I SA/Łd 1367/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk- Drozda Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2013 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego A M. G., C.G. Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oddala skargę. I SA/Łd 1367/12 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] określającą PPHU A M.G., C.G. spółce jawnej z siedzibą w P. za grudzień 2007 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 46.048 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 0 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie A sp. j. w zakresie podatku od towarów i usług za ww. miesiąc ustalono, że podatnik odliczył podatek naliczony (w kwocie 96.001 zł) wykazany na fakturach VAT wystawionych przez C sp. z o.o., C., ul. A. W efekcie dokonanych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał, że kontrahent ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, co stanowiło podstawę do uznania, że ww. faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący. Wychodząc z powyższych przesłanek organ I instancji przyjął za niewystarczającą dla uznania istnienia prawa do odliczenia okoliczność, że nabywca spornym towarem dysponował. Skoro bowiem nie uzyskał go w sposób udokumentowany kwestionowaną fakturą (od podmiotu, który ją wystawił), nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Mając na względzie powyższe ustalenia organ I instancji, powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zakwestionował w rozliczeniu za grudzień 2007 r. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez C sp. z o.o. Jednocześnie odwołując się do treści art. 86 ust. 10 pkt 3 powołanej ustawy organ I instancji zakwestionował w rozliczeniu za grudzień 2007 roku prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (w kwocie 2.258 zł) z dwóch faktur wystawionych przez D sp. z o.o., W., Al. A, dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych w okresie od 13 listopada do 12 grudnia 2007 r., na których wskazano termin płatności: "do 3 stycznia 2008 r.". Uwzględniając powyższe, w decyzji z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., działając na podstawie art. 99 ust. 12 powyższej ustawy, zweryfikował prawidłowość dokonanego przez Spółkę rozliczenia w zakresie podatku VAT za grudzień 2007 r. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w konsekwencji wyłączenia możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego w związku z dostawą oleju napędowego, pomimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a dostawcą miały charakter fikcyjny; 2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez: - niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez posłużenie się materiałem dowodowym gromadzonym przez inne organy w toku innych postępowań przy braku podjęcia własnych czynności dowodowych, - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o fragment zgromadzonego materiału dowodowego, tj. dowody i dokumenty zgromadzone przez inne organy w toku innych postępowań, - niewyjaśnienie przez organ podatkowy przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy, w szczególności przez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, tj. niewskazanie w decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz pominięcie wyjaśnienia przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności innym dowodom, - naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez oparcie rozstrzygnięcia o fragmentaryczny materiał dowodowy, który nie stwarzał podstaw do wydania skarżonej decyzji i rozstrzygania wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, - brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i ograniczony wyłącznie do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego. Z tych względów pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji w całości w trybie art. 226 ustawy Ordynacja podatkowa i przeprowadzenie postępowania dowodowego celem wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy albo uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o uchylenie spornej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego w znacznej części. Decyzją z dnia [...], wydaną po rozpoznaniu powyższego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. kwestionujące prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez C sp. z o.o. oraz faktur dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych. Wskazał przy tym, że strona nie zakwestionowała stanowiska organu I instancji, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D mogła zrealizować najwcześniej w rozliczeniu za styczeń 2008 r. Organ zauważył nadto, że zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 z późn. zm.) prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w przypadku nabycia usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 (czyli w przypadku m.in. usług telekomunikacyjnych), jeżeli faktura zawiera informację jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności. Podkreślił także, iż bezspornym jest, iż dwie sporne faktury wystawione przez D zawierają informację na temat okresu rozliczeniowego, zaś wskazany w tych fakturach termin płatności upływał z dniem 3 stycznia 2008 r. Wychodząc z tych przesłanek organ odwoławczy wskazał, że Spółka odliczając w grudniu 2007 r. podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych za okres od 13 listopada do 12 grudnia 2007 r., w których termin płatności określono do dnia 3 stycznia 2008 r., zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o 2.258 zł. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż firma C była podmiotem nieistniejącym, a wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Jednocześnie w dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy, szczegółowo przedstawiając przebieg postępowania dowodowego w sprawie, a następnie odwołując się do treści art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) i poglądów zawartych w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych z dnia 8 października 2010 r., I SA/Po 574/10 i 18 maja 2012 r., I SA/Łd 239/12, stwierdził, że z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, iż C, mimo że formalnie zarejestrowana jako podatnik podatku VAT, faktycznie nie funkcjonowała w obrocie gospodarczym, gdyż dane adresowe, jakimi się posługiwała, nie były prawdziwe; nie posiadała bazy infrastrukturalnej, w oparciu o którą mogłaby prowadzić działalność polegającą na obrocie paliwami; nie posiadała wymaganej koncesji na obrót paliwami; nie została ujawniona w Krajowym Rejestrze Sądowym z uwagi na brak dowodów wskazujących, kto jest faktycznie właścicielem tej spółki i osobą upoważnioną do jej reprezentacji, brak kontaktu z osobą podającą się za prezesa zarządu spółki, tj. R.K. Okoliczności te powodują, że wystawione przez nią faktury należy uznać za fikcyjne, tj. nieobrazujące rzeczywistych zdarzeń. Następnie w dalszych motywach decyzji organ odwoławczy za niemającą znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy uznał kwestię ewentualnych okoliczności faktycznego nabycia przez stronę spornego paliwa. Podkreślił przy tym także, iż dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie ma również znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Okolicznością łagodzącą nie może być również fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Na poparcie swego stanowisko w tej kwestii organ odwołał się do poglądów prezentowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych. Organ odwoławczy zauważył przy tym, iż okoliczności, w jakich były zawierane sporne transakcje, dowodzą, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że nabywając towar od C uczestniczyła w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa. Następnie przedstawiając szczegółowo ustalenia dotyczące tych okoliczności, organ odwoławczy podkreślił, że zawieranie transakcji w powyższych okolicznościach powinno wzbudzić wątpliwości u Spółki co do rzetelności jej kontrahenta i zmobilizować ją do podjęcia jakichkolwiek działań w celu ich wyjaśnienia. Ponadto w końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów odwołania, uznał za całkowicie bezpodstawne zarzuty strony dotyczące nieprawidłowego prowadzenia postępowania podatkowego oraz niepełnego wyjaśnienia stanu faktycznego i uzasadnienia kwestionowanej decyzji. W ocenie organu odwoławczego w sprawie podjęte zostały wszelkie możliwe kroki zmierzające do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, zaś uzasadnienie spornej decyzji czyni zadość wymaganiom art. 210 § 4 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, w konsekwencji wyłączenia możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego w związku z dostawą oleju napędowego, pomimo że z zebranego materiału dowodowego nie wynikało, iż Spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta oraz że nie działała w dobrej wierze co do rzetelności realizacji transakcji; 2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, 122, 124, 180 § 1, 187, 191, 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez: a) niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego przez niepełne ustalenia w zakresie istnienia dobrej wiary po stronie Spółki w zakresie transakcji realizowane z kontrahentem, b) przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności poprzez rozstrzygnięcie o braku istnienia dobrej wiary po stronie Spółki co do rzetelności transakcji, pomimo że Spółka podjęła działania mające na celu weryfikację kontrahenta, c) niewyjaśnienie przez organ podatkowy przesłanek, którymi się kierował przy załatwianiu sprawy, w szczególności poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, tj. niewskazanie w decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz pominięcie wyjaśnienia dotyczącego przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, d) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez wydanie niekorzystnego dla Spółki rozstrzygnięcia, pomimo ustaleń świadczących o podjęciu przez Spółkę szeregu działań weryfikacyjnych prowadzonych wobec kontrahenta, e) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzają o naruszeniu przez Spółkę przepisów prawa podatkowego. Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Podstawą zakwestionowania Spółce jawnej A prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w grudniu 2007 r. było przede wszystkim ustalenie, że posiadane przez Spółkę faktury zakupu paliwa wystawione, jak wynika z ich treści, przez spółkę z o.o. C, nie dokumentują rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Organy podatkowe nie kwestionowały przy tym, że skarżąca Spółka jawna nabyła paliwo w ilościach wynikających z treści spornych faktur, jednakże ustaliły, że zbywcą tego paliwa nie był podmiot wykazany w treści faktur. Ponadto w zaskarżonej decyzji organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 2.258 zł z dwóch faktur wystawionych przez D sp. z o.o. w W., dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych w okresie od 13 listopada do 12 grudnia 2007 r., na których wskazano termin płatności: "do 3 stycznia 2008 r.". Jednakże kwestia ta, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz skargi podatnika, pozostaje między stronami bezsporna. Jednocześnie Sądu uznaje za zgodne z prawem stanowisko organu podatkowego zajęte w tym względzie w zaskarżonej decyzji. Z treści skargi nie wynika natomiast, aby podatnik kwestionował zasadnicze ustalenia organów, że C nie był rzeczywistym sprzedawcą paliwa. Podatnik uważa natomiast, że nawet w takiej sytuacji mógłby być pozbawiony możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu oleju napędowego od firmy C dopiero wtedy, gdyby organ wykazał mu, że zawierając transakcje zakupu paliwa nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta i że nie pozostawał w dobrej wierze realizując transakcje zakupu paliwa. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych związane są także z tym zagadnieniem, a więc z brakiem dostatecznego wyjaśnienia sprawy w odniesieniu do starannego działania podatnika przy wyborze kontrahenta i brakiem możliwości zorientowania się co do rzeczywistego pochodzenia nabywanego paliwa i motywów działania sprzedawcy. Organy podatkowe podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, dokonały prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny wynik swych ustaleń i rozważań. Przede wszystkim organy wykazały, że firma C nie prowadziła żadnej działalności, a zwłaszcza w zakresie handlu paliwem, co oznacza, że nie mogła sprzedać paliwa skarżącej Spółce jawnej. Firma ta posługiwała się nieprawdziwymi danymi adresowymi w celu tworzenia pozorów legalnej działalności handlowej i wprowadzania do obrotu paliwa z niewiadomego źródła. Obszerne ustalenia w tym zakresie wraz z przedstawieniem dowodów, na podstawie których zostały dokonane, przedstawione są na str. 4 - 5 decyzji organu pierwszej instancji. Podsumowując powyższy fragment rozważań, Sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne organów podatkowych co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotem uwidocznionym na spornych fakturach jako dostawca paliwa są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Fakt dysponowania przez skarżącą Spółkę jawną taką ilością paliwa, jaka odpowiadała ilościom wpisanym na spornych fakturach, nie jest dowodem na to, że paliwo to zostało dostarczone przez Spółkę C. Fakt ten świadczy jedynie o tym, że skarżąca mogła nabyć paliwo, ale od innych podmiotów (rzeczywistych sprzedawców), jednakże skarżąca nie ma faktur dokumentujących dostawę paliwa dokonaną przez tych rzeczywistych sprzedawców. Ustalenie rzeczywistych sprzedawców paliwa zasadniczo nie będzie miało znaczenia dla możliwości odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, bowiem nawet w takiej sytuacji zasadna będzie teza, że faktury zakupu będące podstawą pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami w nich uwidocznionymi. Stwierdzić bowiem należy, że podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć od wyliczonego przez siebie podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, ale po pierwsze wtedy, gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego), a po drugie, gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami lub usługami. Organy podatkowe właściwie określiły podstawę prawną umożliwiającą odliczenie podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej w skrócie: "ustawy o p.t.u.", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o p.t.u. należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o p.t.u.), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonania obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. W § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798), które weszło w życie z dniem 1 czerwca 2005 r., określone zostały minimalne, istotne elementy faktury. Z przepisu tego wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Oczywiście, że chodzi o dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, bo tylko wtedy będzie mogło być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT przy przyjętym przez ustawodawcę sposobie fakturowego rozliczania. A zatem faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu niebędącego rzeczywistym sprzedawcą, jak w rozpatrywanej sprawie, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u. Jeżeli nawet towary (w tej sprawie paliwo) określone w treści faktury zostały dostarczone, to nie przez podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca. Powyższe stanowisko nie jest kwestionowane ani w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434, wyrok NSA z 24 lutego 2011 r., I FSK 137/10, dostępny w bazie CBOSA, wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., C-255/02, LEX nr 175869). Wyżej przedstawione rozumienie ustawowego mechanizmu obliczania podatku od towarów i usług wynika wprost z przepisów ustawy o p.t.u. przewidujących wyłączenie możliwości obniżenia podatku należnego. Ustawodawca przewidział m.in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u.). Powyższy przepis wszedł w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. zgodnie z art. 9 w zw. z art. 1 pkt 22 lit. b ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756), a zatem ma zastosowanie w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Prezentowana przez Sąd i wynikająca z zaskarżonej decyzji wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących możliwości odliczenia podatku naliczonego nie jest niezgodna ani z przepisami unijnymi, ani z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Należy mieć na uwadze, że od dnia akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja 2004 r., Polska zobowiązana jest przestrzegać prawa wspólnotowego (obecnie unijnego), co oznacza, że przepisy krajowe powinny być interpretowane z uwzględnieniem uregulowań wspólnotowych i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), a więc w zakresie podatku od towarów i usług – z uwzględnieniem głównie VI Dyrektywy (w odniesieniu do stanu prawnego z 2007) i orzecznictwa TSUE odnoszącego się do tego aktu. Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. (67/227/EWG) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy. Przepisy VI Dyrektywy Rady, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii, a więc przed 1 maja 2004 r. Wyłączenia przewidziane w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) obowiązywały także wcześniej na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Przede wszystkim podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Wprost przeciwnie, choćby w powołanym już wyżej wyroku z 21 lutego 2006 r., C-255/02, ETS podkreślił, że integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (pkt 83 wyroku), co oczywiście oznacza, że konieczne jest zaistnienie poprzednich etapów obrotu, a przecież w rozpatrywanej sprawie te wcześniejsze etapy obrotu (zakup paliwa od Spółki C) nie miały miejsca. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale niedokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. powoływany wcześniej wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434). W ocenie Sądu z wyroków TSUE nie wynika, że Trybunał dopuścił możliwość odliczania podatku naliczonego z transakcji nieprzeprowadzonych rzeczywiście, a jedynie wynikających z posiadanych przez podatnika faktur. Trybunał uznał natomiast, mając w szczególności na uwadze zasadę neutralności podatku, że nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a i zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu, jednakże pod warunkiem, że podatnik dokonał rzeczywistej transakcji. A zatem ewentualne badanie świadomości podatnika może się zasadniczo odnosić do tych wcześniejszych i późniejszych transakcji. Stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym lub na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji powinien zdawać sobie z tego sprawę, może zatem być podstawą do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, chociaż transakcja zakupu została przez niego w rzeczywistości zawarta z podmiotem uwidocznionym na posiadanej przez podatnika fakturze. Trybunał podkreślał bowiem, że celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie obiektywnego charakteru danej transakcji, a więc przesłanki te nie są spełnione w wypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa (zob. cyt. wyrok w sprawie C-255/02). Ponadto Trybunał podkreślał, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, a zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł (zob. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, opubl. w bazie LEX nr 187186). Sąd miał jednak na uwadze wydany ostatnio wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Zajęcie takiego stanowiska przez Trybunał wynika z dążenia do zapewnienia neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika przedsiębiorcy i to nawet w sytuacji, gdy nieprawidłowość związana jest z transakcją zakupu zawartą przez tego podatnika. Uczciwy i starannie postępujący podatnik powinien mieć możliwość odliczenia podatku naliczonego, przy czym chodzi o zachowanie takiej staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, jaka jest wymagana w stosunkach danego rodzaju. Oczywistym jest jednak, że podatnik musi dysponować prawidłową pod względem formalnym fakturą zakupu oraz nie może budzić wątpliwości, że doszło do dostawy towaru lub wykonania usługi. W rozpatrywanej obecnie sprawie organy nie kwestionują, że doszło do dostawy towaru. Podatnik nabył paliwo, co jest niesporne, oraz posiada faktury zakupu tego paliwa, sporządzone prawidłowo pod względem formalnym. Organy udowodniły jednocześnie, że faktury te nie odpowiadają rzeczywistości o tyle, że sprzedającym nie był podmiot uwidoczniony w ich treści. Mając na uwadze dokonaną przez TSUE wykładnię przepisów unijnych należałoby umożliwić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego, chyba że w toku postępowania podatkowego zostanie wykazane przez organy podatkowe, że podatnik nie zachował się rozważnie i starannie w zakresie wyboru i sprawdzenia swego kontrahenta oraz sprawdzenia rzetelności transakcji. Organy badały okoliczności związane z zawieranymi przez skarżącą Spółkę jawną transakcjami zakupu paliwa i opisały je dokładnie (str. 8-9 decyzji organu pierwszej instancji, str. 10, 11 decyzji odwoławczej). W decyzji wskazano m. in., że wspólnicy Spółki jawnej nie żądali od kontrahenta okazania koncesji na obrót paliwem, a przecież C koncesji takiej nigdy nie miała, a więc w ten sposób można by ustalić nierzetelność sprzedawcy. Za paliwo płacono gotówką do rąk osoby, która podawała się za przedstawiciela firmy C, jednakże bez sprawdzenia, czy osoba ta była upoważniona do odbioru pieniędzy. Wspólnicy Spółki jawnej nie poznali R.K.– rzekomego prezesa zarządu firmy C, nie byli nigdy w siedzibie tej firmy, ani w żadnym miejscu, w którym miała ona prowadzić działalność, a więc nie próbowali sprawdzić rzetelności swego kontrahenta, chociaż kupowali paliwo w znacznych ilościach. Nie sprawdzali, czy dostawca ma warunki i faktyczne możliwości do handlu paliwem na dużą skalę i nie żądali okazania odpisu z KRS dla sprawdzenia, czy kontrahent jest tam zarejestrowany i kto ma prawo reprezentować go na zewnątrz. Sąd zgadza się z twierdzeniem organów podatkowych, że obowiązkiem nabywców paliwa jest sprawdzanie rzetelności źródła dostaw, w szczególności ustalenie, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. Notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywistym sprzedawcą paliwa. Ustalone i opisane w decyzjach okoliczności zakupu przez skarżącą Spółkę jawną paliwa od firmy C, ustalone przede wszystkim na podstawie wyjaśnień samego podatnika, pozwalają na wniosek, że podatnik nie zachował należytej staranności przy dobieraniu kontrahenta i zawieraniu z nim transakcji. Okoliczności te i zachowanie podatnika zostały ustalone przez organy podatkowe i niewątpliwie świadczą o co najmniej niestarannym zachowaniu i akceptowaniu ryzyka zawierania transakcji nierzetelnych. Reasumując, organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej oceny i na tej podstawie ustaliły stan faktyczny sprawy. W świetle zebranych dowodów stan ten nie budzi wątpliwości. Ocena materiału dowodowego jest właściwie, logicznie i przekonująco uzasadniona. Dokonano także prawidłowej oceny prawnej tego stanu faktycznego. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270). (MSi)