I SA/Łd 1367/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz S. C. kwotę 21.176 (dwadzieścia jeden sto siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. S. C. na przestrzeni lat 2000-2002 udzielił spółce "A" szeregu oprocentowanych pożyczek na łączną kwotę 32.653.000,- zł. Zawarte pomiędzy stronami umowy przewidywały prawo do ich wypowiedzenia z zachowaniem 30dniowego terminu. Pismem z dnia 23 czerwca 2003 r. dokonał wypowiedzenia wszystkich umów pożyczek (z zachowaniem terminu wypowiedzenia), wzywając jednocześnie "A" do wpłaty na wskazany przez siebie rachunek bankowy należności głównej wraz z należnymi odsetkami w terminie siedmiu dni od dnia wypowiedzenia. W dniu 10 lipca 2003 r. podatnik zawarł z "B" sp. z o.o. umowę cesji, mocą której przeniósł na tę spółkę wierzytelności wobec "A" wynikające z ww. pożyczek wraz ze związanymi z nimi prawami i należnościami ubocznymi. Zawiadomienie o przelewie wierzytelności zostało przekazane spółce "A" w dniu 11 lipca 2003 r. Zgodnie z jego treścią od chwili jego doręczenia wszelkie świadczenia z umów pożyczek łącznie z należnym oprocentowaniem miały być kierowane przez spółkę "A" na rachunek spółki "B". W dniu 30 lipca 2003 r. spółka "A" oświadczyła skarżącemu o dokonaniu potrącenia wzajemnych wierzytelności i na tę datę naliczyła odsetki. Następnie w dniu 6 sierpnia 2003 r. dokonała na rachunek bankowy spółki "B" wpłaty kwoty 17.045.132,01 zł. Jednocześnie złożyła do właściwego Urzędu Skarbowego deklarację PIT-8A za sierpień 2003 r., w którym wykazała wartość potrąconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wartości odsetek za korzystanie z kapitału. W deklaracji tej odsetki za korzystanie z kapitału zostały określone na kwotę 6.987.798,- zł, zaś wartość zryczałtowanego podatku na kwotę 1.397.559,60 zł. W dniu 19 sierpnia 2005 r. S. C. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w wymienionej wyżej kwocie 1.397.559,60 zł pobranej i odprowadzonej na rachunek organów podatkowych przez spółkę "A". W ocenie podatnika spółka "A" nie była uprawniona do występowania w sprawie w charakterze płatnika. Jedynym uprawnionym do opodatkowania odsetek podmiotem był jego zdaniem nabywca wierzytelności czyli spółka "B", która otrzymała zarówno należność główną, jak i odsetki. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł-B powołując się na treść art. 30 ust. 1 pkt 1, art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zmianami – zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. stwierdził, że podatek dochodowy został zasadnie obliczony, pobrany i odprowadzony przez płatnika ("A"), a zatem nie stanowił nadpłaty w rozumieniu treści art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zmianami). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiły otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Przez otrzymane pieniądze należało rozumieć wypłaconą gotówkę lub kwoty przelane na rachunek bankowy. Natomiast pieniądze lub wartości pieniężne postawione do dyspozycji, to takie, które podatnik mógł włączyć do swego władztwa. Zdaniem organu podatkowego w sytuacji przelewu skarżący miał prawo włączyć pieniądze do swego władztwa, lecz zgodnie ze swą dyspozycją przekazał je osobie trzeciej. Mógł to uczynić zgodnie z umową przelewu, w takim stanie w jakim ona dotychczas istniała, to jest w stanie jaki powstaje wskutek zastosowania przepisów podatkowych, czyli po potrąceniu zobowiązania przez płatnika. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Powołując się na treść art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., stwierdził, że dokonana cesja wierzytelności nie zmieniła charakteru należności przysługujących skarżącemu od spółki "A" jako należności z tytułu odsetek od udzielonych jej pożyczek. Tym samym spółka była zobligowana przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do pobrania i odprowadzenia 20% zryczałtowanego podatku dochodowego od uzyskanych dochodów z tytułu odsetek od pożyczek i złożenia deklaracji PIT-8A. Fakt przedłożenia płatnikowi przed wypłatą należności, umowy cesji wierzytelności na osobę prawną nie zwalniał płatnika z opisanych wyżej obowiązków. Obowiązku tego nie mogła zmienić sytuacja, iż uzyskany dochód w postaci odsetek wraz z należnością główną nie został przekazany bezpośrednio skarżącemu ale – zgodnie z jego dyspozycją – na konto bankowe spółki "B". Okolicznością bezsporną był fakt, iż stronami przedmiotowych umów pożyczek byli skarżący oraz spółka "A". Stąd jedynym uprawnionym do otrzymania odsetek był skarżący na polecenie, którego osiągnięty przychód netto w całości został przekazany na rachunek "B". Organ odwoławczy wskazał ponadto, że umowa cesji wierzytelności na rzecz "B" była formą niepieniężnego wkładu na podwyższenie kapitału zakładowego w drodze utworzenia nowych udziałów. Na wartość wniesionego niepieniężnego wkładu składała się zarówno kwota główna udzielonych pożyczek (kapitał), jak również należne od niego odsetki. Zatem bezpodstawne było twierdzenie, że skarżący nie osiągnął żadnego dochodu z tytułu udzielonych "A" pożyczek. Tym samym pobrany przez płatnika podatek dochodowy w kwocie 1.397.559,60 zł nie stanowił nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej S. C. podniósł zarzut naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 2 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i pozbawione podstaw prawnych przyjęcie, iż w ustalonym przez organ podatkowy stanie faktycznym nie doszło do powstania nadpłaty. W uzasadnieniu skargi stwierdził, że wniesienie wierzytelności o zwrot pożyczek łącznie z odsetkami na podwyższenie kapitału zakładowego "B" wskazywało, że nie otrzymał on żadnego świadczenia od spółki "A", a jedynie objął i opłacił aportem udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, co było odrębnym zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy. W zamian za wkład pieniężny otrzymał udziały w "B" o wartości odpowiadającej jedynie wartości kapitału pożyczek. Odsetki z tytułu umów pożyczek w żaden sposób nie zostały ujęte w wartości nominalnej nowowydanych udziałów, nie można zatem w żaden sposób dowodzić, aby uzyskał on sporny dochód w postaci, czy to kwoty pieniężnej, czy też ilości udziałów. Ponadto skarżący podniósł, że organ podatkowy pominął fakt, iż dyspozycja wierzytelnością miała miejsce przed powstaniem obowiązku podatkowego i przed zastosowaniem przepisów podatkowych, które nakazywały opodatkowanie nie w chwili powstania wierzytelności, ani nawet nie w chwili powstania prawa do odsetek, lecz w dniu ich faktycznej wypłaty. Wyrokiem z dnia 15 listopada 2006 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1114/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. W uzasadnieniu orzeczenia powołując się na art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji przyjął, że skoro skarżący przelewając wierzytelność wraz z odsetkami na rzecz spółki "B" zwolnił się ze zobowiązania wobec tej spółki, stając się jednocześnie właścicielem udziałów w tej spółce, to wierzytelność ta stanowiła "wartość pieniężną" w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i to niezależnie od tego, że opisana została jako aport. Powołując się na przepis art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego stwierdził ponadto, że skoro skarżący bez zgody spółki "A" mógł dysponować swoją wierzytelnością obejmującą także odsetki, bez względu na to czy upłynął, czy też nie termin wypowiedzenia, to wierzytelność ta była mu "pozostawiona do dyspozycji". Uzyskał zatem przychód z tytułu odsetek od udzielonej pożyczki. Tym samym obliczony, pobrany i odprowadzony przez spółkę "A" podatek nie stanowił nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Wyrokiem z dnia 8 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 667/07 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Zdaniem sądu odwoławczego, w sprawie sporne były nie okoliczności faktyczne podlegające ustaleniu (m.in. udzielenie przez skarżącego pożyczek oraz przelew wierzytelności z tytułu tych umów na rzecz kolejnego podmiotu, dokonany jeszcze przed ich wykonaniem), a ocena tak ustalonych faktów. Szczególne znaczenie dla rozstrzygnięcia miała ocena umowy cesji wierzytelności z tytułu pożyczek. Sąd I instancji nie podważając faktu dojścia do skutku tej umowy w istocie zakwestionował jej skutki. Błędnie bowiem przyjął, że skoro skarżący mógł dysponować bezwarunkowo wierzytelnością w każdym czasie to "wierzytelność ta była postawiona do dyspozycji skarżącego". NSA podkreślił, że w razie dokonania przelewu dochodzi do szczególnego następstwa materialnoprawnego po stronie wierzyciela, przy czym wierzytelność przechodzi na nabywcę w niezmienionym stanie i zakresie (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 6 października 2006 r. sygn. akt V CSK 147/06, publ. M. Prawny 2006, nr 21 s. 1126; uchwała z dnia 14 września 2006 r. sygn. akt III CZP 65/06, publ. OSNC 2007, nr 6, poz. 83). Skoro zatem w wyniku cesji wierzytelności rzeczywiście doszło do zmiany wierzyciela, należało przyjąć, że w dniu wymagalności świadczenia zostało ono postawione do dyspozycji nowemu wierzycielowi (cesjonariuszowi). Przyjęcie tego rodzaju oceny prowadziło do wniosku, że na skarżącym (cedencie) nie ciążył obowiązek podatkowy w podatku dochodowym z tytułu przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W takiej sytuacji płatnik nie miał też obowiązku obliczenia, pobrania i wypłacenia właściwemu organowi podatkowemu należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 30 ust. 1 pkt 1 i art. 41 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f.). W konkluzji NSA przyjął, że w takiej sytuacji uzasadniony byłby wniosek strony skarżącej o istnieniu nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W pierwszej kolejności podnieść należy, iż w toku ponownego rozpoznania sprawy, po uchyleniu przez sąd odwoławczy uprzedniego wyroku sądu I instancji z dnia 15 listopada 2006 r., kierunek rozstrzygnięcia sprawy przez WSA jest zdeterminowany treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami). Zgodnie z powołanym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe, przy czym z określenia "związany jest wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sadu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005r., sygn. akt II OSK 342/05, Lex nr 190953). W tej sytuacji, za Naczelnym Sądem Administracyjnym przyjąć należy, że w sprawie nie pozostawały sporne okoliczności faktyczne podlegające ustaleniu, a ocena ustalonych faktów ze względu na znaczenie jakie należało im przyznać dla ustalenia istnienia obowiązku podatkowego (s. 8 uzasadnienia wyroku NSA, k. 94v akt sądowych). Oznacza to, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, niezmienny od pierwszego sądowego rozstrzygnięcia nie jest sporny i pozostaje w niezmienionej postaci podstawą dla zastosowania prawa materialnego. Kontrowersje dotyczą zaś dokonanej przez organy podatkowe a za nimi sąd I instancji oceny sprowadzającej się do twierdzenia, że skoro skarżący mógł dysponować bezwarunkowo wierzytelnością, w każdym czasie to wierzytelność ta była postawiona do dyspozycji skarżącego. Zdaniem NSA wyrażonym w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 lipca 2008 r. przytoczone stwierdzenie sądu (o postawieniu wierzytelności do dyspozycji skarżącego) prowadzi do pozbawionego uzasadnionych podstaw wniosku, że cesja wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek pozostawała bez znaczenia po stronie skarżącego (cedenta) dla powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu udzielonych pożyczek. Innymi słowy, ocena sądu I instancji nie podważając dojścia do skutku umowy cesji wierzytelności z tytułu pożyczek prowadzi do zakwestionowania jej skutków (s. 8 i 9 uzasadnienia wyroku NSA). Tymczasem, jak podniósł Sąd II instancji powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego w razie dokonania przelewu dochodzi do szczególnego następstwa materialnoprawnego po stronie wierzyciela, przy czym wierzytelność przechodzi na nabywcę w niezmienionym stanie i zakresie. W tej sytuacji należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. Skoro bowiem organy podatkowe czyniąc ustalenia faktyczne nie kwestionują istnienia umowy cesji wierzytelności to nie mogą abstrahować od treści art. 509 kc wyjaśniając podstawę prawną decyzji w trybie art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Dotychczasowa ocena tych organów prowadząca do kwestionowania skutków umowy cesji, zaakceptowana przez sąd I instancji w wyroku z dnia 15 listopada 2006 r. okazała się nietrafna, a organy te muszą dokonać ponownej oceny z uwzględnieniem wskazań przedstawionych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na nich bowiem spoczywa obowiązek ustaleń faktycznych i ich oceny, zaś sąd I instancji dopiero w ramach postępowania zainicjowanego skargą na decyzję organu podatkowego może wyrazić swoją ocenę legalności zarówno ustaleń faktycznych czynionych przez organy, jak i zastosowania przez nie prawa materialnego. Stosując prawo materialne podatkowe organy podatkowe nie mogą nie dostrzegać tego, że ustalenie funkcjonowania w obrocie prawnym przedmiotowej umowy cesji wierzytelności prowadzi do nieodmiennego wniosku, że w jej wyniku doszło do zmiany wierzyciela. W takiej zaś sytuacji organy muszą uwzględnić w swej interpretacji przepisów prawa to, że w dniu wymagalności świadczenia świadczenie to zostało postawione do dyspozycji nowemu wierzycielowi (cesjonariuszowi). Oznaczałoby to, że na skarżącym (cedencie) nie ciążył obowiązek podatkowy w podatku dochodowym z tytułu przychodów określonych w art. 10 ust. 1 punkt 7, art. 11 ust. 1 i art. 17 ust. 1 punkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś płatnik nie miałby obowiązku obliczenia, pobrania i wypłacenia właściwemu organowi podatkowemu należnego z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji, w tej sytuacji za trafny należałoby uznać wniosek skarżącego o istnieniu nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 punkt 1 ordynacji podatkowej. Mając na uwadze wszystkie powyższe wywody, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a i art. 200 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. M.Ko.