I SA/Łd 137/10

Dnia 6 lipca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2010 roku na rozprawie sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 808 (osiemset osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] nr [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił W. G. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w wysokości 57.490 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 76.653 zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 123, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu powołanych zarzutów wskazano, że zaskarżona decyzja jest wadliwa, gdyż została oparta niekompletnym materiale dowodowym, materiale zgromadzonym z naruszeniem zasad i przepisów postępowania, a nadto ocena zgromadzonego materiału pozostaje w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Na skutek rozpatrzenia odwołania decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji wskazując na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego poprzez : - ustalenie czy dowody zebrane przez Prokuraturę lub Sąd, w związku z prowadzonym wobec podatnika postępowaniem karnym, pozostającym w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, nie przyczynią się do zmiany wysokości dochodu osiągniętego przez niego z tego źródła, - rozważenie kwestii powołania biegłego celem ustalenia dochodów strony z działalności rolniczej, - przesłuchanie w charakterze świadków dziadków strony – M. i C. J., a w sytuacji niemożności stawienia się świadków rozważenie innych możliwości uzyskania oświadczeń o przekazanych darowiznach, - przesłuchanie w charakterze świadka K. G., - ponowne przesłuchanie dwóch świadków nie zgłoszonych przez stronę, - odniesienie się do nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania zgłoszonych przez stronę świadków – J. i M. G.. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji realizując powyższe zalecenia : - postanowieniem z dnia [...] włączył do akt postępowania kontrolnego dokumenty uzyskane z Sądu Rejonowego w K. w postaci postanowienia o uzupełnieniu zarzutów i aktu oskarżenia z dnia [...] skierowanego przeciwko W. G. , z których wynikało, że dowody zebrane przez Sąd nie dotyczą okresu objętego kontrolą i nie mają wpływu na zmianę wysokości dochodu osiągniętego przez stronę w 2003 roku z prowadzonej działalności gospodarczej, - odstąpił od powołania biegłego z uwagi na fakt, iż podatnik w toku postępowania uzupełniającego wskazał wielkość dochodów z rolnictwa, a organ ich nie zakwestionował, - organ włączył do akt pisemne oświadczenie dziadka strony, z którego wynika, że uczynił on wraz z żoną M. J.w latach 1990-2002 na rzecz podatnika darowizny w łącznej wysokości przekraczającej kwotę 30.000 zł, a to z uwagi na niemożność ich bezpośredniego przesłuchania, bowiem gdy wezwał na przesłuchanie dziadka strony C. J., ten wniósł o odstąpienie od przesłuchania z uwagi na zły stan zdrowia poparty zaświadczeniem lekarskim, natomiast babcia strony M. J. zmarła w dniu 9 marca 2008 roku (przedłożono akt zgonu), - odstąpił od przesłuchania świadków K. G., J. W. i T. C. uznając, że okoliczności, na które zostali oni powołani, tj. dochodowości gospodarstwa rolnego podatnika w 2003 roku, zostały ustalone w oparciu o nie kwestionowane oświadczenie strony, - przesłuchał świadków M. G. i J. G. na okoliczności dochodowości gospodarstwa rolnego podatnika w latach 2003-2004. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy ustalono, że W. G. w dniu 27 sierpnia 2002 roku otrzymał notarialnie od swoich rodziców w formie darowizny własność nieruchomości położonej w M.o powierzchni 9,63 ha. W dniu 28 listopada 2002 roku podatnik nabył od E. W. niezabudowaną nieruchomość o powierzchni 2,1380 ha w miejscowości Z. i D. za kwotę 10.000 zł. Podatnik mimo dwukrotnego pisemnego wezwania nie złożył oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2003 roku. Złożył natomiast zeznanie podatkowe wskazując przychód z pozarolniczej działalności, koszty uzyskania przychodu, dochód i należny podatek. Zadeklarowana wielkość dochodu za 2003 rok w wyniku kontroli przeprowadzonej przez UKS w Ł. uległa zmianie, tj. przychód okazał się większy. Organ ustalił ponadto, że podatnik w 2003 roku poniósł wydatki w łącznej kwocie 91.839,66 zł, na które złożyły się wydatki związane : z prowadzoną działalnością gospodarczą prowadzoną pod nazwą "A" w kwocie 91.143,46 zł (wielkość wydatków ustalono na podstawie obliczenia dochodu firmy PPHU "A" metodą kasową, z którego wynika, iż w 2003 roku wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami), z utrzymaniem w kwocie 403,80 zł (wydatki ustalono na podstawie wyjaśnień podatnika i danych statystycznych opublikowanych przez GUS) i prowadzonym gospodarstwem rolnym w kwocie 292,40 zł (zapłacony podatek od nieruchomości). Z ustaleń organu wynikało, że na dzień 1 stycznia 2003 roku podatnik nie posiadał gotówki ani żadnych środków na rachunkach bankowych, natomiast na dzień 31 grudnia 2003 roku posiadał gotówkę w wysokości 30.000 zł, na rachunku bankowym kwotę 2.501,72 zł oraz na rachunkach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą środki w wysokości 57.729,02 zł. W 2003 roku, według organu, podatnik na sfinansowanie wydatków i zgromadzonego mienia dysponował środkami pieniężnymi w łącznej kwocie 118.000 zł w tym z tytułu : - otrzymanych darowizn w łącznej kwocie 30.000 zł (z korzyścią dla strony przyjęto, iż ww. kwotą otrzymaną od dziadków podatnik dysponował na dzień 1.01.2003 r.), - dochodów uzyskanych z rolnictwa w kwocie 86.000 zł (kwotę tę przyjęto na podstawie oświadczenia strony), - pożyczki w kwocie 2.000 zł otrzymanej z Banku A w W.). Biorąc pod uwagę zebrany materiał organ ustalił wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych na kwotę 6.341,38 zł, a podatek dochodowy od tych dochodów na kwotę 4.756 zł według stawki 75 %. Od powyższej decyzji podatnik odwołał się podnosząc, że nie kwestionuje ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organ I instancji. Jednocześnie podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji, że : - organ nie uwzględnił jego dochodu uzyskanego 2003 roku z prowadzonej działalności gospodarczej, który według ustaleń kontroli podatkowej wyniósł 15.469,80 zł (minus podatek 19 %), tym samym zaniżył dochody podatnika, - organ zawyżył koszty uzyskania przychodu podatnika w 2003 roku z prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, które według kontroli podatkowej wyniosły 968.069,77 zł, a nie jak podaje organ 990.465,29 zł, - organ przyjął zerowy stan posiadania podatnika na dzień 1 stycznia 2003 roku wobec tego, że kontrolowany nie złożył stosownego oświadczenia, mimo że kontrolowany na dzień 1 stycznia 2003 roku posiadał środki finansowe w gotówce w kwocie 30.000 zł, stanowiącej jego dochód z rolniczej działalności z gospodarstwa, którego był właścicielem od 27 sierpnia 2002 roku, na które to okoliczności złożył oświadczenie. Do odwołania zostało dołączone oświadczenie pisemne podatnika z dnia 4 maja 2009 roku, z którego wynika, że w dniu 27 sierpnia 2002 roku otrzymał w formie darowizny gospodarstwo rolne o powierzchni 9,63 ha, z którego do końca 2002 roku uzyskał dochód około 30.000 zł przechowywany w gotówce i na koniec 2002 roku był on składnikiem jego majątku. Decyzją nr [...]51273 Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] ustalającą W. G. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 4.756,00 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 6.341,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił zarzutów podatnika dotyczących nieuwzględnienia dochodów strony z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przytaczając treść przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr , poz. ), zwanej dalej u.p.d.f., stwierdził, że w sprawach z nieujawnionych źródeł przychodów, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej ustala się metodą kasową, dążąc do ustalenia tzw. "czystego dochodu" poprzez badanie wszelkich faktycznie poniesionych kosztów (wydatków) oraz faktycznie uzyskanych przychodów. Dochód ten nie jest tożsamy z dochodem wykazanym w zeznaniu podatkowym, określanym jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, bo nie zawsze wskazane tam koszty będą związane z wydatkiem pieniężnym i nie zawsze wskazane tam przychody będą związane z wpływem pieniężnym. W rozpoznawanej sprawie dochód osiągnięty przez stronę w 2003 roku z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej został ustalony według organu odwoławczego prawidłowo metodą kasową, uwzględniając faktycznie uzyskane przychody i faktycznie poniesione wydatki, przy czym do wyliczenia przyjęto wydatki faktycznie poniesione w 2003 roku na zakup towarów i materiałów oraz pozostałe wydatki, które skorygowano o amortyzację, zakup środka trwałego oraz zakupy inwestycyjne i takie, które nie zostały zaliczone do kosztów w myśl art. 23 ust. 1 u.p.d.f. Z wyliczenia wynikało, że wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami. Organ odwoławczy uznał, że w decyzji z dnia 23.04.2009 r. organ I instancji szczegółowo opisał ustalenie wysokości poniesionych przez stronę wydatków metodą kasową, uzasadniając w sposób spójny i logiczny wywiedzione wnioski, co czyni zarzuty podatnika w tym zakresie niezasadnymi. Odnosząc się z kolei do zarzutu nieprawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w 2003 roku organ odwoławczy stwierdził, że do wyliczenia dochodu metodą kasową, przyjęto koszty faktycznie poniesione przez stronę w 2003 roku, czyli te wszystkie wydatki, które nie są tożsame z kosztami uzyskania przychodów wskazanymi dla celów obliczenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Kwota 990.465,29 zł dotyczy wydatków zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszty poniesione na zakup towarów i materiałów. Według ustaleń organu kontroli kwota ta została faktycznie wydatkowana w 2003 roku, gdyż podatnik na dzień 31.12.2003 r. nie posiadał żadnych zobowiązań. Natomiast kwota 968.069,77 zł są to koszty uzyskania przychodów wykazane w zeznaniu dla celów ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, czyli koszty zakupu towarów i materiałów w kwocie 990.465,29 zł oraz pozostałych wydatków w kwocie 4.598,49 zł, skorygowane o wartość remanentu końcowego na dzień 31.12.2003 r. w kwocie 26.298,17 zł oraz o wydatki nie uznane za koszty uzyskania przychodu przez organ kontroli skarbowej w kwocie 695,84 zł. Zatem do wyliczenia dochodu podatkowego koszty zakupu towarów handlowych zostały pomniejszone o wartość remanentu końcowego, natomiast ustalając dochód metodą kasową przyjęto, że strona faktycznie poniosła wydatki na zakup towarów handlowych w wysokości zaewidencjonowanej w księdze. Zatem dla celów ustalenia dochodu pod kątem nieujawnionych źródeł przychodów, koszty uzyskania przychodów zostały ustalone prawidłowo, a zarzuty strony są w tym zakresie bezzasadne. Co do zarzutu dotyczącego błędnego przyjęcia przez organ I instancji zerowego stanu posiadania strony na dzień 1 stycznia 2003 roku, organ odwoławczy wskazał, że okoliczność posiadania przez stronę środków pieniężnych w gotówce w kwocie około 30.000 zł pochodzących z rolniczej działalności z roku 2002 została powołana dopiero w dniu 15.05.2009 r., tj. na etapie odwołania. Podkreślił, że przez okres ponad dwóch lat prowadzenia postępowania kontrolnego, na żadnym jego etapie, nie wskazano ww. oszczędności, mimo wezwania do określenia stanu majątku posiadanego na dzień 1.01.2003 roku i przesłuchania strony na tę okoliczność. W tej sytuacji, zdaniem organu, trudno dać wiarę twierdzeniom strony, że "umknął" jej ten fakt. Poza tym, w ocenie, organu fakt posiadania ww. gotówki poza złożonym oświadczeniem nie został poparty żadnymi dowodami potwierdzającymi możliwość zaoszczędzenia takiej kwoty i pokrycia nią wydatków roku następnego – 2003, tym bardziej że z poczynionych ustaleń wynika, że w listopadzie 2002 roku strona nabyła niezabudowaną nieruchomość o powierzchni ponad 2 ha za kwotę 10.000 zł, poza tym strona ponosiła inne wydatki np. związane z przejęciem w dniu 27 sierpnia 2002 roku gospodarstwa rolnego od rodziców w wysokości 1.096 zł, czy wydatki natury osobistej. Zatem, jak podniósł organ, nie jest możliwe posiadanie przez podatnika, który jest osobą młodą, oszczędności na koniec 2002 roku w kwocie 30.000 zł. Organ odwoławczy stwierdził również, że wszystkie zebrane w sprawie dowody zostały poddane ocenie popartej logicznymi argumentami, a organ I instancji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, podjął też wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawidłowej oceny zgromadzonych dowodów. W konsekwencji stwierdził, że zaskarżona decyzja organu I instancji nie narusza prawa. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona zarzuciła : - błąd w ustaleniach faktycznych, który miał istotny wpływ na jej treść, polegający na przyjęciu przez organ odwoławczy, że stan posiadania skarżącego na dzień 1 stycznia 2003 roku był zerowy, - przekroczenie granic swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego i nieuzasadnioną odmowę dania wiary oświadczeniu skarżącego z dnia 4 maja 2009 roku, - nie zgromadzenie całości materiału dowodowego w sprawie i nie ustalenie przez organ II instancji wysokości dochodów uzyskanych przez skarżącego w 2002 roku z jego gospodarstwa rolnego, skoro organ odmówił wiary oświadczeniu skarżącego co do posiadanych z tego tytułu środków. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ zakwestionował oświadczenie skarżącego z dnia 4 maja 2009 roku , z czym nie można się zgodzić, gdyż organ nie ustalił, czy skarżący mógł posiadać wskazane w oświadczeniu środki, a przecież był on właścicielem w 2002 roku gospodarstwa rolnego, oczywistym więc jest że uzyskał on w 2002 roku z tego gospodarstwa dochód. Skarżący podniósł, że organ nie ustalił, ani nie zapytał skarżącego o wysokość dochodu osiągniętego z gospodarstwa, a dochodach mówił przecież podczas przesłuchania. Nadto podniósł, że pierwsze wezwanie do złożenia oświadczenia o stanie majątku na dzień 1 stycznia 2003 roku zostało wystosowane, kiedy skarżący przebywał w areszcie śledczym, a więc nie było możliwe jego złożenie, a potem podczas przesłuchania w dniu 14 marca 2007 roku, krótko po puszczeniu aresztu, zeznał, że posiadał na koniec 2002 roku środki z prowadzonej działalności rolniczej, lecz ich dokładną wysokość miał podać w terminie późniejszym i potem ten fakt mu umknął również z uwagi na większą ilość postępowań prowadzonych przez organy skarbowe. Nie mniej nie można wytłumaczyć bezczynności organu w sytuacji, gdy skarżący jednoznacznie podczas przesłuchania podał, że posiadał środki z gospodarstwa rolnego na koniec 2002 roku. W konkluzji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie jej do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie, co skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w wersji obowiązującej w 2003 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazany przepis dotyczy ujawnienia nieopodatkowanych dochodów podlegających podatkowi, w sytuacji, gdy nieznane pozostaje źródło tego przychodu. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna, dwuetapowa zasada rozkładu ciężaru dowodu. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym, i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. W interesie podatnika bowiem jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2008 r., I SA/Bd 52/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie wyrok NSA z dnia 11 lipca 1997 r., sygn. akt III SA 281/96, publ. Monitor Podatkowy 1998/5/161). Przy ocenie, czy mamy do czynienia z dochodami ze źródeł nieujawnionych, konieczne jest odniesienie się do wartości mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Mienie to może być bowiem źródłem finansowania wydatków dokonywanych w danym roku podatkowym. W wielu wypadkach zachodzi konieczność szacowania wysokości dokonanych wydatków. Dotyczyć to może w szczególności wydatków w postaci kosztów na utrzymanie podatnika. Wysokość wszelkich wydatków należy ustalać w miarę możliwości na podstawie dowodów ich poniesienia. Szczególnej wagi nabiera więc kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania podatkowego, w wyniku którego powinno dojść do prawidłowego (tj. jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistości) oszacowania wysokości przychodów podatnika. Zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. podatek dochodowy ustala się w wysokości 75% dochodu. Jest to niewątpliwie restrykcyjne uregulowanie, mające na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych, określanych jako tzw. szara sfera, w związku z czym przepis ten powinien być stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatnika (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 1997 r., I SA/Wr 291/96, niepubl.). W takich sprawach, jak niniejsza, szczególne wymagania związane są zatem z postępowaniem dowodowym, które powinno być przeprowadzone zgodnie z zasadą kompletności określoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów. Natomiast podatnik może jedynie uprawdopodobnić, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniędzy. Na poparcie swoich twierdzeń podatnik może żądać przeprowadzenia różnych dowodów, także dowodu ze świadków, którzy potwierdziliby fakty, na które nie ma innego dowodu. Wniesiona skarga sprowadza się do zarzutów błędu w ustaleniach faktycznych, przekroczenia granic swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego i nie zgromadzenia całości materiału dowodowego poprzez nie ustalenie wysokości dochodów skarżącego za 2002 rok. Organ podatkowy II instancji rozstrzygający niniejszą sprawę uznał za niewiarygodne oświadczenie podatnika z dnia 4 maja 2009 roku, dołączone do odwołania od decyzji I-instancyjnej z dnia [...] , z którego wynika, że na początku roku 2003 dysponował on oszczędnościami w wysokości około 30.000 zł w gotówce zgromadzonej z dochodów uzyskanych z gospodarstwa rolnego w 2002 roku. Uznając je za niewiarygodne organ odwoławczy dokonał rozliczenia podatnika za 2003 i przyjął, że skarżący nie mógł dysponować tą kwotą, nie wyjaśniając w sposób dostateczny, dlaczego do swej analizy przyjął zerowy stan posiadania podatnika na dzień 1 stycznia 2003 roku w sytuacji, gdy od 27 sierpnia 2002 roku był on właścicielem gospodarstwa rolnego, powiększonego w listopadzie 2002 roku, z którego osiągał dochody. Dokonując oceny zebranych dowodów organy skoncentrowały się wyłącznie za dochodach z gospodarstwa rolnego osiąganych przez skarżącego w 2003 roku, mimo, że skarżący podczas przesłuchania w dniu 14 marca 2007 roku zeznał, iż przed 2003 rokiem uzyskiwał dochody z gospodarstwa rolnego prowadzonego wspólnie z rodzicami, poza tym podał, że w dniu przesłuchania nie jest w stanie określić swojego stanu majątkowego na dzień 1 stycznia 2003 roku i że określi ten stan w terminie późniejszym. Wprawdzie podatnik tego nie uczynił, nie mniej w ocenie Sądu, nie zwalniało to organu od obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przy posiadaniu zeznania strony o uzyskiwaniu dochodów z gospodarstwa rolnego przed 2003 rokiem. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że stan faktyczny w zakresie przychodów osiąganych przez skarżącego w 2002 roku, a w szczególności przychodów osiąganych w tym okresie z gospodarstwa rolnego o powierzchni ponad 9 ha (powiększonego w listopadzie 2002 roku o kolejne 2 ha), którego był od 27 sierpnia 2002 roku właścicielem, de facto nie został ustalony. Pole oceny organu odwoławczego w tym zakresie ograniczało się w istocie do stwierdzenia, że dwukrotnie wzywano skarżącego do przedłożenia oświadczenia o stanie majątku na dzień 1 stycznia 2003 roku, czego nie uczynił, a nadto do stwierdzenia, że przez dwa lata postępowania kontrolnego skarżący nie przedłożył żadnych dowodów na posiadanie oszczędności na ww. datę oraz do stwierdzenia, że skarżący jest osobą młodą, więc nie mógł poczynić oszczędności, a nawet gdyby miał dochody z gospodarstwa rolnego, to miał też wydatki związane z nabyciem gospodarstwa rolnego i swoim utrzymaniem w 2002 roku. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy nie poczyniły żadnych ustaleń w zakresie dochodów uzyskanych przez skarżącego w 2002 roku, a przecież był on właścicielem gospodarstwa rolnego, z którego dochodów za 2003 rok organy nie kwestionowały oraz ustalały je i przyjęły na podstawie oświadczenia skarżącego, nie zrozumiałym jest więc ich pominięcie za 2002 rok. Należało rozważyć, w jakim zakresie skarżący mógł uzyskać dochody z gospodarstwa rolnego w 2002 roku albo, że gospodarstwo to nie przynosiło dochodów pozwalających na zgromadzenie takich oszczędności, jak wskazał skarżący w oświadczeniu z dnia 4 maja 2009 roku. Sposób procedowania organów podatkowych w tym zakresie polegał na akcentowaniu wyłącznie okoliczności niekorzystnych dla skarżącego, przy nie dostrzeganiu okoliczności, które mogą być dla niego korzystne. Taka ocena dowodów jest oceną dowolną, a nie swobodną (ocena dowolna nie pozostaje pod ochroną art.191 Ordynacji podatkowej). Reasumując ponieść należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zachowały reguł prawidłowego procedowania. W tej sytuacji nie może być żadnych wątpliwości, że naruszono art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez nienależyte rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów. Poza tym uchybieniem organów podatkowych było również naruszenie art. 122 ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego. Chodzi tu w szczególności o ustalenia stanu faktów w zakresie dochodowości gospodarstwa rolnego skarżącego w 2002 roku. Jak wyżej wskazano nawet ogólnikowe stwierdzenie w zeznaniach przez stronę, że przed 2003 rokiem osiągała dochody z prowadzonego gospodarstwa rolnego nie zwalniało organów podatkowych od ustalenia rzeczywistego poziomu dochodów z tej działalności w 2002 roku. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy rzeczą organu będzie zatem przeprowadzenie stosownych dowodów z urzędu, ewentualne zgłoszonych przez stronę, w celu poczynienia kompletnych ustaleń dotyczących dochodu z działalności rolniczej skarżącego w 2002 roku. Dopiero wówczas, gdy organ podatkowy uniknie przedmiotowych uchybień i uzupełni materiał dowodowy, możliwym stanie się zweryfikowanie zasadności zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem bowiem prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest uprzednie właściwe ustalenie faktów w sprawie. Tylko w takiej sytuacji możliwe staje się zbadanie prawidłowości procesu subsumcji określonego stanu faktycznego pod dyspozycję zastosowanego przepisu prawa materialnego. Na marginesie podnieść należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów art. 210 § 4 w związku z art. 235 O.p., bowiem w części dotyczącej uzasadnienia faktycznego zawiera ono wyłącznie ustosunkowanie się do zarzutów strony. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Organ ten nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji ustosunkowując się wyłącznie do zarzutów odwołania (vide – wyrok NSA z dnia 20.01.1998 r. I SA/Kr 1050/96). Jeżeli nie che powtarzać ustaleń stanu faktycznego z decyzji organu I instancji, którą utrzymuje w mocy, winien chociaż podkreślić, że ustalenia te w pełni akceptuje i przyjmuje jako własne wraz z powołanymi na jego poparcie dowodami. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Sąd uznał za wystarczające uchylenie decyzji organu odwoławczego mając na względzie, że organ ten jest w stanie samodzielnie ocenić i zdecydować, czy możliwe jest naprawianie zaistniałych uchybień we własnym zakresie, czy też konieczne stanie się uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 18 ust.1 pkt.1 lit.a i § 6 pkt.3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie ponoszenia opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U 163 poz.1348 z późn. zm.). TF