I SA/Łd 1368/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi J.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok 1) oddala skargę; 2) przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi doradcy podatkowemu J. P. kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania J. L. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. w sprawie określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 283.200 zł uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2007 rok w wysokości 282.600 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji podał, że w zeznaniu podatkowym PIT-36 za wskazany rok, podatnik zadeklarował stratę w wysokości 8.815,11 zł. W dniu 1 marca 2006 r. podatnik zarejestrował działalność gospodarczą pod nazwą "A" J.L., w przedmiocie: • sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet, • działalności fotograficznej, • pozostałej działalności wspomagającej usługi finansowe, • działalności agencji reklamowych, • działalności związanej z organizacją targów, wystaw i kongresów, • pozostałej działalności rozrywkowej i rekreacyjnej, • działalności pomocniczej finansowej gdzie indziej nie sklasyfikowanej, • sprzedaży detalicznej żywności. W wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnego i podatkowego organ pierwszej instancji zakwestionował zarówno wysokość wykazanych przez podatnika przychodów jak i kosztów ich uzyskania. Odnośnie przychodów, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stwierdził znaczne rozbieżności pomiędzy przychodami wykazanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów a wpływami dokonanymi za pośrednictwem portalu Allegro na konto użytkownika posługującego się loginem "A". Organ wskazał, że w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. podatnik osiągał przychody ze sprzedaży udokumentowanej: - fakturami VAT - usługi animacyjne, usługi fotograficzne, - fakturami VAT-marża oraz paragonami z kasy fiskalnej na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej - sprzedaż towarów używanych: obrazy olejne, srebrne zastawy, patery, świeczniki, figurki) - ponadto podatnik osiągał przychody za wysyłkę kurierską towarów, za przygotowanie i obrandowanie parkingu, usługi marketingowe świadczone na rzecz: biura rachunkowego "Księga" polegające na pozyskiwaniu klientów. Podatnik oświadczył, że wpłaty środków pieniężnych dokonywane na okazane do kontroli rachunki bankowe pochodziły ze sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT, fakturami VAT-marża i załączonymi do nich (w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) paragonami fiskalnymi. Zapłaty za towar klienci dokonywali gotówką lub przelewem. Sprzedaży towarów handlowych dokonywał nie tylko na portalu aukcyjnym Allegro, zdarzało się bowiem, że klient, który kupił jedną rzecz na Allegro (i płacił przelewem na rachunek bankowy), kupował też później inne towary bezpośrednio z magazynu mieszczącego się w Z. przy ul. A 6 i wówczas sprzedaż taka dokumentowana była fakturą VAT-marża, a zapłata następowała w formie gotówki. Podatnik osiągnął także pozostałe przychody ze sprzedaży środków trwałych i odsetek na rachunku bankowym. W wyniku porównania przychodu ze sprzedaży towarów na Allegro, ustalonego na podstawie wydruku udostępnionego przez C Spółka z o.o. - 823.817,45 zł z przychodem brutto wykazanym w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2007 - wysokości 768.376,39 zł organ podatkowy stwierdził, iż podatnik nie wykazał całego uzyskanego przychodu (zaniżył przychód brutto o kwotę- 55.441,06 zł), co powoduje, że księga nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, a więc jest nierzetelna. Z uwagi na powyższe do dalszych ustaleń organ pierwszej instancji przyjął wartość przychodów ustaloną w oparciu o wydruki transakcji z Allegro udostępnione przez C Spółkę z o.o. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazany przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007r. wyniósł 811.371,47 zł plus pozostałe przychody 1.400,14 zł, przychody netto razem 812.771,61 zł. Odnośnie kosztów uzyskania przychodów - w trakcie postępowania podatkowego otrzymano z Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K. informacje od administracji podatkowych Francji, Niemiec, Belgii i Polski na okoliczność zweryfikowania wiarygodności kontrahentów-sprzedawców widniejących jako strony w przedłożonych przez podatnika 43 umowach kupna towarów będących przedmiotem obrotu jego firmy. Spośród 43 przedłożonych umów zweryfikowano wszystkie 43 umowy i ustalono, że stwierdzają one czynności, które faktycznie nie zaistniały, albowiem kontrahenci wymienieni w tych dokumentach nie byli kontrahentami, od których nabyto wskazane w umowach towary handlowe. Co prawda w przypadku umowy zawartej z kontrahentem z Polski transakcja kupna sprzedaży patery potwierdziła się, jednakże organ I instancji nie uznał kwoty wymienionej przez kontrahenta podanej podczas przesłuchania tj. 1.200,00 - 1.500,00 zł. Ostatecznie organ pierwszej instancji zakwestionował kwotę 822.663,63 zł wynikającą z ww. 43 umów kupna. Ponadto organ wskazał na nieprawidłowości dotyczące amortyzacji skutera Suzuki Burgman. Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości organ pierwszej instancji nie uznał za dowód, na podstawie art. 193 § 1 - 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, prowadzonej przez podatnika w 2007 roku podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w protokole kontroli podatkowej z dnia 28 stycznia 2011 r., który spełniał wymogi protokołu z badania ksiąg, zawierał przy tym stosowne pouczenie dla Strony. Jednocześnie organ pierwszej instancji odstąpił na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przyjmując, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Wobec braku wiarygodnych dokumentów potwierdzających zakupy organ pierwszej instancji uznał, iż wartość remanentu końcowego wykazanego przez podatnika w kwocie 122.718,15 zł nie odpowiada stanowi faktycznemu, gdyż wielokrotnie przekracza zakup towaru w tym zakresie, a według organu I instancji wynosi 10.032,54 zł - wartość udokumentowanego, zakupionego towaru według organu I instancji - (832.696,17 - 822.663,63 zł = 10.032,54 zł) przyjęto wartość remanentu końcowego w wysokości 0,00 zł. Remanent początkowy przyjęto w wysokości 11.100,00zł. W konsekwencji dokonanych w sprawie ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w wysokości 283.200 zł. Uchylając wskazaną decyzję i orzekając co do istoty sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] r. wskazał m.in., że przedmiotem sporu jest ocena umów kupna sprzedaży, które podatnik przedstawił organowi pierwszej instancji na potwierdzenie kosztów uzyskania przychodów, zawartych z kontrahentami zagranicznymi, tj. z Belgii - 36 sztuk, Francji - 4 sztuki, Niemiec - 2 sztuk i Polski - 1 sztuka. Jak ustalił organ pierwszej instancji w zakupach towarów handlowych podatnik uwzględnił między innymi towary takie jak: używane meble, srebrne cukiernice, obrazy olejne, serwantki, patery, lampy, wazony, sztućce, ramki do zdjęć, świeczniki, filiżanki z podstawkiem, kałamarze figurki, tace, karafki, zegarek kieszonkowy, kredens, bufet, serwantka. Organ odwoławczy zauważył, że w przypadku jednej transakcji spośród 43 zakwestionowanych przez organ podatkowy została ona potwierdzona przez świadka, a mianowicie kontrahenta z Polski- J. R., który zeznał, iż transakcja kupna sprzedaży patery miała miejsce, zaś cena za jaką sprzedał podatnikowi paterę wynosiła około 1.200,00 zł - 1.500,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. mając na uwadze postulat tłumaczenia wątpliwości na korzyść strony (art. 121 Ordynacji podatkowej), uznał, że transakcja miała miejsce, przyjmując kwotę 1.500,00 zł podaną przez kontrahenta i uznając jednocześnie ww. kwotę za koszt poniesiony przez podatnika. Reasumując, po zweryfikowaniu ww. umów kupna sprzedaży przy pomocy zagranicznych organów podatkowych organ odwoławczy stwierdził, że są to umowy fikcyjne, ponieważ osoby wymienione w tych umowach jako sprzedawcy nie potwierdziły faktu sprzedaży przedmiotów. Wobec powyższego organ odwoławczy nie uwzględnił kwoty 821.163.63 zł wynikającej ze spornych umów na zakup towarów handlowych, jako kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym wartość zawyżonych kosztów uzyskania przychodu wynosi ogółem 819.996,97 zł (po uwzględnieniu łącznej kwoty amortyzacji skutera za 2007 rok w wysokości 1.166,66 zł). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie podzielił stanowiska podatnika, zgodnie z którym dla potwierdzenia prawdziwości przedmiotowych umów wystarczy deklaracja w tym zakresie, iż nie zwracał uwagi, czy osoba sprzedająca mu towar jest tą osobą, która figuruje na umowie, bowiem nie wiedział, iż ma obowiązek sprawdzania tożsamości kontrahenta. Mając na uwadze stan faktyczny sprawy, w którym podatnik dokumentuje koszty uzyskania przychodu umowami nie odzwierciedlającymi rzeczywistości gospodarczej, organ przypomniał, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretna cenę i odpowiednie udokumentowanie tej operacji, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Kierując się dyspozycją przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione, co wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów ich uzyskania tych wartości pieniężnych, których podatnik nie poniósł, organ odwoławczy wykazał, że podatnik nie poniósł w 2007 roku, na rzecz osób wymienionych w spornych umowach, wydatków w łącznej wysokości 821.163,63 zł. Osoby te zgodnie zaprzeczyły, że zawarły ze skarżącym umowy sprzedaży, bądź nie udało się ich zidentyfikować. Również podatnik wzywany do udzielenia dodatkowych informacji (daty urodzenia, NIP) nie udzielił żadnych dodatkowych informacji. Odnosząc się do kwestii ewentualnego braku świadomości podatnika co do faktycznego przebiegu kwestionowanych transakcji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla oceny legalności kwalifikacji dokonanej w sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji. Jak bowiem podnosi orzecznictwo sądowe, wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura (w tym przypadku umowa) (opatrzona danymi podmiotu, który w danym roku podatkowym był kontrahentem podatnika) nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Odmowa uznania przedmiotowych faktur za dowody uprawniające podatnika do zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie przesądza jednakże o winie podatnika, której ustalenie bądź zanegowanie stanowi przedmiot postępowania karnego i karnoskarbowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu nie zaewidencjonowania określonych dowodów zakupu, czy sprzedaży. Stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych może również wynikać, tak, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, z analizy danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. Reasumując kwestię rzetelności ksiąg podatkowych w sprawie, biorąc pod uwagę ustalenia organu pierwszej instancji, wniosek o braku rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów przychodów był uzasadniony. Organ pierwszej instancji dokonał analizy przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, iż w niniejszej sprawie istnieją przesłanki od odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2007 rok, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego i podatkowego pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Reasumując organ odwoławczy wskazał, że w stanie faktycznym sprawy, w wyniku podjętych działań przez organ pierwszej instancji nie potwierdzono, iż faktycznie doszło do transakcji z osobami wymienionymi w umowach. Jedynie transakcja z kontrahentem z Polski znalazła potwierdzenie, co skutkuje uznaniem tego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów, według wartości zeznanej przez kontrahenta. W kwestii identyfikacji kontrahentów podatnik wypowiedział się w odwołaniu, stwierdzając, iż nie miał obowiązku sprawdzania tożsamości kontrahenta. Wobec powyższego, uznanie za koszt wydatków na podstawie fikcyjnej transakcji, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., byłoby niczym innym jak sankcjonowaniem wprowadzenia do obrotu dokumentów nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mając na uwadze zarzut zawarty w odwołaniu w zakresie zastosowania w zaskarżonej odwołaniem decyzji niewłaściwej metody szacowania, wobec odstąpienia od szacowania przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 23 § 2 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż szacowanie kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatku na nabycie towarów handlowych musiałoby opierać się na cenach rynkowych tych towarów. W sytuacji, gdy wystawianie nieprawdziwych dokumentów źródłowych z reguły ma na celu zalegalizowanie obrotu towarem niewiadomego pochodzenia, sprzedawanym po cenach odbiegających od cen rynkowych, stosowanych w uczciwym i opodatkowanym obrocie kupieckim, szacowanie kosztu ich nabycia mogłoby doprowadzić do wyszacowania tych kosztów ponad wydatek rzeczywiście przez podatnika poniesiony, w sposób nieuzasadniony uprzywilejowując podatnika nierzetelnie księgującego zdarzenia gospodarcze w stosunku do podatnika prowadzącego rzetelną księgowość. Podkreślono, że niewywiązywanie się przez podatnika z obowiązku prawidłowego ujmowania w dokumentacji podatkowej zdarzeń gospodarczych, w tym także dokumentowania poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, nie może być dla takiego podatnika źródłem niczym nie uzasadnionych preferencji, w porównaniu do podatników, którzy obowiązki w tym zakresie wypełniają. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego postępowanie w przedmiotowej sprawie przeprowadzone zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wydanie decyzji w sprawie poprzedzone było zebraniem i wyczerpującym rozpatrzeniem materiału dowodowego. Wszystkie stwierdzone fakty mają swoje oparcie w materiale dowodowym. Stwierdzone w postępowaniu fakty zostały opisane wraz z przywołaniem istniejących dowodów i odniesione do obowiązującego stanu prawnego. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. W skardze podatnik - reprezentowany przez doradcę podatkowego przyznanego z urzędu - zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie wszystkich istotnych dowodów i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto zarzucił naruszenie art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie mimo nieposiadania wystarczających danych do wyliczenia podstawy opodatkowania. Mając na uwadze podniesione zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 282.600 zł oraz przyznanie wynagrodzenia należnego pełnomocnikowi z urzędu. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że organ podatkowy nie posiadał wszystkich informacji lub je błędnie interpretował dotyczących zarówno przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Pełnomocnika organ wybiórczo przytaczał informacje z kont bankowych i wykazu transakcji na portalu Allegro tak aby wykazywać przychody niezależnie od tego czy stan faktyczny ma pełne oparcie we wszystkich dowodach zebranych przez organ. Ponadto organ podatkowy nie uwzględnił także faktu, że po zakończeniu licytacji na portalu Allegro nie musiało dojść do zrealizowania transakcji, np. z powodu niewpłacenia przez klienta na konto Skarżącego żądanej kwoty. Organ natomiast arbitralnie przyjął, nie mając na to żadnych innych dowodów poza wykazem przesłanym przez firmę C, że wartość sprzedaży na Allegro winna wynikać wyłącznie z tego wykazu. Ponadto Skarżący podniósł, iż organ podatkowy z kosztów uzyskania przychodów wyłączył wszystkie przedstawione przez Skarżącego umowy zakupu towarów jako niewiarygodne. A jeżeli chodzi o kontrahentów z Belgii, Pełnomocnik podnosi, iż tamtejszy organ podatkowy nie wykluczył istnienia takich kontrahentów uznając, że do 100% identyfikacji potrzebuje więcej danych tj. data urodzenia bądź numer NIP. W ocenie skarżącego uzupełnienie o powyższe dane kilka lat po przeprowadzeniu transakcji jest niemożliwe. Podkreślono, że dowody jakie przedstawił w postaci umów zakupu spełniały warunki określone w cytowanym przez organ podatkowy rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej autor skargi wskazał, że organ podatkowy winien był wyszacować wartość tych zakupów, tak aby wyliczona podstawa opodatkowania była w jak największym stopniu zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2015 r. pełnomocnik podatnika podniósł dodatkowy zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 c u.p.d.o.f. w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz wniósł o zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, oświadczając, że koszty te nie zostały pokryte ani w części ani w całości przez skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Jej zarzuty koncentrują się na przyjęciu ,że na skutek uchybienia przepisom prawa formalnego wskazanych w petitum skargi organ podatkowy nie posiadał wszystkich niezbędnych danych do wyliczenia podstawy opodatkowania lub błędnie je zinterpretował, dotyczących zarówno przychodów jak i kosztów podatkowych. Wyrazem tego w ocenie skarżącego jest wybiórcze przytaczanie informacji , pomijając np. fakt , iż wylicytowanie zakupu towaru na aukcji nie musiało skutkować zrealizowaniem takiej transakcji albowiem uzyskany wykaz transakcji od spółki C sp. z o.o. właściciela portalu Allegro traktował jedynie o zakończonych aukcjach. Jeśli chodzi o stronę kosztową podnosi , że część z transakcji z podmiotami zagranicznymi w oparciu o przedstawione umowy sprzedaży winna być potraktowana jako tzw. dowody zewnętrzne na gruncie rozporządzenia Ministra Finansów z 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów , a te z transakcji zakupu , które wg organu nie były zgodne z rzeczywistością należało oszacować z zastosowaniem regulacji art. 23 § 3 pkt 6 Op. Zarzuty te uzupełniono na rozprawie wskazując na naruszenie art. 14 ust. 1 c u.p.d.o.f., bez argumentacji. Powyższe oznacza , że podstawowego znaczenia nabiera ocena czy właściwie ustalono stan faktyczny zgodnie z rzeczywistością albowiem tylko o tym przesądzenie pozwoli na kontrolę czy organy prawidłowo zastosowały prawo materialne. Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, LEX nr 30848). Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. ,dalej w skrócie "p.p.s.a".) , rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć , że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności , a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Odnosząc się do poszczególnych elementów przyjętego stanu faktycznego za podstawę rozstrzygnięcia nie budzą one wątpliwości. Jeśli chodzi o kwestionowanie ustalonego przez organy zaniżenia przychodu o kwotę 45.443,49 zł w ocenie sądu stanowisko administracji podatkowej jest prawidłowe. Zasadą jest ,że dominus litis jest organ podatkowy, na którego ustawodawca nałożył określone obowiązki w zakresie dociekania prawdy obiektywnej wyposażając w określone narzędzia z pomocą których realizuje ten cel. Nie oznacza to jednak ,że strona postępowania zwolniona jest z obowiązku współdziałania w realizacji tego celu albowiem to ona jeśli zachodzą wątpliwości , których organ przezwyciężyć nie może z przyczyn od niego niezależnych (np. informacje którymi dysponuje tylko podatnika) powinna być zainteresowana w ich usunięciu, w szczególności wówczas kiedy mogą one wywołać niekorzystne dla niej skutki prawne. Stanowisko organu w kwestii zaniżenia przychodu jest zasadne. Jako podstawę wyliczenia tej wartości przyjęto informacje zawarte na płycie CD pozyskanej od zarządzającego portalem Allegro, na którym podatnik dokonywał transakcji ( bezsporne) , zestawiając je z prowadzoną ewidencją księgową ( p.k.p.i.r. ) oraz wyciągami bankowymi. Analiza tych dokumentów pozwoliła na stwierdzenie , iż pomimo przeprowadzenia określonych transakcji podatnik nie odnotował z nich wpływu. Znamiennym jest także i to , że stwierdzenie braku ujęcia powyższej kwoty po stronie przychodów nie było kontestowane na etapie odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej, szczegółowo wyliczonej na stronie 5-6 jej uzasadnienia. Dodatkowa argumentacja przeciwko uznaniu tej kwoty pojawia się na etapie skargi . Wynika z niej tyle ,że doszło do zakończenia transakcji na aukcji internetowej jako zorganizowanej formy sprzedaży lecz jak dowodzi strona nie oznaczało to ,że doszło do ich zrealizowania , czyli przeniesienia własności towaru i jego wydania oraz odbioru i zapłaty ceny przez nabywcę (art. 535 Kc). Jakkolwiek słuszne jest stwierdzenie ,że brak jest znaku równości pomiędzy zakończeniem aukcji a zrealizowaniem transakcji nią objętej , jednakowoż nie wystarczy oświadczenie o takim przebiegu zdarzeń na osi czasu – zakończenie aukcji wylicytowaniem towaru następnie brak zfinalizowania zakupu , albowiem organy podatkowe muszą mieć możliwość weryfikacji takiego przebiegu zdarzeń . Skoro skarżący kwestionuje te ustalenia jako pozbawione racji bytu jak twierdzi z punktu widzenia doświadczenia życiowego , powinien wykazać ,że do takich poszczególnych transakcji nie doszło i z jakich powodów , oznaczając ich kontrahenta , co umożliwiłoby w ramach prowadzonych procedur kontrolnych potwierdzić lub zaprzeczyć takiej tezie . W postępowaniu podatkowym ani w skardze strona nie wskazuje na żadnych dowody , które zostały pominięte będące pomocnymi w uznaniu jej stanowiska w tym zakresie za prawidłowe. Przy zaistnieniu znacznej ilości transakcji ( setek) w ten sam sposób zrealizowanych i odnotowanych w urządzeniach księgowych strony w oparciu o zgromadzone przez organy dowody, czyni uprawnionym oceną ,że także i nie zaksięgowane miały miejsce a zatem winny być ujęte po stronie przychodowej roku kontrolowanego. Tym samym zasadna była ocena ,że doszło do zaniżenia przychodu według wyliczenia organu , a podstawę materialnoprawną stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powiązany z tym zarzut naruszenia art. 14 ust.1c tej ustawy również jest niezasadny. Skarżący nie wyjaśnia w czym upatruje uchybienia przez administrację podatkową tej normie prawnej . Taki sposób formułowania zarzutu wymyka się spod sądowej kontroli działania organu. Przechodząc do analizy ustaleń w zakresie kosztów podatkowych w zakresie poniesienia wydatków z tytułu zawarcia 43 umów kupna sprzedaży , zagadnienie to podzielić należy na dwie odrębne grupy , co wynika z ujęcia skargi. Pierwszą z nich tworzą zakupy towarów , które miały miejsce w Belgii , grupę drugą nabycia w pozostałych państwach ( Francja , Niemcy) . W kwestii zakupów nie potwierdzonych przez administracje podatkowe Niemiec i Francji strona proponuje dokonać szacowania wartości tych zakupów albowiem dowodzi ,że skoro towary te były sprzedawane to przy braku wykazania przez organy , że ich zakupy nie miały miejsca , rozwiązanie to jest właściwe. Jeśli chodzi o transakcje przeprowadzone w Belgii zauważa , że nie doszło do wykluczenia przez organy możliwości ich zawarcia w 100 % albowiem niezbędne były dane dotyczące sprzedających, według sugestii właściwych zagranicznych organów podatkowych, które weryfikowały te transakcje. Odnosząc się do tego zagadnienia przywołać należy jako wzór treść odpowiedzi otrzymanej od belgijskiej administracji podatkowej ( k. 642 akt adm. ) będącej jedną z wielu zgromadzonych w tych aktach a dotyczących wszystkich 36 transakcji podjętych przez podatnika na tym terenie , z których wynika zaangażowanie tych służb w zidentyfikowanie podanych im potencjalnych podatników belgijskich wyrazem czego jest czas na to poświęcony , ilość funkcjonariuszy weryfikację dokonujących jak również rodzaje baz danych pozwalających na identyfikację osoby z precyzją i pewnością , co do imienia , nazwiska i adresu. Według przekazanej informacji istnieją według tych organów bardzo wyraźne zastrzeżenia co do pewności i wiarygodności danych potencjalnych podatników belgijskich , którzy figurują na umowach kupna sprzedaży. In fine z tego pisma wynika , że poszukiwania należałoby pogłębić o dane dotyczące dat urodzenia i numery NIP. Idąc tym śladem organy wezwały podatnika do udzielenia takich informacji , jednakże nie udzielił on żadnych odpowiedzi na skierowane do niego pisma. Na ten zarzut dopiero w skardze pełnomocnik skarżącego podał , że uzupełnienie takich danych po kilku latach jest niemożliwe. Zasadniczo posiadanie przez podatnika danych dotyczących daty urodzenia swoich kontrahentów nie jest wymagane żadnym przepisem prawa. Podatnik jednak powinien posiadać dokumentację umożliwiającą weryfikację swoich kontrahentów zarówno na terenie kraju, jak i poza nim. W omawianym przypadku nie można było tego dokonać, zatem okazane umowy nie dawały podstawy, aby wynikające z nich kwoty zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Zasadnie zatem przyjęto ,że niepotwierdzały one rzeczywistych transakcji. Zwrócić należy uwagę , że w owym czasie 2007 r. skarżący był już zarejestrowanym przedsiębiorcą , a zatem jako podatnik zobowiązany był stosować się do szeregu obowiązków , których uchybienie oddziaływało w jego sferę rozliczeń z budżetem. A zatem, powinien przestrzegać zasad wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych chcąc ażeby transakcje zakupu w świetle treści art. 22 u.p.d.o.f. mogły być uznane za niosące za sobą wydatek kwalifikowany jako koszt podatkowy. Jak słusznie zauważa organ na podatniku spoczywa konieczność przedstawienia takich dowodów , które pozwolą w sposób niewątpliwy ustalić , od kogo nabył on dany towar , a także , że właśnie tej osobnie zapłacono określoną kwotę pieniędzy, jako świadczenie wzajemne. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwolił w sposób obiektywny i niewątpliwy zweryfikować ponoszone przez stronę wydatki na zakup towarów w Belgii. Nie ma wątpliwości , że strona działała jako profesjonalista na rynku obrotu towarami takimi jak opisane w sporządzonych umowach , na co wskazują miejsca transakcji – Belgia ( Francja , Niemcy) czy też znaczne wartości zakupu jak również ich duża ilość. W zawartych umowach wskazywano dane zbywcy towaru, a zatem nieprzekonywujące jest oświadczenie podatnika , że zawierając umowy nigdy nie zwracał uwagi czy osoba sprzedającego towar jest tą samą osobą , która figuruje na umowie. Skoro skarżący nie był pewien zgodności sprzedawcy z wykazanym na umowie zbywcą to ponosił ryzyko takiego działania , że taki wydatek może zostać zakwestionowany przez organy na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Umowa musi rzetelnie odzwierciedlać rzeczywistość tak po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej ażeby zdarzenie gospodarcze nią objęte można było potraktować jako wywołujące określony skutek w zakresie rozliczeń podatkowych , także po stronie kosztowej. Skoro organy w ramach podjętych i przewidzianych prawem działań korzystając przy tym z pomocy służb podatkowych państw stron transakcji podatnika nie zdołały potwierdzić opisanych w umowach zdarzeń , a skarżący nie dostarczył dowodów pozwalających stwierdzić , że wskazani w nich sprzedawcy są rzeczywistymi jego kontrahentami , to zasadna była teza o wyłączeniu określonych nimi kwot z kosztów uzyskania przychodów. Interpretacja art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zastosowana przez organy w okolicznościach tej sprawy w ocenie sądu jest właściwa. Na podstawie tego przepisu kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia kosztów od przychodów jeżeli koszty mają bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Do tego rodzaju kosztów, co do zasady należało zaliczyć wydatki związane z zakupem przedmiotów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, jeżeli podatnik prowadził działalność handlową. Odrębnym zagadnieniem natomiast jest ocena celowości oraz wysokości tego rodzaju wydatków w każdym konkretnym przypadku, co sprowadza się do zbadania sposobu udokumentowania wydatków. Dokonując oceny zastosowania w sprawie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych wskazanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu (§ 12 ust. 1 i § 11 ust. 1 oraz ust. 3 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej) , co starannie odnotowały organy. Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, skoro nie zarejestrował wszystkich transakcji, a spośród transakcji zarejestrowanych, niektóre okazały się fikcyjne, zaś niektórych nie można było zweryfikować. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru ale i odpowiednie udokumentowanie transakcji, aby na tej podstawie możliwe było potwierdzenie wykazanego kosztu (ceny za nabycie towaru) oraz zidentyfikowanie konkretnego sprzedawcy. Aby określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar, który wykorzystał do dalszej odsprzedaży. Z prowadzeniem działalności gospodarczej wiąże się wiele obowiązków natury prawnej i finansowej, których dopełnienie leży w interesie publicznym i w szeroko rozumianym interesie podatnika, a do których należy w szczególności prowadzenie swoich spraw w zgodzie z przepisami prawa. Nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji wywołuje skutki prawne, które obciążają podatnika. Nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Stosownie zaś do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie organy zebrały dowody pozwalające na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności szacowania, co wyraźnie wynika treści decyzji obu instancji. Organy dysponowały bowiem wykazem transakcji uzyskanym od właściciela portalu internetowego, za pośrednictwem którego skarżący dokonywał sprzedaży oraz wyciągami z rachunków bankowych, na które nabywcy wpłacali należności za zakupione przedmioty. Zdaniem Sądu nie doszło również do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (art. 121, 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4). Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów określona w tym przepisie jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. W ocenie Sądu szczegółowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jest logiczna i spójna. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadom: zaufania (art. 121), prawdy obiektywnej (art. 122) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187), gdyż z akt sprawy wynika, że organ podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Z tych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. W oparciu o art. 250 tej ustawy oraz § 4 ust. 1 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) i § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) Sąd przyznał pełnomocnikowi skarżącego wynagrodzenie z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej. ak