I SA/Łd 1362/06

Dnia 13 marca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie Sędzia NSA Piotr Kiss (spr.), Asesor WSA Ewa Alberciak, Protokolant asystent sędziego Paulina Hućko, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2007 roku przy udziale sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę I SA/Łd 1362/06 UZASADNIENIE J. S. w złożonym w dniu 10 marca 2005r. na podstawie art. 14 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej do urzędu skarbowego wniosku o udzielenie informacji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanego w lipcu 2004r. wynagrodzenia za wykonanie czynności syndyka, przedstawił własne stanowisko, iż otrzymane w 2004r. wynagrodzenie w wysokości 92.300 zł nie może powodować zaliczenia go do podatników VAT w rozumieniu art.15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, albowiem przedmiotowe czynności syndyka wykonywał w okresie od 1996r. do lipca 2004r. i przez cały czas trwania upadłości, miały zastosowanie przepisy "starego" postępowania upadłościowego z 1934r, a nie przepisy ustawy z dn.28.02.2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Ponadto zdaniem strony gdyby nawet przyjąć, że wynagrodzenie syndyków działających na podstawie przepisów o postępowaniu upadłościowym z 1934r. podlegały podatkowi od towarów i usług, to w jego przypadku winien korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 113 wymienionej ustawy, albowiem otrzymane przez niego ogółem wynagrodzenie wyliczone w wysokości średniomiesięcznej za cały okres wykonywania czynności syndyka nie przekroczyło w roku 2004 równowartości 10.000 euro. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. postanowieniem z dnia [...] Nr [...], wydanym z powołaniem się na przepisy art.14a – 14 d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm./ uznał za nieprawidłowe stanowisko J. S. w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia syndyka, przedstawione we wniosku strony z dn.10.03.2006. W podsumowaniu swojego wyjaśnienia organ stwierdził, "iż wynagrodzenie syndyka przyznane orzeczeniem sądu po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług za ogół czynności wykonywanych przed datą wejścia w życie ww. ustawy nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast ewentualnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będą podlegać czynności syndyka w postępowaniach upadłościowych wszczętych po dniu obowiązywania ustawy, przy zastosowaniu przepisów zawartych w art.113 i art.168 wyżej cytowanej ustawy". W zażaleniu na powyższe postanowienie J. S. wnosząc o jego uchylenie podniósł, że czynności syndyka ZPD "A" w Ł. wykonywał od kwietniu 1996r. do lipca 2004r. w oparciu o przepisy "starego" prawa upadłościowego /rozporządzenie Prezydenta Rzeczpospolitej z 1934r./ W trakcie wykonywania powyższych czynności otrzymywał jedynie zaliczki na poczet wynagrodzenia, a postanowieniem sądu gospodarczego z dn. 19.07.2004r. o zakończeniu postępowania upadłościowego zostało mu ustalone ogólne wynagrodzenie w kwocie 228.000 zł oraz wypłacono kwotę 84.300 zł, stanowiącą różnicę między przyznaną kwotą a wypłaconymi wcześniej zaliczkami w kwocie 143.700 zł. Zdaniem strony w przypadku uznania, że wynagrodzenie syndyka podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie ustawy z dn.11.03.2004r., to wielkość jego wynagrodzenia za poszczególne miesiące w 2004r. /podobnie jak za wcześniejsze okresy podatkowe/ winny być ustalone w wysokości średniego wynagrodzenia za cały okres wykonywania czynności syndyka, które to wynagrodzenie w jego przypadku wynosiło 2.303 zł /kwota 228.000 zł : 99 miesięcy/. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] zmienił zaskarżone postanowienie uznając jednocześnie stanowisko J. S. za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ stwierdził, że czynności syndyka, wykonującego powierzone funkcje w postępowaniu upadłościowym na podstawie postanowienia sądu wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług i jako takie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, jak to miało miejsce pod rządami poprzedniej ustawy z dn.08.01.1993r. Organ stwierdził, że postanowienie sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego ZPD "A" uprawomocniło się pod rządami ustawy o podatku od towarów i usług z dn.11.03.2004r. i zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 powołanej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Ponieważ pełnienie funkcji syndyka jest usługą ciągłą, należy przyjąć, iż usługi były wykonywane aż do momentu zakończenia postępowania upadłościowego, tj. do chwili wydania postanowienia sądu o zakończeniu tego postępowania. W odniesieniu do kwestii czy podatnik może po dniu 30 kwietnia 2004 r. korzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, konieczne jest zdaniem organu ustalenie, czy wartość sprzedaży usług w 2003 r. przekroczyła kwotę, o której mowa w § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2003r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług ( kwota 45.700 zł.). W przypadku przekroczenia tej wartości wnioskodawca powinien odprowadzić podatek VAT od wynagrodzenia uzyskanego po dniu 30.04.2004r. Jeżeli natomiast wartość sprzedaży usług, o której mowa w art. 168 ust.3 ustawy z dn.11.03.2004r. o podatku VAT nie przekroczyła w 2003r. kwoty równowartości 10.000 euro, to wówczas podatnik powinien zgodnie z art. 113 ust.5 i art. 168 ust.1 i 3 wymienionej ustawy opodatkować różnicę pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym po dniu 30.04.2004r., a kwotą 45.700 zł Zgodnie z pouczeniem zawartym w powyższej decyzji J. S. wniósł za pośrednictwem organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i dokonanie interpretacji zgodnie z jego wnioskiem. Z treści skargi wynika, że podatnik kwestionuje przyjęcie w zaskarżonej decyzji, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega cała kwota wynagrodzenia otrzymana przez niego na podstawie postanowienia sądu z dn.19.07.2004r. o zakończeniu prowadzonego postępowania upadłościowego. Strona podtrzymała swoje stanowisko podnosząc, iż w żadnym roku w latach 1996-2004 wysokość pobranych zaliczek, ani pobrane wynagrodzenie nie przekroczyło równowartości 10.000 euro. Pomimo, iż w roku 2004 suma pobranych zaliczek i wyrównanie wynagrodzenia za wykonane w okresie wcześniejszym czynności przekraczają łącznie równowartość 10.000 euro, strona uważa, że ma prawo korzystać ze zwolnienia podmiotowego, gdyż wynagrodzenie za rok 2004, wyliczone według średniomiesięcznej wysokości za cały okres upadłości wynosi tylko kwotę 21.621,00 zł. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dokonał sprostowania z urzędu własnej decyzji z dnia [...] w zakresie zamieszczonego w niej pouczenia, co do trybu zaskarżenia tej decyzji i skargę J. S. potraktował jako odwołanie od decyzji z dnia [...] oraz kolejną decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję oraz podtrzymał w całości zawarte w niej stanowisko i argumentację.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi J. S. wnosząc o uchylenie powyższej decyzji podniósł, iż nie uwzględnia ona istotnych dla sprawy postanowień przepisów art. 19 ust. 1 i art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz rażąco narusza przepis art. 14b § 3 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi J. S. powtórzył swoje stanowisko, iż ma prawo korzystać ze zwolnienia podmiotowego, gdyż otrzymane wynagrodzenie za rok 2004 - wyliczone według średniomiesięcznego wynagrodzenia za cały okres prowadzenia przedmiotowego postępowania upadłościowego - wynosi tylko 21.621,00zł. Pozostała kwota, otrzymana na podstawie postanowienia sądu gospodarczego o zakończeniu postępowania upadłościowego stanowi jego zdaniem wyrównanie wynagrodzenia za wcześniejsze okresy wykonywania czynności syndyka i nie może być traktowana jako wynagrodzenie wyłącznie za rok 2004 ani rok 2003. Nadto skarżący podniósł, iż zaskarżona decyzja została wydana po ośmiu miesiącach od dnia wniesienia odwołania, czyli z naruszeniem terminów przewidzianych w art. 14b § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 14b § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł , iż nie jest adresatem powołanych przepisów, gdyż wskazane regulacje prawne adresowane są do naczelników urzędów skarbowych i to ich obowiązuje trzymiesięczny termin wydania postanowienia w sprawie interpretacji przepisów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie mogła zostać uwzględniona. Na wstępie należy zauważyć, iż z treści skargi, a zwłaszcza oświadczenia skarżącego złożonego na rozprawie przed Sądem wynika, że nie kwestionuje on tego, że wynagrodzenie syndyka otrzymane z tytułu wykonywania jego funkcji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług / Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm./, powoływanej dalej jako ustawa p.t.u. Powyższe stanowisko, warunkujące dalsze merytoryczne rozpatrywanie występującego w tej sprawie sporu podziela również Sąd orzekający uznając, że syndyk masy upadłości wykonuje działalność gospodarczą, o której mowa art.15 ust.1 i 2 ustawy p.t.u. i jego wynagrodzenie uzyskane po dniu 30 kwietnia 2004r. podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w przepisach powołanej ustawy /por. także wyrok WSA w Warszawie z dn.27.09.2005r. sygn. akt III SA/Wa, a także wyrok NSA z dn. 17.10.2006r. sygn. akt I FSK 86/06, oddalający skargę kasacyjna na wymieniony wyrok/. Należy również stwierdzić, że stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie nie jest sporny i nie budzi on istotnych wątpliwości. Skarżący zgodnie z postanowieniem sądu gospodarczego został wyznaczony w dn.10.04.1996r. jako syndyk masy upadłości ZPD "A" w Ł., którą to funkcję wykonywał do dn. 19.07.2004r., tj. do dnia wydania postanowienia sądu o zakończeniu powyższego postępowania upadłościowego. W okresie prowadzenia postępowania skarżący otrzymywał zgodnie z odpowiednimi postanowieniami sądu zaliczki, których wysokość do dnia wydania postanowienia o zakończeniu upadłości wyniosła kwotę 14.3.700 zł, natomiast w postanowieniu o zakończeniu postępowania upadłościowego, sąd gospodarczy ustalił łączne wynagrodzenie za całość wykonanych czynności w kwocie 228.000 zł oraz nakazał wypłacić skarżącemu kwotę 84.300 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy ustaloną kwotą łącznego wynagrodzenia a wysokością wypłaconych wcześniej zaliczek. Podstawowym przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia określenia wartości sprzedaży usług skarżącego, mogących stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług od dnia 1 maja 2004r., a w szczególności sposobu ustalenia wartości sprzedaży, powodującej zwolnienie od opodatkowania na podstawie art.113 ust.1 ustawy p.t.u. oraz związane z tym ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego /art.19 ust.1 cyt. ustawy/. W zakresie powyższego sporu należy stwierdzić, że zgodnie z art.113 ust.1 ustawy p.t.u. zwalnia się od tego podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku przekroczy kwotę limitu, określoną w art.113 ust.1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty i z tą chwilą powstaje obowiązek podatkowy. Należy podkreślić, iż w myśl art. 168 ust.3 ustawy p.t.u., do obliczenia wartości sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113 ust.1 przyjmuje się za rok 2003 oraz za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004r. wartość sprzedaży w rozumieniu art. 14 ust.1 ustawy z dn.08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a więc wlicza się do niej również sprzedaż, która korzystała ze zwolnienia podatkowego przed dniem 1 maja 2004r /tak jak w przypadku syndyków/. Należy również podnieść, że art.19 ust.1 ustawy p.t.u. wprowadza ogólną zasadę, iż obowiązek podatkowy w powyższym podatku powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 - 21, art.14 ust. 6 i art. 21 ust.1 tej ustawy. Natomiast ust. 11 wymienionego art. 19 stanowi jednoznacznie, iż jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Oznacza to, że otrzymanie przez podatnika podatku VAT każdej zaliczki powoduje powstanie obowiązku podatkowego w miesiącu jej otrzymania oraz odpowiedniego jej rozliczenia za dany miesiąc, oczywiście pod warunkiem, iż w miesiącu otrzymania zaliczki, podatnik nie podlegał zwolnieniu od tego podatku. Z powyższych względów należy podzielić wyrażone w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. stanowisko, iż do ustalenia, czy skarżący może po dniu 30.04.2004r. korzystać ze zwolnienia, określonego w art.113 ust.1 ustawy p.t.u. należy w pierwszej kolejności ustalić, czy wartość sprzedaży jego usług w roku 2003, o której mowa w art.168 ust.3 cyt. ustawy przekroczyła obowiązujący w tym roku limit, uprawniający do zwolnienia od tego podatku. W przypadku przekroczenia tego limitu skarżący winien naliczyć i odprowadzić podatek VAT od całości wynagrodzenia uzyskanego po dniu 30.04.2004r. Jeżeli natomiast wartość sprzedaży nie przekroczyła w 2003r. kwoty limitu, skarżący powinien zgodnie z art.113 ust. 5 oraz art.168 ust.1 i 3 ustawy p.t.u. – opodatkować różnicę pomiędzy kwotą otrzymaną po dn.30.04.2004r. a kwotą limitu przysługującego w 2004r. W odniesieniu się natomiast do stanowiska skarżącego należy stwierdzić, iż brak jest dostatecznych podstaw prawnych do jego podzielenia, w tym zwłaszcza odnośnie przedstawionego sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania za okres po dniu 30.04.2004r. /a także za okresy wcześniejsze/. Jak to już wyżej wskazano w zakresie podatku VAT okresem podatkowym jest poszczególny miesiąc kalendarzowy, a podstawą opodatkowania jest wartość sprzedaży towarów lub usług za dany miesiąc. Należy również podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że wynagrodzenie syndyka ma charakter zapłaty za jedną całościową usługę /przeprowadzenia postępowania upadłościowego/, a nie zapłaty za szereg odrębnych usług. Stąd też otrzymane przez skarżącego we wcześniejszych okresach podatkowych zaliczki były wypłacane na poczet jego łącznego wynagrodzenia i zgodnie w szczególności z powołanym wyżej art.19 ust. 11 ustawy p.t.u. - otrzymanie każdej zaliczki powoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie jej odpowiedniego rozliczenia w danym okresie podatkowym. W związku z powołaniem się przez skarżącego na okoliczność, iż wykonywanie przez niego czynności syndyka odbywało się na podstawie "starych" przepisów o postępowaniu upadłościowym / rozporządzenie Prezydenta RP z dn.24.10.1934r., tj. Dz.U. z 1991r. nr 118, poz.512 ze zm./ należy uznać, że powyższa okoliczność nie może mieć istotnego znaczenia dla wyniku rozpatrywanej sprawy, albowiem w tej sprawie mają wyłączne zastosowanie przepisy prawa podatkowego, a w szczególności omawiana ustawa p.t.u. Zgodnie z utrwalonymi poglądami doktryny i orzecznictwa sądowego, prawo podatkowe korzysta ze swoistej autonomii /por. także art. 217 Konstytucji RP/, co oznacza, że w zakresie podstawowych pojęć i instytucji występujących i uregulowanych w tym prawie, w szczególności takich jak obowiązek podatkowy, zobowiązanie podatkowe, podatek czy podatnik /patrz art. 4 – 7 Ordynacji podatkowej/, musi ono mieć pierwszeństwo w zastosowaniu. W odniesieniu się do zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia przez organ orzekający drugiej instancji przepisów postępowania administracyjnego należy podzielić stanowisko strony, iż organ ten wyjątkowo długo załatwiał przedmiotową sprawę, jednakże powyższe uchybienie nie może mieć istotnego znaczenia dla wyniku sprawy. W zakończeniu należy także nadmienić, że dokonane w tej sprawie dwukrotne jej rozpatrzenie przez organ drugiej instancji nie może zdaniem Sądu stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności lub uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem tego rodzaju postępowanie organu było spowodowane istniejącymi w tym okresie dość powszechnymi poglądami doktryny oraz orzecznictwa sądowego /por. B. Brzeziński, M. Masternak, W. Nykiel : "Wiążące interpretacje do poprawki", Rzeczpospolita z dn.25.08.2005r., Zb. Kmieciak, "Proceduralne problemy wiążących interpretacji prawa podatkowego", Państwo i Prawo z.4/2006 oraz postanowienia WSA w Łodzi z dn.19.10.2005r. sygn. akt I SA/Łd 1105/05 i I SA/Łd 1151/05 lub WSA w W – wie z dn.09.12.2005r. sygn. akt III SA 2714/05/, iż decyzja podatkowego organu odwoławczego wydana na podstawie art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej jest orzeczeniem wydanym w pierwszej instancji, od którego przysługuje odwołanie, rozpatrywane przez ten sam organ. Z tych wszystkich względów uznając, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, należało na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm./ skargę oddalić.