I SA/Łd 1357/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędziowie: sędzia NSA Anna Świderska sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi W. J. i Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę. W. i Z J. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji co do opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży 18 działek budowlanych, utworzonych w wyniku podziału w 1992 r. gruntu, który nabyli w 1982 r. jako rolny. W ocenie wnioskodawców sprzedaż takich działek nie powinna podlegać opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż stanowi zbycie majątku osobistego przez osoby nieprowadzące działalności gospodarczej. Stanowisko to zostało uznane za nieprawidłowe przez organ podatkowy pierwszej instancji w postanowieniu z [...] r. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. i decyzją z [...] r. zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., uznając jednocześnie stanowisko wnioskodawców za nieprawidłowe. W konsekwencji W. i Z. J. wnieśli skargę na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uznania ich przez organy podatkowe za osoby nieprowadzące działalności gospodarczej i tym samym niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji. Wyrokiem z 16 stycznia 2009 r. (I SA/Łd 603/08) WSA w Łodzi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.. W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że ani Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., ani też Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., nie byli uprawnieni do udzielania skarżącym pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Z akt administracyjnych sprawy wynikało bowiem, że wniosek strony o udzielenie interpretacji wpłynął do Urzędu Skarbowego w T. w dniu 4 lipca 2007 r., a z dniem 1 lipca 2007 r. nastąpiła zmiana przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") i od tej daty pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) mógł wydać minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego (art. 14b § 1 O.p. zmieniony przez art. 1 pkt 6 w związku z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 217, poz. 1590, zwanej dalej "ustawą zmieniającą"). Dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był organem właściwym do rozpoznania wniosku i na podstawie art. 170 § 1 w związku z art. 14h O.p. powinien niezwłocznie przekazać wniosek organowi właściwemu, zawiadamiając o tym wnoszącego podanie. Sąd podniósł również, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej wnioski o wydanie pisemnych interpretacji wniesione przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. Jednakże "wniesienie wniosku do organu podatkowego" nie jest tożsame pojęciu "nadanie wniosku (pisma) w placówce pocztowej". Wnioskiem z 27 czerwca 2007 r. (nadanym 29 czerwca 2007 r. w placówce pocztowej) skarżący zainicjowali postępowanie podatkowe nie w dniu 29 czerwca 2007 r., lecz w dniu 4 lipca 2007 r. tj. w dniu doręczenia żądania organowi podatkowemu. Ponadto Sąd stwierdził, że w rozdziale dotyczącym "interpretacji przepisów prawa podatkowego" nie ma odesłania do odpowiedniego stosowania przepisu art. 165 O.p. Jednakże skoro postępowanie w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego może zostać wszczęte tylko na pisemny wniosek zainteresowanego (art. 14b § 1 O.p.), a interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego organ wydaje bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku (art. 14d zd. pierwsze O.p.), to wniesienie w tym zakresie żądania przez stronę wywiera skutek prawny w dniu jego doręczenia organowi podatkowemu, tj. w dacie wpływu żądania pisemnego do organu. Innym natomiast zagadnieniem jest, zdaniem Sądu, zachowanie terminu wniesienia żądania przez stronę, czego można dotrzymać nadając pismo listem poleconym (art. 12 § 6 pkt 2 O.p.). Nadanie w/w pisma przez skarżących w dniu 29 czerwca 2007 r. w placówce pocztowej nie wiązało się z zachowaniem jakiegokolwiek terminu procesowego. Na powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną zarzucając w niej naruszenie: 1) przepisów postępowania sądowoadministarcyjnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy tj: - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1, art. 15 ust. 1, art. 14b § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, polegające na błędnym zastosowaniu tego przepisu do ustalonego stanu faktycznego i prawnego, co doprowadziło do nieuzasadnionego ustalenia w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe naruszyły przepisy o właściwości; uchybienie to spowodowało wydanie wyroku stwierdzającego nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia; 2) przepisów postępowania tj. - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, przez błędną wykładnię wymienionego przepisu intertemporalnego, poprzez przyjęcie, że użyte w nim sformułowanie "wniesienie wniosku do organu podatkowego" nie jest tożsame pojęciu "nadania wniosku (pisma w placówce pocztowej)"; błędna wykładnia tego przepisu doprowadziła do nieuprawnionego uznania, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. naruszyli przepisy o właściwości i spowodowała wydanie wyroku stwierdzającego nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 czerwca 2010 r. (I FSK 725/09) uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania. Sąd ten uznał zaprezentowaną w zaskarżonym orzeczeniu wykładnię art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej za prawidłową. W ocenie NSA istotne znaczenie miał art. 12 § 6 pkt 2 O.p, który stanowi, że termin uznaje się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej. W związku z powyższym, posłużenie się w art. 4 ust. 1 niezdefiniowanym w ustawie pojęciem "wniesienia wniosku", powinno być interpretowane z korzyścią dla strony, która 29 czerwca 2007 r. nadała na poczcie wniosek zgodny z obowiązującymi wówczas przepisami, co w praktyce oznaczałoby, że organem właściwym do rozpatrzenia wniosku był naczelnik urzędu skarbowego. NSA skonstatował, że w sytuacji, gdy wniosek został nadany w placówce pocztowej operatora publicznego przed dniem 1 lipca 2007 r., za dzień wniesienia wniosku, należało przyjąć dzień nadania wniosku w placówce pocztowej, a nie dzień jego wpływu do organu podatkowego. Zatem wnioski, które wpłynęły do organu po 1 lipca 2007 r., jednakże zostały nadane przed tym dniem, winny być rozpatrzone na podstawie przepisów dotychczasowych. Postanowieniem z 5 listopada 2010 r. WSA w Łodzi zawiesił z urzędu postępowanie do czasu udzielenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej odpowiedzi na dwa pytania prejudycjalne zadane przez NSA: 1. w sprawie I FSK 2039/08 o treści: "Czy osoba fizyczna, która na nieruchomości gruntowej prowadziła działalność rolniczą, a następnie z uwagi na zmianę planów zagospodarowania przestrzennego, która nastąpiła z przyczyn niezależnych od woli tej osoby, zakończyła tę działalność i przekwalifikowała majątek na majątek prywatny, dokonała jego podziału na mniejsze części (nieruchomości gruntowe przeznaczone pod zabudowę letniskową) i rozpoczęła jego zbywanie - jest z tego tytułu podatnikiem VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 4 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy 77/388/EWG, zobowiązanym do rozliczania VAT z tytułu działalności handlowej?" oraz 2. w sprawie I FSK 2134/08 o treści: "Czy do rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. U.E. z 2006 r. L 347/1, ze zm.), który dokonuje sprzedaży działek służących jego działalności rolniczej, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a nabytych jako grunty rolne (bez VAT), ma zastosowanie art. 16 tej dyrektywy uznający za dostawę odpłatną jedynie takie przeznaczenie aktywów przedsiębiorstwa na cele prywatne podatnika lub inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jeżeli podatek od tych aktywów podlegał w całości lub w części odliczeniu ?" i "Czy rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112/WE, który dokonuje sprzedaży działek służących uprzednio jego działalności rolniczej, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a nabytych jako grunty rolne (bez VAT), należy uznać za podatnika zobowiązanego do rozliczenia VAT z tytułu tej sprzedaży na zasadach ogólnych?". Postępowanie sądowe zostało podjęte w dniu 13 października 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy sprzedaż działek przeznaczonych pod zabudowę wydzielonych z własnego gospodarstwa rolnego podlega obowiązkowi zapłaty podatku od towarów i usług. Skarżący podzielili bowiem posiadane gospodarstwo rolne na osiemnaście działek przeznaczonych pod zabudowę. Organ podatkowy II instancji, dokonując oceny prawnej stanowiska podatnika przyjął, iż przedmiotem czynności (obrotu) był grunt, a czynność dokonana przez stronę skarżącą stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Odwołał się do definicji towaru, zawartej w art. 2 pkt 6 tej ustawy, zgodnie z którą przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydawanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Natomiast w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że działki stanowią własność małżonków zbywany będzie udział we współwłasności. W opinii organu trafny jest pogląd, że wobec możności zniesienia współwłasności w zakresie pojęcia towar w rozumieniu cytowanego przepisu mieszczą się również udziały współwłaścicieli jako prawo do części rzeczy wspólnej. W konsekwencji przyjął, że udział we współwłasności stanowi towar, a jego zbycie stanowi dostawę towarów. W ocenie Sądu wyrażony w zaskarżonej decyzji pogląd zasługuje w pełni na aprobatę. W pierwszej kolejności należy podnieść, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 2/11) zajął stanowisko, zgodnie z którym "sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z art. 2 pkt 6 tej ustawy Sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z art. 2 pkt 6 tej ustawy Sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z art. 2 pkt 6 tej ustawy". NSA podniósł argument, że "w związku z tym sprzedaż udziału we współwłasności budynku, tak jak i udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, prowadzi do przeniesienia na nabywcę takiego udziału prawa do rozporządzania tymi towarami tak jak właściciel. W związku z tym na gruncie ustawy o VAT taka czynność nie może prowadzić do innych skutków prawnych niż sprzedaż towaru przez jedynego właściciela (użytkownika wieczystego), która niewątpliwie - w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - stanowi dostawę towarów bowiem w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel." Z przytoczonej uchwały wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości stanowi dostawę towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei, jak należy traktować zbycie działek powstałych w wyniku podziału własnego gospodarstwa rolnego, przesądził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 roku w połączonych sprawach C-180/10 i C 181/10. Zajął on w nim następujące stanowisko: "Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia." Wyrok ten w pełni znajduje zastosowanie w stanie faktycznym zaprezentowanym przez Skarżących we wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Abstrahując od faktu, że Sąd w pełni aprobuje wyrażone w zacytowanych orzeczeniach poglądy, to należy zwrócić uwagę, iż zarówno treść uchwał NSA (art. 269 § 1 p.p.s.a.), jak również wyroków TSUE (art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 306 z 17. 12. 2007, wersja polska Dz. U.09.203,1569) wiąże sąd w zakresie dokonanej w nich wykładni zgodnie z zasadą stare interpretandis. W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. słusznie uznał stanowisko Skarżących za nieprawidłowe. W konsekwencji, mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozstrzygnął jak w sentencji. P.Z-C.