I SA/Łd 1357/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2016 r. sprawy ze skargi A spółki akcyjnej w T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie odmowy uchylenia własnej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2008 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r. wydaną wobec A S.A. w upadłości z siedzibą w T. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji wydanej po rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2008 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podał, że w wyniku postępowania podatkowego przeprowadzonego przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w Ł. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za II - IV kwartał 2004 r. ustalono między innymi, że Spółka "A" odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur - wystawionych przez firmy "B", "C" oraz "D"- które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zakupu złomu). Opierając się na powyższych ustaleniach Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wydał decyzję z dnia [...] r., określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz do przeniesienia za miesiące kwiecień - wrzesień 2008 r. W wyniku odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r., uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia za miesiące kwiecień - sierpień 2008 r., i w tej części orzekł co do istoty, w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymując w mocy. Decyzja ta stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. Strona nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1/13 oddalił wniesioną skargę, zaś Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1882/13 oddalił z kolei skargę kasacyjną złożoną przez Stronę od powyższego wyroku. Pismem z dnia 4 lipca 2014 r. spółka wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] r., oraz o uchylenie tej, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Uzasadniając wniosek powołała się na art. 240 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej - wskazał na wydane w dniu 6 lutego 2014 r. rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-33/13, które ma w Jego ocenie zasadniczy wpływ na treść wydanej wobec Spółki "A" decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po wznowieniu postępowania postanowieniem z dnia [...] r., wydał następnie decyzję z dnia [...] r., w której odmówił uchylenia własnej decyzji z dnia [...] r., pomimo stwierdzenia istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, uznając że w wyniku uchylenia powyższej decyzji mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak, jak decyzja dotychczasowa. Utrzymując w mocy własne rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] r. wskazał m.in., że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych i oczywistym jest, że na jego podstawie nie można czynić rozważań materialno-prawnych. Postępowanie wznowieniowe toczy się zatem w bardzo zawężonych ramach i, na co należy zwrócić szczególnie uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy wystąpiły wyjątkowe okoliczności, tzw. przesłanki wznowienia, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 11 powoływanej ustawy w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. W rozpatrywanej sprawie warunek ten został spełniony. Ostateczna decyzja z dnia [...] r. została wydana między innymi na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, stanowiącego implementację art. 17 ust. 2 i art. 18 ust. 1 lit. a VI dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (zastąpionej od dnia 01 stycznia 2007 r. przez dyrektywę 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.), które to przepisy były przedmiotem oceny TSUE dokonanej w postanowieniu z dnia 06 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Jagiełło. W wyniku szczegółowej analizy wskazanego orzeczenia TSUE z dnia 06 lutego 2014 r. wydanego w sprawie C-33/13 Jagiełło Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. doszedł do - analogicznego jak w zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. - wniosku, że ma ono wpływ na treść decyzji ostatecznej z dnia [...] r., tj. że przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa wystąpiła, jednakże z uwagi na zaistniały stan faktyczny, w wyniku uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] r. mogłaby, w ocenie organu, zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, tym samym zasadne jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. Organ odwoławczy zauważył, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż w toku postępowania wymiarowego zakwestionowano prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez firmy "B", "C" oraz "D", ponieważ nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organów podatkowych podmioty wymienione w spornych fakturach jako dostawcy nie były nimi faktycznie, a to oznacza, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym. Z ustaleń dokonanych w toku tego postępowania wynika bowiem, że firma "B", będąca spółką cywilną M. i P. M., zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej już w kwietniu 2004 r. z powodu likwidacji, a wcześniej świadczyła usługi budowlane. Z zeznań P. M. wynika zaś, że w 2008 r. nie dostarczał on złomu do punktu skupu Spółki "A" w P., a tylko firmował takie dostawy pieczątką firmy "B". W rzeczywistości dostawy te organizował pracownik punktu skupu, któremu P. M. pozostawił do użytku nie tylko pieczątkę firmową, ale także własną kartę bankomatową, w celu dokonywania przelewów związanych z firmowaną "dostawą" złomu. Ustalono także, że P. M. nie miał dostatecznych środków finansowych ani też odpowiednich środków transportowych i infrastruktury technicznej, jak np. placu i urządzenia załadowczego, nie zatrudniał również pracowników, a więc nie mógł prowadzić handlu złomem na tak dużą skalę, jaka miałaby wynikać z treści firmowanych przez niego faktur. W odniesieniu do firmy "C" ustalono z kolei, że występujący pod tą firmą M. S. nie mógł w rzeczywistości prowadzić działalności gospodarczej, a był jedynie ogniwem (firmującym) koniecznym do zalegalizowania obrotu złomem pochodzącym z niewiadomego źródła. Nie potrafił on jednakże wskazać rzetelnych dostawców, od których miałby nabywać złom "sprzedawany" później, jak wynikało z wystawianych faktur, firmie "A", nie miał także dostatecznych środków finansowych i rzeczowych do prowadzenia tej działalności, a nawet wiedzy na temat prowadzonej jakoby przez siebie działalności gospodarczej. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku fikcyjnego nabycia złomu od D. W. występującego pod firmą "D". Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. ustalono bowiem, że podmiot ten nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, wystawiając jedynie "puste" faktury, wśród których były również, zakwestionowane w przedmiotowej sprawie, faktury wystawione na rzecz Spółki "A". W oparciu między innymi o te ustalenia w ostatecznej decyzji z dnia [...] r. przyjęto, że Spółka - mimo iż przedstawiła faktury mające dokumentować nabycie złomu, dowody przyjęcia towaru na magazyn, a także raporty kasowe oraz wyciągi bankowe mające potwierdzać dokonanie zapłaty za dostarczony towar - nie ma, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, ponieważ podmiotami sprzedającymi towar nie były firmy wymienione na tych dokumentach, tj. "B", "C" oraz "D". Dalej organ zauważył, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1882/13 stwierdził, iż ustalone w przedmiotowej sprawie okoliczności cyt.: "(...) w sposób niebudzący wątpliwości świadczą o tym, że wystawcy faktur firmowali jedynie działalność na rzecz nieustalonych osób, konsekwencją czego była poprawność ustaleń o nierzetelności faktur po stronie podmiotowej", zaś "(...) okoliczność, że organ nie ustalił kto rzeczywiście dokonywał zakwestionowanych dostaw, dla rozstrzygnięcia sprawy nie miała znaczenia". Za prawidłowe NSA uznał również cyt.: "(...) dokonane przez organ podatkowy z akceptacją Sądu I instancji ustalenia, w zakresie braku staranności spółki w doborze kontrahentów przy zawieraniu badanych transakcji, czy wiedzy skarżącego o firmanctwie jego dostawców". Uwzględniając zatem treść postanowienia TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Jagiełło Organ stwierdził, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., a tym samym również zaskarżona decyzja z dnia [...] r., są zgodne ze stanowiskiem TSUE zaprezentowanym w powyższym orzeczeniu. Następnie organ obszernie przytoczył okoliczności wskazujące na niezachowanie przez podatnika należytej staranności przy weryfikacji podmiotów, z danymi których otrzymywał faktury mające dokumentować zakup złomu podkreślając, że stanowisko to znajduje również potwierdzenie w przywoływanym już, wydanym w przedmiotowej sprawie, prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1/13, w którym Sąd ten stwierdził między innymi, że cyt.: "(...) okoliczności zakupu przez skarżącą Spółkę złomu od "B", "C" i "D" pozwalają na wniosek, że podatnik nie zachował należytej staranności przy dobieraniu kontrahentów i zawieraniu z nimi transakcji. Okoliczności te i zachowanie podatnika zostały ustalone przez organy podatkowe i niewątpliwie świadczą o co najmniej niestarannym zachowaniu i akceptowaniu ryzyka zawierania transakcji nierzetelnych". Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1882/13 wskazując, że w przedmiotowej sprawie, cyt.: (...) organ dostatecznie wykazał, że spółka powziąwszy wątpliwości co do rzetelności swoich dostawców powinna zbadać czy nie dokonują oni oszustw podatkowych. Ustalając powyższą okoliczność organ przywołał obowiązującą w spółce "A" procedurę sprawdzania dostawców. Spółka akcentowała bowiem, że każdy prowadzony przez nią punkt skupu mógł zakupić złom jedynie po sprawdzeniu u dostawcy dokumentów rejestracyjnych i deklaracji podatkowych. Skoro zatem firmy "D" i "C" nie okazały żadnych dokumentów lub jak firma "C" tylko niektóre z nich, to należało w myśl wypracowanych procedur, albo odmówić dokonania transakcji, albo dokładniej sprawdzić dostawcę. Zaniechanie powyższego było po stronie skarżącej spółki naruszeniem wypracowanych zasad. Prawidłowo zatem organ ustalił, że ta właśnie okoliczność świadczyła o braku zachowania należytej staranności kupieckiej, skutkującej pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego". NSA zgodził się również cyt.: "(...) z zaakceptowaną przez Sąd I instancji konstatacją, że właściciel skarżącej spółki, wiedział o firmanctwie swego kontrahenta tj. firmy "B", skoro w oszustwie czynnie uczestniczył jego pracownik, którego miał obowiązek nadzorować". Prawidłowo również w ocenie tego Sądu cyt.: "(...) ustalono, że zakwestionowane faktury nie były poprawne po stronie podmiotowej, a spółka "A". wbrew wypracowanym własnym procedurom, nie dołożyła staranności tak w doborze kontrahentów, jak i jeśli chodzi o firmę "B" współdziałała w oszustwie podatkowym (...)". Co istotne Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił powyższe stanowisko opierając się na wytycznych wynikających z postanowienia TSUE z dnia 06 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Jagiełło. Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., przepisy VI dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych -wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) zinterpretowane przez Trybunał w postanowieniu C-33/13 miały, w ocenie tut. Organu, wpływ na treść ostatecznej decyzji z dnia [...] r., jednakże zastosowanie polskich przepisów, tj. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie było sprzeczne z regulacjami unijnymi, ponieważ organy podatkowe wykazały, że Spółka nie zachowała należytej staranności przy doborze swoich kontrahentów, tj. innymi słowy istniały przesłanki, aby podejrzewać, że faktury VAT wystawione przez firmy "B", "C" oraz "D" nie są rzetelne, a w sprawie ma miejsce oszustwo podatkowe. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Syndyk masy upadłości A S.A. z siedzibą w T. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi domagając się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy ocenie przedmiotowego stanu faktycznego czynności weryfikacyjnych jakie podjął Podatnik w celu sprawdzenia rzetelności swoich dostawców podlegających m.in. na odbiorze od nich dokumentów rejestracyjnych, co uzasadniało przyjęcie, że zachował on należytą staranność przy nawiązaniu współpracy z tymi podmiotami; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.347.1), dalej: Dyrektywa 112/06), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez: a) bezpodstawne pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia złomu w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach, były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których Podatnik nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy; b) bezpodstawne uznanie, że o nie dochowaniu należytej staranności przez Podatnika przy zawieraniu spornych transakcji, skutkującym utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur w ramach tych dostaw otrzymanych decydują okoliczności całkowicie niezależne od Podatnika polegające na celowym wprowadzaniu go w błąd przez tych dostawców m.in. poprzez fałszownie przez nich przedstawianej przy nawiązywaniu współpracy dokumentacji firmowej i podatkowej, c) bezpodstawne uznanie, że podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z faktycznie przeprowadzoną transakcją w sytuacji gdy faktura tę dostawę dokumentująca zawiera błędne oznaczenie dostawcy, w sytuacji gdy błąd ten jest wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których podatnik nie wiedział mimo dochowania należytej staranności przy wyborze dostawcy - nie mógł się dowiedzieć. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Przede wszystkim odnotować należy ,że zaskarżona decyzja wydana została w toku szczególnego postępowania uregulowanego w Dziale IV rozdziale 17 Ordynacji podatkowej, dotyczącego możliwości wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Wskazać wobec tego wypada , iż nadzwyczajne tryby wzruszania decyzji ostatecznych, tj. wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności, uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stanowią wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowych i nie są trybami w stosunku do siebie konkurencyjnymi. Każdy z wyżej wymienionych trybów wszczynany jest na podstawie odmiennych przesłanek, ściśle określonych w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa. Tryb wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową w sytuacji, gdy w danej sprawie wystąpi chociażby jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto, wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie wad samej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r., sygn. akt II SA 1241/98, LEX nr 41894). Przyjmuje się ,że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w trybie zwykłym ( por. wyrok NSA z 6 grudnia 2001 r. sygn. akt III SA 1974/00 ) , a ustalenia organu odwoławczego w zakresie dochowania należytej staranności należą do sfery faktów ( dowodów , ich oceny a w konsekwencji ustaleń ) i nie mogą być "zwalczane" w trybie wznowieniowym , a w szczególności w oparciu o przesłankę wskazaną w art. 240 § 1 pkt 11 Op. ( por. wyrok NSA z 3 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 192/14 ). Ocena materiału dowodowego przedstawiona w decyzji wymiarowej nie podlega ponownej ocenie w ramach postępowania w przedmiocie wznowienia na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Op., co oznacza , że na tej podstawie nie można zwalczać ustaleń w zakresie przedmiotu i podmiotu zakwestionowanych transakcji ( wyrok NSA z 13 października 2015 r., sygn. akt I FSK 993/14 ). W tym miejscu , już na wstępnie odnosząc się do powyższych poglądów , należy zauważyć , że w decyzji ostatecznej ( wymiarowej ) , którą stara się podważyć w postępowaniu wznowieniowym skarżący , w zakresie zachowania aktów należytej staranności podatnika , materiał dowodowy został już zebrany i oceniony , czego efektem były ustalenia faktyczne stanowiące podstawę jej wymierzenia. W przedmiotowej sprawie podatnik uważa, iż była podstawa do wznowienia postępowania podatkowego, zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...], na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ww. przepisem - przesłanką wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją jest wpływ orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na treść tej decyzji. Przesłanka wznowienia postępowania podatkowego ze względu na zapadłe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które ma wpływ na treść wydanej decyzji, wprowadzona została ze względu na obowiązywanie w polskim porządku prawnym prawa europejskiego, a więc obowiązke stosowania prawa europejskiego przez organy wspólnotowe. Dokonanie interpretacji prawa europejskiego należy do Trybunału Sprawiedliwości UE. W razie, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE ma wpływ na treść wydania decyzji stanowi to podstawę do wznowienia postępowania. Przy tym dotyczy to nie tylko sprawy, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale dotyczy to przypadków, gdy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zapadło w innej sprawie a ma wpływ na treść decyzji, a zatem dotyczy to tożsamej podstawy prawa europejskiego, który był podstawą rozstrzygnięcia (zob. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa – Komentarz 2010, UNIMEX, Wrocław 2010 r., s. 988). Zasadnym jest również zwrócenie uwagi ,że zgodnie z regułami wykładni językowej oraz rozsądnym rozumieniem treści cytowanego przepisu art. 240 § 1 pkt 11 Op. należy przyjąć, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób istotny, to jest taki, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji. Zatem, aby osiągnąć zamierzony skutek w postaci uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Op. należy wykazać, że skutkiem konkretnego orzeczenia TSUE jest konieczność odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Należy także wskazać, że mimo, iż postępowanie wznowieniowe na ma celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, to nie może być ono wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna tych branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenia prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie zwykłym nie muszą mieć znaczenia w postępowaniu wznowieniowym ( por. wyrok WSA w Łodzi z 25 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1141/13 ). W przedmiotowej sprawie orzeczeniem, które - zdaniem strony - rodziło konieczność wznowienia postępowania oraz uchylenia decyzji ostatecznej objętej wnioskiem i umorzenia postępowania jest postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. o sygnaturze akt C- 33/13 . Z punktu widzenia rozstrzygnięcia wymiarowego istotnym było, że ustalenia faktyczne w tym zakresie determinowane były prawidłowo wyłożonym przepisem prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Nie ma przy tym wątpliwości po obu stronach sporu, że wystawione faktury VAT dokumentowały rzeczywiste czynności jednakowoż wskazani na nich dostawcy nie byli rzeczywistymi podmiotami , którzy złom dostarczyli. Nie ulega wątpliwości, że wykładni badanego przepisu dokonać należy z uwzględnieniem wydanego w tym zakresie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. We wskazanym postanowieniu C-33/13 Trybunał stwierdził, że" VI Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1997r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państwa członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej : ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmieniona dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001r. , należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, że biorąc po uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wykazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający." W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w poprzednich sprawach, w szczególności w wyrokach z dnia 21 czerwca 201 2r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Toth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Strójtrans EOOD i C-643/11 ŁWK -56 EOOD. Trybunał podkreślił jednocześnie, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI Dyrektywie jest sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38) [pkt 36]). Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39) [pkt 37]). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40) [pkt 38]. Przenosząc powyższe poglądy na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy ,że organ podatkowy w zaskarżonym rozstrzygnięciu, w ocenie sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę , odniósł się do wytycznych Trybunału ( w ogólności ) w kierunku oceny i potrzeby odnotowania zachowania podatnika z punktu widzenia podjętych aktów staranności , który zamierza skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur , jako niedokumentujących transakcji w sposób prawidłowy - zgodny z rzeczywistością , w odniesieniu do wskazanych na nich sprzedawców , jako warunku sine qua non pozbawienia go takiego prawa. Oznacza to , że zarzuty naruszenia prawa formalnego są niezasadne. W tym zakresie organ bazował na ustaleniach znajdujących oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym z postępowania wymiarowego zakończonego decyzją ostateczną , która było przedmiotem kontroli sądowej w obu instancjach . Przede wszystkim w wyroku WSA w Łodzi z 14 czerwca 2013 roku sygn. akt I SA/Łd 1/13 oddalającym skargę, oprotestowanym następnie skargą kasacyjną strony , która nie odniosła spodziewanego dla podatnika skutku , a mianowicie w wydanym wyroku NSA z 10.12.2014 r. sygn. akt I FSK 1882/13 . Notabene w tym ostatnim orzeczeniu sąd kasacyjny potwierdził dokonaną prawidłowo ocenę przedstawioną przez organy , zaakceptowaną przez WSA w Łodzi , że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawy wiążą się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co więcej dokonując kontroli wyroku I instancji opierał się na wytycznych wynikających z postanowienia TSUE w sprawie C-33/13 , powołanego w tej sprawie jako przesłanka wznowienia postępowania. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie ma wątpliwości ,że kwestie analizowane przez Trybunał Sprawiedliwości w powołanym obecnie przez stronę skarżąca wyroku były już przedmiotem oceny i analizy w toku postępowania wymiarowego . Ustalając , czy w sprawie zachodzi przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 Op. , tj. czy wyrok Trybunały Sprawiedliwości z 6 lutego 2013 r. wydany w sprawie C-33/13 ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej , Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. był zobowiązany do odwołania się do ustaleń faktycznych , czy podatnik miał podstawy podejrzewać , że wystawca dopuścił się nieprawidłowości czy przestępstwa. Powyższe , zdaniem sądu , znalazło odzwierciedlenie w następującej ocenie w zakresie firmanctwa dostawców spółki A . Na tę okoliczność organy podatkowe przeprowadziły szerokie postępowanie dowodowe, a wyciągnięte wnioski mieściły się w ramach przyznanej im swobody w ich ocenie ( art. 191 Op. ). Wynika z nich ,że spółka B zaprzestała działalności już w 2004 r., a jej współwłaściciel P. M.. zeznał, że nie sprzedawał złomu do punku skupu prowadzonego przez A w P., a jedynie firmował takie dostawy na prośbę pracownika tego skupu, któremu zresztą dał do użytku swoją pieczątkę i kartę bankomatową. Również występujący pod firmą C M. S. nie mógł sprzedawać spółce uwidocznionego na fakturach złomu, albowiem przeprowadzone u jego kontrahentów postępowanie wykazało, że sami nie mieli złomu, który mogliby komukolwiek sprzedawać. Poza tym M. S. nie dysponował środkami na założenie i prowadzenie takiej działalności, nie posiadał żadnego zaplecza lokalowego i technicznego, a przesłuchiwany o swojej działalności nie potrafił nic powiedzieć. Również firma D D. W. nie dokonywała zakupu złomu, w konsekwencji czego nie mogła go sprzedawać. D. W. , mimo, że w miesiącu lipcu 2008 r. wystawił faktury na kwotę brutto 539.327,24 zł nie dysponował żadnym zapleczem technicznym i nie zatrudniał żadnych pracowników. Nie podejmował wezwań organów podatkowych, w związku z czym nie został przesłuchany. Wobec M. S. i D. W. wydane zostały ostateczne decyzje w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przyjąwszy te ustalenia za niepodważalne , skontrolować w tym miejscy należy czy organy podatkowe z punktu widzenia wytycznych wypływających z powołanego przez stronę wyroku Trybunału, który notabene w swych poglądach nawiązał do wcześniejszych rozstrzygnięć, w sposób właściwy przyjęły ,że na podstawie obiektywnych przesłanek, skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawy wiążą się z nieprawidłowościami w dziedzinie podatku VAT . Zdaniem sądu organ dostatecznie wykazał, że spółka powziąwszy wątpliwości co do rzetelności swoich dostawców powinna zbadać czy nie dokonują oni oszustw podatkowych. Ustalając powyższą okoliczność organ przywołał obowiązującą w spółce A procedurę sprawdzania dostawców. Spółka akcentowała bowiem, że każdy prowadzony przez nią punkt skupu mógł zakupić złom jedynie po sprawdzeniu u dostawcy dokumentów rejestracyjnych i deklaracji podatkowych. Skoro zatem firmy D i C nie okazały żadnych dokumentów lub jak firma C tylko niektóre z nich ( dokumenty rozliczeniowe z innych okresów spoza współpracy ze stroną skarżącą ) , to należało w myśl wypracowanych procedur, albo odmówić dokonania transakcji, albo dokładniej sprawdzić dostawcę. Zaniechanie powyższego było po stronie skarżącej spółki naruszeniem wypracowanych zasad. Prawidłowo zatem organ ustalił, że ta właśnie okoliczność świadczyła o braku zachowania należytej staranności kupieckiej, skutkującej pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur pochodzących od tych podmiotów . Jeszcze jaskrawiej przejawia się brak zachowania wymaganej ostrożności w odniesieniu do firmy B , prowadząc de facto do słusznej oceny przedstawionej przez organu ,że skarżący wiedział o firmanctwie tego podmiotu, skoro w oszustwie czynnie uczestniczył jego pracownik, którego miał obowiązek nadzorować. Ów pracownik M. S., kierownik punktu skupu skarżącej spółki, legalizował za pomocą pieczątki nieistniejącej już o obrocie legalnym firmy B transakcje zakupu złomu od osób fizycznych, co wynikało z logicznych zeznań właściciela firmy B P. M.. W tę ocenę organu wpisuje się pogląd NSA wyrażony w cytowanym wcześniej wyroku o sygnaturze I FSK 1882/13 , który zapadł w zakresie sądowej instancyjnej kontroli działalności administracji publicznej dotyczącej wymiaru w podatku VAT za rok 2008 w odniesieniu do skarżącego , z którego wynika, że " Skoro zatem w zgodzie z naczelnymi zasadami postępowania podatkowego ( art.121, 122,187 § 1 i 191 ord. pod.) prawidłowo ustalono, że zakwestionowane faktury nie były poprawne po stronie podmiotowej, a spółka A wbrew wypracowanym własnym procedurom, nie dołożyła staranności tak w doborze kontrahentów, jak i jeśli chodzi o firmę B współdziałała w oszustwie podatkowym to uznać należy, że w poprawnie ustalonym stanie faktycznym , prawidłowo zastosowano i wyłożono przepis prawa materialnego". Powyższe stanowisko wzmacnia to ,że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że notoryjnie znany jest fakt, iż obrót złomem narażony jest szczególnie na nadużycia podatkowe, co wymaga od jego uczestników szczególnej ostrożności i staranności (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1209/13) . Jak wskazano , Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym pogląd wyrażony w orzecznictwie tego sądu, że choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje pominięcia wydatków z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji ( wyrok NSA sygn. akt II FSK 2400/13 z dnia 25 listopada 2015 r.) . Pogląd ten aktualizuje się także na gruncie regulacji ustawy o VAT w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego . Podsumowując , skoro powyższe kwestie zostały zbadane i poddane ocenie już w toku postępowania zwykłego , to organ podatkowy w zaskarżonej decyzji zasadnie ocenił , że wyrok Trybunału w sprawie C-33/13 nie miał wpływu na wynik sprawy, tym samym nie doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Oznacza to również ,że organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego , co powoduje , że nie są uprawnione zarzuty objęte tymi regulacjami, szczegółowo wyartykułowanymi w pkt 2 skargi. Odjęcie podatnikowi przez administrację podatkową prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur zasługuje na podzielenie w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i jego oceny przy uwzględnieniu wytycznych Trybunału Sprawiedliwości w wyroku w spawie C-33/13 jak i obowiązującego w kraju w owym czasie porządku prawnego . Odnosząc się wreszcie do zarzutu ( in fine uzasadnienia skargi ) opartego na naruszeniu zasady proporcjonalności w powiązaniu z naruszeniem prawa do własności i jego immanentnego przejawu - prawa do odliczenia podatku naliczonego ( art. 64 ust. 1 i ust. 3 ), wywodzonej z przepisów Konstytucji , Sąd stwierdza ,że nie doszło także do uchybienia tej zasadzie skoro poddana jego kontroli decyzja nie narusza prawa. Nie może korzystać z ochrony powołujący się na zasadę proporcjonalności wywodzoną z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP w sytuacji kiedy bierze świadomy udział w czynności , która prowadzi do uszczuplenia wpływów do budżetu a więc nie dochodzi do zachwiania proporcji pomiędzy stopniem naruszenia uprawnień jednostki do odliczenia podatku a rangą interesu publicznego , który ma podlegać ochronie. Działanie takie jest w sposób oczywisty naganne i musi podlegać ograniczeniu. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm. ). P.C.