż nieruchomości położonej w Ł. przy ul. B nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej, której zakresem byłby objęty obrót nieruchomościami. Zastosowanie znajduje zatem art.19 tej ustawy określający, co jest przychodem ze sprzedaży nieruchomości. Podatek VAT nie jest kosztem sprzedaży. Organ I instancji prawidłowo określił podstawę opodatkowania na kwotę 660.000,00 zł stanowiąca cenę sprzedaży z uwzględnieniem podatku VAT. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie, skarżący zarzucił: - naruszenie art.10 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędne zastosowanie, - naruszenie art.21 ust.1 pkt 32 lit.a tej ustawy przez błędną interpretację, - naruszenie szeregu przepisów proceduralnych. W uzasadnieniu skarżący powtórzył argumenty podniesione w odwołaniu dodając, iż w odniesieniu do wydatku na zakup udziału w zabudowanej nieruchomości położonej przy ul. C Izba Skarbowa nie uzasadniła braku podstaw do zastosowania zwolnienia. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko. Sąd zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona ale tylko częściowo. Zgodnie z art.21 ust.1 pkt 32 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 1993 r. Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., w więc w roku powstania obowiązku podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu uzyskania dochodu ze sprzedaży nieruchomości położonej w Ł. przy ul. B, zwolnione były od podatku przychody uzyskane m.in. ze sprzedaży nieruchomości określonych w art.10 ust.1 pkt 8 tej ustawy w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Ustawodawca nie przewidział zatem zwolnienia od podatku wydatków poniesionych na nabycie udziału w budynku mieszkalnym, w lokalu stanowiącym odrębną nieruchomość lub udziału w prawie własności gruntu albo udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Nie można utożsamiać nabycia praw wymienionych w tym przepisie z nabyciem udziału w tych prawach. Różny jest bowiem zakres uprawnień właścicieli lub użytkowników nieruchomości oraz współwłaścicieli lub współużytkowników. Organy podatkowe trafnie wskazały, iż powyższy przepis wprowadzający zwolnienie podatkowe, a zatem odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania przychodów pochodzących z różnych źródeł, w tym ze sprzedaży nieruchomości gruntowych i budynkowych oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów powinien być interpretowany ściśle. W sytuacji, gdy ustawodawca chciał objąć przedmiotowym zwolnieniem od podatku część wymienionej w powyższym przepisie nieruchomości, uczynił to – w stosunku do części budynku mieszkalnego. Za taką interpretacją przemawia też zmiana brzmienia art.21 ust.1 pkt 32 lit. a wprowadzona ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956). Przewidziane w tym przepisie zwolnienie od podatku zostało rozszerzone na przychody wydatkowane na nabycie także udziału w budynku mieszkalnym lub udziału w jego części oraz nabycie udziału w gruncie lub w prawie użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Zmiana ta zaczęła jednak obowiązywać od 1 stycznia 2004 r. Z art. 16 ust.1 i 2 ustawy nowelizującej wynika, że znowelizowanego brzmienia art.21 ust.1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do podatników, którzy przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.10 ust.1 pkt.8 lit. a – c uzyskali przed dniem 1 stycznia 2004 r. Do takich podatników stosuje się przepisy art.21 ust.1 pkt 32 lit. a w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Ustawodawca podkreślił zatem wyraźnie, iż wprowadzana przez niego zmiana przepisu nie miała na celu doprecyzowania niejasnego brzmienia ale rozszerzenia zwolnień od podatku. Z powyższych względów należy uznać za zgodne z prawem zakwestionowanie przez organy podatkowe wydatków na nabycie udziału w nieruchomości położonej w Ł. przy ul. C oraz udziału w działkach położonych w S. Zasadnie też nie uznano wydatku na nabycie działki nr [...] położonej we wsi R. Z treści aktu notarialnego z dnia [...] Rep. [...] wynika, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy C. działka ta położona jest na terenach upraw rolnych. Takie jej położenie nie pozwala na uznanie, iż jest to grunt pod budowę budynku mieszkalnego, gdyż nie na takie cele są przeznaczone tereny upraw rolnych. Podatnik nie będzie miał możliwości wybudowania budynku na takim gruncie. Nie uzyska stosownego zezwolenia. Możliwość uznania wydatkowania kwoty przychodu na cele tzw. mieszkaniowe określone w cyt. art.21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. zależy po pierwsze od zamiaru podatnika dokonującego wydatku, a po drugie od obiektywnej możliwości realizacji określonego w ustawie celu. Oba te warunki muszą być spełnione w chwili dokonywania wydatku. Zasadny jest natomiast zarzut błędnego przyjęcia podstawy opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Zgodnie z art.19 ust.1 u.p.d.o.f. przychodem ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy, w warunkach określonych w art.10 ust.1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszonej o koszty sprzedaży. Ustawodawca nie określił przychodu ze sprzedaży nieruchomości jako ceny tej nieruchomości ale jako jej wartość wyrażoną w cenie. Zgodnie z art.1 ust.1 i 2 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach (obowiązującej w 1999 r.) ceną jest wielkość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą nabywca obowiązany jest zapłacić sprzedawcy za towar lub usługę. Cena towaru lub usługi opodatkowanej podatkiem VAT obejmuje należność, o której mowa w ust. 1, wraz z kwotą należnego podatku VAT. W takim wypadku cena towaru zawiera wartość zbywanego towaru i należny od zbycia podatek VAT. Należy zatem przyjąć, że wartość sprzedanej nieruchomości na gruncie art. 19 u.p.d.o.f. nie obejmuje całej ceny w razie opodatkowania sprzedaży podatkiem VAT ale jej część, wyrażającą tylko wartość nieruchomości, bez podatku. Przyjęcie wykładni prezentowanej w decyzji powodowałoby traktowanie kwoty podatku VAT jako dochodu podatnika i w konsekwencji prowadziłoby do wymierzenia "podatku od podatku", a przecież podatek ten, zgodnie z art.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) stanowi dochód budżetu państwa. Zbywca nieruchomości jest zobowiązany wpłacić ten podatek do budżetu. Jak wynika z art.28 u.p.d.o.f. intencją ustawodawcy było opodatkowanie dochodów ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.18 ust.1 pkt 8 lit. a – c tej ustawy, a podatek VAT nie jest dla zbywcy dochodem. Poza tym akceptacja stanowiska organów prowadziłaby do niczym nie uzasadnionego na gruncie ustawy o podatku dochodowym różnego traktowania podatników sprzedających nieruchomość w zależności od opodatkowania tej sprzedaży podatkiem VAT lub nie podlegania temu podatkowi. Z powyższych względów należy przyjąć, że zmiana treści art.19 ust.1 u.p.d.o.f. wprowadzona ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz.1104) polegająca na dodaniu, iż przepis art.14 ust.1 zd.2 stosuje się odpowiednio, miała jedynie, w rozpatrywanym zakresie, charakter precyzujący przepis. Z uwagi na powyższe, częściowo uwzględniając zarzuty skargi, należało na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a oraz art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) uchylić zaskarżoną decyzję i zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego, a na podstawie art.152 tej ustawy należało określić, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.