I SA/Łd 1364/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2008 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz M. O. kwotę 200,00 (dwieście) złotych tytułem zwrotu wpisu sądowego; 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. I SA/Łd 1364/07 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...], określającą J.O. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., pobieranego w formie 10 % ryczałtu, w kwocie 5000 zł, z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego. Organy ustaliły następujący stan faktyczny. W dniu [...], aktem notarialnym Rep. A [...], J.O. dokonała sprzedaży samodzielnego lokalu mieszkalnego oznaczonego nr 99, położonego w Ł. przy ul. A, za kwotę 50 000 zł. O dokonanej transakcji strona powiadomiła organ podatkowy, deklarując wydatkowanie w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży przychodu uzyskanego z tego tytułu na własne potrzeby mieszkaniowe. Pismem z dnia 23 lutego 2007 r. strona wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. stwierdzając, iż skorzystała ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w ten sposób, że wydatkowała: kwotę 47 350 zł na uzyskanie w zamian (sprzedanego mieszkania) spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, kwotę 15 499,37 zł na remont i modernizację własnego lokalu mieszkalnego (tj. tego spółdzielczego lokatorskiego). Jednocześnie strona przedłożyła dokumenty dotyczące poniesionych wydatków związanych z nabyciem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nr 22 położonego w Ł. przy ul. B (umowa ze Spółdzielnią Mieszkaniową A w Ł. z dnia [...] oraz dowód wpłaty z dnia 16 sierpnia 2005 r., potwierdzający wpłatę na wkład mieszkaniowy w wysokości 47 350 zł, a także faktury VAT dotyczące remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego). Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. wydał decyzję określającą wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 5 000 zł. Od powyższego rozstrzygnięcia strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej kwoty 47 350 zł i umorzenie postępowania w tym zakresie, nie kwestionując natomiast stanowiska organu podatkowego odnośnie wydatków remontowych. Strona podniosła szereg zarzutów dotyczących naruszenia przez organ przepisów postępowania (art. 122, 187 § 1, 191 oraz 210 Ordynacji podatkowej), jak również przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) oraz art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołał treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych podlega zwolnieniu od podatku - w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian tych nieruchomości lub praw, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części. W ocenie organu odwoławczego zawarty w tym przepisie zwrot "w zamian" oznacza, iż pomiędzy dokonywanym zbyciem nieruchomości lub praw majątkowych, a uzyskaniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego musi zachodzić ścisły związek przyczynowy polegający na tym, że poprzez zbycie nieruchomości lub innych praw majątkowych podatnik uzyskuje w zamian tej nieruchomości lub prawa majątkowego, spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Koniecznym warunkiem uprawniającym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest zatem dokonanie sprzedaży określonych nieruchomości bądź praw majątkowych w celu uzyskania w zamian nich m.in. spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Rozpatrując zatem przedmiotową sprawę należy ocenić przede wszystkim cel działania podatnika. Organy ustaliły, że w oświadczeniu w sprawie odpłatnego zbycia nieruchomości z dnia 15 lutego 2005 r. podatniczka stwierdziła ogólnie, iż kwota uzyskana ze sprzedaży przeznaczona zostanie w całości na "własne cele mieszkaniowe". Dodatkowo, w umowie sprzedaży i umowie darowizny samodzielnego lokalu mieszkalnego, położonego w Ł. przy ul. A nie został wskazany cel transakcji, a więc czy przedmiotowa sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania w zamian spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy sprzedaż określonych praw majątkowych nastąpiła w celu uzyskania w zamian m.in. spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. W przedmiotowej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, taki przypadek nie wystąpił. Następnie organ stwierdził, że art. 191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. W ocenie organu II instancji złożone przez stronę zeznania nie mogą stanowić wystarczającego dowodu na potwierdzenie, iż wypełnione zostały przesłanki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przebieg postępowania podatkowego jednoznacznie potwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji dążył do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Na decyzję ostateczną J.O. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie w całości, a także o uchylenie decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b oraz art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także naruszenie art. 121, 122, 123, 165 § 1 i 4, 187 § 1, 191 oraz 210 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego autorka skargi podniosła, iż dokonana przez nią sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za uzyskane ze sprzedaży środki, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, a uzyskany w ten sposób przychód był w całości zwolniony z opodatkowania. Skarżąca podniosła, że zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określenie "jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu" - nie oznacza, że musiało dojść do zawarcia umowy zamiany prawa odrębnej własności lokalu na spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu. W jej ocenie powołany przepis musi być rozumiany funkcjonalnie, inaczej nie nadawałby się nigdy do zastosowania. Pojęcie "w zamian" należy rozumieć jako wszystkie zgodne z prawem czynności podatnika mające na celu uzyskanie w zamian samodzielnego lokalu (stanowiącego odrębną własność), nieruchomości czy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu - spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. W ramach tego mieści się najpierw sprzedanie samodzielnego lokalu i wydatkowanie w tym samym roku podatkowym kwoty przychodu na nabycie w zamian spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu - tj. wpłacenie wkładu mieszkaniowego i zawarcie ze spółdzielnią mieszkaniową umowy o ustanowienie tego prawa. Uzależnianie skorzystania ze zwolnienia od podatku od dokonania "zamiany" nieruchomości ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu pomiędzy tymi samymi osobami stanowi, w ocenie skarżącej, wprowadzenie pozaustawowej przesłanki tego zwolnienia. Dodatkowo wskazała, że nawet w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. c oraz pkt 32a i pkt 32b wśród praw do lokalu, które można zamienić (zawrzeć umowę zamiany) ustawa nie wymienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, a jedynie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Podniosła również, że nie można umownie zamienić lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu. Jest to związane z ustawą z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.), która w art. 9 ust. 3 stwierdza, że spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji. Tak więc skoro spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu jest niezbywalne to nie można umownie dokonać jego zamiany (zbycia) na prawo odrębnej własności lokalu. Oznacza to, że jedynym sposobem uzyskania spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego jest zawarcie ze spółdzielnią umowy o jego ustanowienie, na co wskazuje też art. 9 ust. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Ponadto w ocenie skarżącej organy nie podjęły żadnych działań w celu wyjaśnienia, dlaczego w zamian za samodzielny lokal mieszkalny uzyskała spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, nie zebrały wyczerpującego materiału dowodowego, a zatem nie mogły dokonać prawidłowej oceny, czy zachodziły przesłanki do skorzystania przez nią z ulgi podatkowej z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b). Autorka skargi poniosła także, że ani decyzja organu I ani II instancji nie zawiera pełnego uzasadnienia prawnego, ponieważ organy nie przytoczyły treści wszystkich przepisów prawa, na podstawie których wydawały decyzje. Organ odwoławczy nie ustosunkował się ponadto w uzasadnieniu swojej decyzji do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej. Na koniec skarżąca zarzuciła organom, że nie zapewniły jej czynnego udziału w postępowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., przytaczając argumenty podniesione już w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem niniejszego postępowania i rozważań Sądu jest legalność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. [...], określającej J.O. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 5000 zł, z tytułu dokonanej w dniu [...] sprzedaży samodzielnego lokalu mieszkalnego nr 99, położonego w Ł. przy ul. A. Postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie prowadzone było na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) ww. ustawy wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w całości, jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części. W myśl zaś art. 28 ust. 2 podatek od dochodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b). Bezspornym w sprawie jest, iż podatnik, który dokonuje sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat od nabycia, ma obowiązek bez wezwania zapłacić podatek od przychodu. Stwierdzenia powyższego żadna ze stron postępowania nie kwestionuje. Jedynym odstępstwem od tej zasady jest przeznaczenie uzyskanych ze sprzedaży pieniędzy na własne cele mieszkaniowe. To również pozostaje poza sporem. Kwestią sporną pozostaje natomiast, oprócz zarzutów naruszenia szeregu przepisów procedury podatkowej, wykładnia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrotu "w zamian". Organy podatkowe stanęły na stanowisku, iż zwrot ten oznacza, że pomiędzy zbyciem nieruchomości, a uzyskaniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, musi zachodzić ścisły związek przyczynowy, polegający na tym, że poprzez zbycie nieruchomości podatnik uzyskuje w zamian spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu. Uznały, że w powołanym powyżej zwrocie chodzi o danie jednej rzeczy za drugą, że należy zamienić coś wzajemnie między sobą. W konsekwencji przyjęto, że stanowi on na gruncie prawa podatkowego o swoistej "zamianie" własności lub określonych praw na mieszkanie lokatorskie. W ocenie Sądu nie można się ze stanowiskiem organów podatkowych zgodzić, nie ma bowiem ono oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala na stwierdzenie, iż skarżąca sprzedała samodzielny lokal mieszkalny w celu uzyskania spółdzielczego lokatorskiego prawa do innego lokalu mieszkalnego. Proces wykładni prawa realizowany jest poprzez stosowanie odpowiednich dyrektyw interpretacyjnych. Najczęściej wymienia się trzy podstawowe grupy dyrektyw - językowe, systemowe i funkcjonalne. Opowiadają im trzy rodzaje wykładni prawa: językowa, systemowa i funkcjonalna (celowościowa). Punktem wyjścia wykładni powinien być niewątpliwie tekst prawny, poprzez który prawodawca przekazuje adresatom normy postępowania. W procesie stosowania prawa należy zatem w pierwszej kolejności dokonywać wykładni językowej przepisu (w granicach sensu danych słów), uzupełnionej jednak wykładnią celowościowa i systemową (zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe I - część ogólna, Warszawa 1998, Wydawnictwo C. H. BecK str. 85-86). Wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - również w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. - prowadzi do wniosku, że dla możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu podstawowe znaczenie ma cel, na jaki przeznaczone zostały przychody wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b). Jeżeli podatnik przeznaczył środki finansowe uzyskane ze sprzedaży samodzielnego lokalu mieszkalnego w celu uzyskania spółdzielczego prawa do innego lokalu mieszkalnego, to kwota przeznaczona na ten cel podlega w całości zwolnieniu od podatku. Zauważyć należy, że spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest prawem niezbywalnym, a uzyskanie takiego prawa służyć ma niewątpliwie zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika. Za trafnością rozumowania Sądu przemawia zastosowanie wskazanych wyżej rodzajów wykładni. Nawet jeśli wykładnia językowa przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych budzi jakiekolwiek wątpliwości interpretacyjne, których Sąd w składzie orzekającym nie podziela, to wątpliwości te powinny zostać rozwiane w wyniku zastosowania wykładni celowościowej i wykładni systemowej wewnętrznej. Przepis ten służyć ma bowiem niewątpliwie niesieniu pomocy przy zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatników, przez zwolnienie ich z podatku od przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. Tak więc nie można uznać za prawidłowe stanowiska organów podatkowych, które twierdziły w istocie, że musi dojść do umowy zamiany. Po pierwsze, jak trafnie podnosiła w skardze strona, spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne (art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych – t.j. Dz.U. Nr 119, poz. 1116), a zatem nie może stanowić przedmiotu zamiany. Po drugie, użyte w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) pojęcie "w zamian", oprócz znaczenia "zamienić coś ze sobą", oznacza również "przekształcenie się czegoś, przeobrażenie, przejście z jednej postaci, formy w inną" (por. Słownik języka polskiego, Tom III, PWN, Warszawa 1984, str. 927), bądź "przekształcić, przeobrazić, zmienić" (por. op. cit., str.928). W tym drugim zatem znaczeniu zamiana oznacza także surogację jednego dobra, towaru, czy prawa w inne. W takim przypadku nie musi dochodzić do tożsamości podmiotów dokonujących wymiany. W takim rozumieniu zamiany, jako surogacji, obejmuje ona także wypadek, kiedy surogacja polega na zastąpieniu danego składnika majątku uzyskanymi zań środkami pieniężnymi, za które następnie nabywany jest inny przedmiot czy prawo (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 lutego 2007 r. I SA/Po 1233/06, Wspólnota 2007/39/44). Wymaga także podkreślenia, iż ustawodawca rozróżnia umowę zamiany od surogacji określonych praw. W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32) ustawy przewidziano zwolnienia związane tylko i wyłącznie ze sprzedażą nieruchomości i praw majątkowych. Kwestie związane z zamianą nieruchomości i określonych praw uregulowane zostały w art. 21 ust. 1 pkt 32a) ustawy. Ta jednostka redakcyjna nie obejmowała swym zakresem normowania wyłącznie umowy zamiany w znaczeniu Kodeksu cywilnego, lecz także dotyczyła przeniesienia innych praw aniżeli własność rzeczy. Nie było zatem przeszkód aby ustawodawca w tym przepisie uregulował także sui generis zamianę własności, czy ograniczonych praw rzeczowych, do których należy spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, na prawa o charakterze obligacyjnym, jak spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Poza tym na to, iż zwrot "w zamian" jest wyrazem zasady surogacji wskazują także inne zapisy art. 21 ust. 1 ustawy. Mianowicie w tej jednostce redakcyjnej ustawodawca aż 5 razy posługuje się tym sformułowaniem (w pkt 30, 38, 49a, 92 i 109), a w całej ustawie jeszcze kilka razy (por. m.in. art. 9 ust. 6, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1e, art. 22 ust. 1f i art. 52c ust. 2 ustawy). W każdym z tych przypadków nie opisuje sytuacji związanych z "dawaniem czegoś za coś" pomiędzy dwoma tożsamymi podmiotami. Wręcz przeciwnie ustawodawca - posługuje się za każdym razem sformułowaniem "w zamian" dla określenia surogacji pewnych praw, ekwiwalentów, nakładów niematerialnych, utraconego mienia. Trudno zatem przyjąć, aby prawodawca tylko i wyłącznie w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) ustawy chciał temu określeniu przypisać inne znaczenie dla określenia zamiany pomiędzy dwoma tożsamymi podmiotami stosunków cywilnoprawnych. Reasumując należy zauważyć, że użyty w art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. zwrot "w zamian" nie dotyczy ani zamiany w rozumieniu Kodeksu cywilnego, ani swego rodzaju zamiany prawa obligacyjnego na prawo własności lub ograniczone prawo rzeczowe pomiędzy dwoma tymi samymi podmiotami, lecz jest wyrazem zasady surogacji środków otrzymanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.10 ust.1 pkt.8 lit. a)-c) ustawy na spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu. Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w pkt 1 i 3 wyroku. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy - pkt 2 wyroku. LF