I SA/Łd 136/14

Dnia 9 kwietnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, październik i listopad 2008 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2008 r.. oddala skargę. I SA/Łd 136/14 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izy Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] określającą G. D. zobowiązania w podatku od towarów i usług za: marzec 2008 r. w kwocie 19.634 zł, październik 2008 r. w kwocie 4.170 zł, listopad 2008 r. w kwocie 40.618 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2008 r. w kwocie 592 zł. Organ odwoławczy wskazał, iż w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że we wskazanych na wstępie okresach skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami i nie wykazał do opodatkowania obrotów ze sprzedaży nieruchomości oraz odpłatnego przeniesienia praw własności nieruchomości, jako osiąganych z działalności gospodarczej. Po przytoczeniu przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że aby mówić o działalności gospodarczej przy dokonywaniu transakcji sprzedaży nieruchomości, muszą wystąpić łącznie przesłanki ciągłości, zorganizowania i zarobkowego charakteru. Zorganizowany charakter działalności oznacza, że podatnik nie tylko wykorzystuje, ale stwarza sobie okoliczności do zarobku na obrocie nieruchomościami. Pierwszym zatem momentem oceny, czy działalność ma charakter zarobkowy są okoliczności nabycia. Przeciwko zorganizowanemu i zarobkowemu charakterowi przemawiać będzie zwłaszcza nabycie w okolicznościach niezależnych od podatnika (np. dziedziczenie), a także wszystkie okoliczności i fakty wskazujące, że w chwili zakupu podatnik nie podporządkował swych działań planom późniejszej sprzedaży z zyskiem. Z okazanej przez G. D. dokumentacji wynika jednoznacznie, że nabycie nieruchomości następowało od różnych osób i nie było wynikiem okoliczności życiowych. Ponadto wszystkie nabyte przez podatnika nieruchomości były położone w różnych lokalizacjach, co daje podstawy do stwierdzenia, że skarżący poszukiwał korzystnych ofert rynkowych w celu maksymalizacji zysku z transakcji sprzedaży w przyszłości. Podkreślono również, że zbycie zakupionych wcześniej nieruchomości następowało zawsze z dużym zyskiem. W przypadku skarżącego – jak wskazał organ odwoławczy - o zorganizowanym i ciągłym charakterze działalności w zakresie obrotu nieruchomościami świadczą następujące okoliczności: sprzedaż i nabywanie nieruchomości od różnych osób, jak również w różnych lokalizacjach - zarówno w okresie kontrolowanym jak i w okresach poprzedzających oraz następujących po okresie kontrolnym; nabywanie nieruchomości a następnie ich dalsza odsprzedaż z zyskiem; sukcesywny zakup nieruchomości - w roku 2007 nastąpiło nabycie dwóch nieruchomości, w roku 2008 nabyte zostały cztery nieruchomości; sukcesywne zbywanie posiadanych nieruchomości - tj. w roku 2007 dokonana została jedna transakcja sprzedaży, natomiast w 2008 r. trzy transakcje sprzedaży oraz zawarto umowę przedwstępną kupna-sprzedaży kolejnej nieruchomości. Zatem rodzaj i skala przedsięwzięcia (rozłożona na okres kilku lat) doprowadziły Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. do wniosku, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, nie wykazał do opodatkowania obrotów ze sprzedaży nieruchomości oraz odpłatnego przeniesienia praw własności nieruchomości, jako osiągniętych z działalności gospodarczej. Podkreślono ponadto, że dokonywane przez podatnika transakcje zakupu działek, a następnie ich sprzedaż ze znacznym zyskiem, nie mogą być traktowane jako zarząd majątkiem osobistym podatnika, gdyż z materiału dowodowego wynika, że G. D. podejmował działania w zakresie obrotu nieruchomościami nastawione na osiąganie zysków w sposób częstotliwy i ciągły czego przykładem był obrót następującymi nieruchomościami położonymi w: Ł. , ul. A 31 - data nabycia 12.07.2002 r. (za kwotę 4.500 zł), data sprzedaży 05.03.2008 r. (za kwotę 110.000 zł); Ł., ul. B 60 - data nabycia 03.06.2008 r. (za kwotę 925.000 zł - udział podatnika), data sprzedaży 17.07.2008 r. (za kwotę 1.388.900 zł - udział podatnika); C, gm. Z. - data nabycia 22.08.2000 r. (za kwotę 10.300 zł), data sprzedaży 7.11.2008 r. (za kwotę 250.000 zł); Ł., ul. B (bez numeru) - data nabycia 09.01.2001 r. (dla powyższej nieruchomości w dniu 01.07.2008 r. zawarto umowę wstępną sprzedaży ustalając jednocześnie cenę zbycia w kwocie 10.367.940 zł - w tym połowa ceny stanowi udział podatnika). W ocenie organu odwoławczego zarobkowy charakter działalności podatnika bardzo dobrze odzwierciedla transakcja przeniesienia prawa własności nieruchomości położonej w Ł. przy ul. B 60. Grunty przy ul. B 60 sprzedane przez G. D. oraz C. P. Spółce A (za cenę 2.777.800 zł w tym 1.248.900 zł dla podatnika) na mocy umowy sprzedaży repetytorium A nr [...] z dnia 4 czerwca 2008 r. (akt notarialny repetytorium A nr [...] z dnia 17.07.2008 r.) zostały nabyte przez skarżącego i C. P. od D. K. i B. D. w drodze kupna za cenę 1.850.000 zł w dniu 3.06.2008 r. Zatem zaledwie po jednym dniu od zawarcia umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości skarżący znalazł kolejnego nabywcę, z którym podpisał w formie aktu notarialnego (repetytorium A nr [...] z dnia 4.06.2008 r.) warunkową umowę sprzedaży ww. gruntu. Powyższych czynności nie można traktować jako zarządu majątkiem osobistym. Trudno również zaprzeczyć, że podatnik nie działał w odniesieniu do przeprowadzonej transakcji jak podmiot zajmujący się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Oceniając działalność handlową skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że opisane czynności dotyczące sprzedaży grantów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i zostały dokonane przez podmiot, będący w odniesieniu do tych czynności podatnikiem tego podatku. Strona była świadomym inwestorem, który sukcesywnie nabywał nieruchomości, aby po pewnym czasie sprzedać je z dużym zyskiem. Dokonywana przez podatnika w kontrolowanym okresie sprzedaż gruntów cechowała się powtarzalnością i profesjonalizmem, nastawionymi na osiągnięcie dużych zysków. Podejmowane przez skarżącego czynności miały zatem charakter handlowy, co wiąże się z wypełnieniem dyspozycji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż gruntów stanowiła w związku z tym dostawę towarów, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 ww. ustawy podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - naruszenie prawa przez błędne jego zastosowanie, wynikające z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; - naruszenie prawa wynikającego z art. 123 § 1 w związku z art. 188 i art. 191 oraz art. 122 w związku z art. 180, art. 187, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Strona skarżąca uważa, iż aby mówić o działalności gospodarczej przy dokonywaniu transakcji sprzedaży nieruchomości muszą wystąpić łącznie trzy przesłanki: ciągłość, zorganizowanie i zarobkowy jej charakter. Czas, który upłynął od momentu zakupu do sprzedaży, zaprzecza twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że transakcje te mają charakter ciągły. W roku 2008 G. D. dokonał sprzedaży dwóch nieruchomości, przy czym nabył je wiele lat wcześniej, to jest w roku 2000 i 2002. Zakup i sprzedaż trzeciej, nie podlegającej opodatkowaniu VAT, był okazjonalny. Kolejną przesłanką, która świadczy o działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. O kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym. Zarobkowy charakter danej działalności oznacza zatem, że jest ona prowadzona na zaspokojenie cudzych potrzeb. Można ją określić jako działalność prowadzoną "na zbyt". Tego kryterium również nie spełnia skarżący. Pełnomocnik skarżącego stwierdził, iż w przypadku sprzedaży działki lub jakiegokolwiek elementu majątku osobistego, wydaje się, że skoro ich nabycie dotyczyło zaspokojenia własnych (prywatnych) potrzeb i nie miało związku z prowadzoną działalnością handlową, to w konsekwencji trzeba uznać, że ich sprzedaż nie może być traktowana za dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdzenie to rodzi jednoznaczne skutki w świetle treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który to przepis stanowi, iż podatnikiem są wyłącznie podmioty wykonujące działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 i to bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. G. D. nigdy nie podjął profesjonalnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, nie angażował dodatkowych środków, co skutkuje brakiem możliwości uznania, że prowadził działalność gospodarczą w tym zakresie. W kontekście przedstawionych argumentów zarzucono, iż mimo bezwzględnej konieczności dochodzenia prawdy obiektywnej, odmówiono stronie uwzględnienia wniosku dowodowego (oświadczenia strony), czym naruszono zasadę dochodzenia do prawdy obiektywnej, niepełne zebranie oraz dowolną ocenę materiału dowodowego. Urząd odstąpił od przesłuchania strony, uniemożliwiając jednocześnie stronie czynny udział w postępowaniu, chociażby poprzez składanie wyjaśnień. Pozbawienie strony możliwości przedstawienia przeciwdowodu jest niedopuszczalne i narusza art. 123 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Za zasadne należy uznać obciążenie skarżącego podatkiem od towarów i usług w związku ze sprzedażą w 2008 r. działek gruntu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślić należy, iż w tym samym stanie faktycznym organy podatkowe uznały, iż skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyskiwał przychód ze sprzedaży nieruchomości w 2007 r., a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 16 grudnia 2013 r. o sygn. akt I SA/Łd 1139/13 oddalił skargę G. D. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Sąd w tym składzie orzekającym – opierając się na przepisach art. 15 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - uznał, że działania jakie podejmował skarżący w 2008 r. w związku ze sprzedażą nieruchomości wyczerpywały znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Art. 15 ustawy o VAT co do zasady odzwierciedlał treść art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), dalej w skrócie: "VI Dyrektywy", w myśl którego podatnikiem jest "każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ustępie 2, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności" (obecnie reguluje to art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz.U.UE.L.2006.347.1). Różnica między mającą zastosowanie do sprzedaży gruntu po dniu 1 maja 2004 r. regulacją unijną a polską sprowadza się do samej definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy Rady działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Ponadto w przepisie art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy zawarto upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2, w szczególności dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki VI Dyrektywa rozumieć każe każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie. Jednak zarówno z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. A zatem, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Podkreślić przy tym należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej musi być, jak podnosi Europejski Trybunał Sprawiedliwości, potwierdzony obiektywnymi dowodami, zamiar ten przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika, iż podmiot dokonujący sprzedaży (dostawy) majątku prywatnego nie może być traktowany w odniesieniu do takiej sprzedaży jako podatnik podatku od towarów i usług. Jeśli zatem majątek był nabywany na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, to jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika podatku od towarów i usług. Przepis art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy, określając zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej stanowi, że opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju "przez podatnika, który jako taki występuje". Przepis ten wyraźnie więc wskazuje, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności, dany podmiot występuje w charakterze podatnika tego podatku, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą. Nawet jeśli podatnik w rozumieniu Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (handlową lub usługową) i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu. Z przepisów prawa krajowego i wspólnotowego wynika więc, iż warunkiem sine qua non uznania danego podmiotu dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług za podatnika tego podatku jest ustalenie, że czynności tych dokonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. O statusie tym nie decyduje natomiast ani fakt zarejestrowania jako czynnego podatnika tego podatku, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2007r., I FPS 3/07, ONSAiWSA 2008, z. 1, poz. 8). Poza sporem jest to, że skarżący w ciągu kilku lat, w tym także w 2008 r., zawarł wiele umów przenoszących prawo własności gruntów. Z ustaleń organów podatkowych - niekwestionowanych przez skarżącego - wynika, że już w 2000 r. skarżący nabył pierwszą działkę w miejscowości J., a następnie w roku 2001, 2002, aż do koku 2008 nabywał i sprzedał inne nieruchomości. Powyższe okoliczności wykonane bezpośrednio po zakupie w 2000 r. działki w J. pozwalają na postawienie tezy, wedle której działania skarżącego należało kwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą - handlową, a więc wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Przy kwalifikowaniu dokonywanych przez skarżącego czynności, jako działalności gospodarczej, istotne znaczenie ma to, że czynności te powinny być dokonane według obiektywnego rozumienia pojęć użytych w przepisach, a nie według subiektywnego przekonania podatnika. W związku z tym brak jego oświadczenia w tym zakresie nie ma znaczenia w sprawie. Dokonanie zakupu kilku działek, a następnie ich sprzedaż (w tym w roku 2008) świadczy - w ocenie Sądu - o zaplanowanym od początku, zorganizowanym, długofalowym działaniu skarżącego na rynku nieruchomości. Działania skarżącego miały charakter działalności handlowej, zorganizowanej i ciągłej, nakierowanej na osiągnięcie zysku. Rozmiar przedsięwzięcia wymagał zebrania danych o jego opłacalności, o konieczności poniesienia różnych wydatków, o popycie na rynku działek budowlanych, o możliwych do uzyskania przychodach. Zakres, skala i wielkość środków pieniężnych zaangażowanych w zakup działek gruntu (np. 925.000,- zł na zakup działki położonej w Ł. przy ul. B 60), świadczą o zorganizowanej, zaplanowanej i prowadzonej według powziętego wcześniej zamiaru działalności o charakterze handlowym. Działalność ta miała też charakter ciągły, co zostało potwierdzone czynnościami dokonywanymi w kolejnych latach. Ciągłość zorganizowanej działalności nie musi polegać na tym, że zamiar przedsiębiorców obejmuje nieokreśloną z góry perspektywę czasową. O takiej ciągłości, w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów definiujących działalność gospodarczą można mówić także wtedy, gdy przedsiębiorca zamierza działać w ramach czasowych z góry określonych lub wyznaczonych nie ścisłym terminem, ale skalą przedsięwzięcia, pod warunkiem jednak, że ta z góry planowana działalność ma się zamykać w dłuższej perspektywie czasowej. Nie sposób oczywiście wskazać takiej granicy czasowej, bowiem zależy to od rodzaju działalności, jej intensywności, warunków jej prowadzenia. Nie ma jednak wątpliwości, że rodzaj, skala spornego przedsięwzięcia w zakresie zaangażowanych środków pieniężnych i faktyczna długotrwałość (kilka lat) prowadzą do wniosku, że była to pozarolnicza działalność gospodarcza, nawet w sytuacji, gdy skarżący zakładał z góry, że w przyszłości nie będzie handlował innymi działkami. Powyższe ustalenia faktyczne i ocena prawna tych ustaleń, wskazują, że można przypisać skarżącemu zamiar prowadzenia działalności gospodarczej. Wyżej określone działania skarżącego wskazują, że jego aktywność w przedmiocie nabywania i zbywania działek gruntu, z uwagi na jej zorganizowany charakter, jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego typu obrotem. Nie jest więc uzasadniony zarzut naruszenia art. 15 ustawy o VAT. Nie są też uzasadnione zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych. Dokonując takiej oceny prawnej działalności skarżącego organy oparły się na materiale dowodowym, który został właściwie oceniony. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 2012) skargę należało oddalić. d.j.