I SA/Łd 1371/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. oddala skargę. I SA/Łd 1371/12 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. określającą W. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w okresie od stycznia 2006 r. do września 2010 r. podatniczka zakupiła wspólnie z mężem K. G. udziały w prawie własności trzech działek oraz wspólnie z mężem i małżeństwem B. i W. K. udziały w prawie własności siedmiu działek. Następnie, w latach 2007–2009 podatniczka wraz z mężem albo wraz z mężem i małżonkami K. sprzedała 35 działek oraz udziały w kolejnych 16 działkach (udziały wynosiły ½ bądź ¼). Organ podatkowy pierwszej instancji, mając na względzie powyższe ustalenia, stwierdził, że zakup, a następnie sprzedaż działek wynikały z chęci zarobkowej, zbycie działek nastąpiło w krótkim czasie od ich nabycia, wspólna inicjatywa gospodarcza, wielkość zakupionych działek oraz dokupienie kolejnych działek wyczerpywały łącznie znamiona działalności handlowej. Organ zwrócił uwagę na to, że zakup udziałów w wielu działkach wskazywał na zamiar częstotliwego wykonywania czynności, zakup nieruchomości nie był dokonywany celem zabezpieczenia potrzeb mieszkaniowych podatniczki i jej męża, a sprzedaż nie była wynikiem zmiany sytuacji życiowej. Powyższe okoliczności świadczyły zdaniem organu pierwszej instancji, że strona prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą, wypełniając dyspozycję art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"). W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wskazaną na wstępie decyzją z [...] r. określił W. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. W odwołaniu podatniczka nie zgodziła się z ustaleniem organu pierwszej instancji co do tego, że prowadziła działalność gospodarczą. W jej ocenie zakup działek nie nosił znamion działalności handlowej. Wszystkie zakupy były motywowane zamiarem budowy domu, nie zaś chęcią prowadzenia działalności gospodarczej. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., uznając, że okoliczności sprawy przemawiały za uznaniem strony za podatnika podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił, że w maju 2007 r. podatniczka zawarła dwie umowy sprzedaży udziałów w nieruchomościach, co potwierdzają sporządzone na tę okoliczność akty notarialne. Organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1), zaś świadczenie usług to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1). Dyrektor Izby Skarbowej przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjny z 24 października 2011 r. (I FPS 2/11), w której uznano, że sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a nie usługę. W związku z powyższym organ uznał, że w przedmiotowej sprawie zbycie udziału w prawie własności gruntu prowadziło do takiego samego skutku jak przeniesienie prawa własności, czyli nabywca uzyskiwał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Powołując art. 15 ust. 2 ustawy o VAT organ odwoławczy wskazał, że przez zamiar częstotliwego prowadzenia działalności gospodarczej należy rozumieć chęć powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania w określonym przedziale czasowym czynności składających się na istotę prowadzonej działalności, np. dokonywania sprzedaży poszczególnych działek gruntu na podstawie umów cywilnoprawnych. Kluczowe w ocenie organu jest kryterium częstotliwości (powtarzalności) zachowań prowadzących do realizacji celów gospodarczych, wśród których zasadnicze znaczenie ma chęć osiągania zysków. Warunkiem uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że strona w latach 2006-2010 nabyła z mężem K. G. (w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej) oraz z B. i W. K. udziały w nieruchomościach. Następnie w latach 2007-2009 wraz z pozostałymi współwłaścicielami dokonała ich sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, tak jak organ pierwszej instancji, że okoliczności towarzyszące transakcjom, tj.: wspólna inicjatywa gospodarcza grupy osób fizycznych, wielkość zakupionych działek, a także dokupienie kolejnych działek, świadczyły o tym, że działalność strony nosiła znamiona działalności handlowej. Powyższych czynności nie można uznać za powiększenie i wyprzedaż majątku osobistego. Transakcje zakupu miały miejsce w krótkich odstępach czasu, następnie w krótkim odstępie czasu dokonana została sprzedaż zakupionych działek. Zakup udziałów w działkach wskazuje na zamiar częstotliwego wykonywania czynności. Z materiału dowodowego nie wynikało, aby zakup został dokonany w celu zabezpieczenia potrzeb mieszkaniowych, a sprzedaż była wynikiem np. zmiany sytuacji życiowej. Organ zaznaczył, że nabywane udziały dotyczyły nieruchomości położonych w różnych miejscowościach, a zatem trudno jest uznać, by miały one służyć zaspokojeniu własnych potrzeb. Wskazał też na systematyczność i powtarzalność działań zarówno w przypadku nabywania nieruchomości, jak i w ich sprzedaży. Ponadto podział większego areału gruntu na mniejsze działki budowlane, przedmiot tych czynności, sprzedaż udziałów, kontynuacja zarówno nabycia, jak i sprzedaży w kolejnych latach, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, prowadziły do wniosku, że była to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podniósł, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniach wydanych na tle analogicznego stanu faktycznego dotyczącego jednego z wyżej wymienionych współwłaścicieli zbywającego działki gruntu (prawomocne wyroki WSA w Łodzi: I SA/Łd 1106/11 z 9 grudnia 2011 r., I SA/Łd 1387/11 z 13 grudnia 2011 r.). Reasumując organ stwierdził, że strona wykonywała czynności określone w art. 5 i działała w charakterze podatnika w świetle art. 15 ustawy o VAT. Organ odwoławczy wskazał też, że w odniesieniu do części działek, na wniosek współwłaścicieli, zostały wydane decyzje ustalające warunki zabudowy i zagospodarowania terenu w zakresie inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą budowlaną. Następnie na wniosek małżonków G. oraz K. zatwierdzony został projekt podziału tych działek. Powyższe oznaczało, że podatniczka nie mogła skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9, jak i z art. 113 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że dokonując sprzedaży oraz zamiany działek budowlanych strona stała się podatnikiem podatku od towarów i usług w momencie sprzedaży (zamiany) działek, a opodatkowaniu podlegała całość kwoty wynikająca z aktów notarialnych stosownie do posiadanych udziałów. Organ nadmienił, że podatniczka winna wykazać obrót oraz podatek należny z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomościach w rejestrze sprzedaży, a następnie w deklaracji VAT-7, czego nie uczyniła naruszający tym samym art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego przesłuchano w charakterze świadków nabywców udziałów w nieruchomościach na okoliczność zapłat bądź przedpłat oraz czy sprzedaż nieruchomości potwierdzona była fakturą VAT. Z materiału dowodowego wynikało, że strona nie wystawiała faktur VAT, jak też nie otrzymywała przed dniem podpisania aktów notarialnych części należności. W związku z powyższym obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży oraz zamiany udziałów w nieruchomościach dokonanych na podstawie aktów notarialnych powstał w miesiącach ich sporządzenia. Organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że dane wynikające z aktów notarialnych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, z uwzględnieniem wielkości posiadanych przez stronę udziałów. W 2007 r. łączna wartość sprzedaży udziałów we współwłasności wynikających z aktów notarialnych wynosiła 49.900 zł, a zatem łączny podatek z tytułu sprzedaży działki oraz działki z rozpoczętą budową domu mieszkalnego stanowił 5.308 zł. W skardze podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i przyjęcie, że udziały w nieruchomościach zostały nabyte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z zamiarem ich zbycia, oraz że zbycie udziałów w nieruchomości jest działalnością polegającą na dostawie towaru, a nie świadczeniu usługi. Podniesiono również, że organ nie ustalił kiedy skarżąca mogła powziąć wiedzę o powstaniu obowiązku podatkowego. Wskazano też, że organ pozbawił stronę uprawnień przysługujących podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, tj. ustalenia kosztów, pomniejszenia ceny udziałów o wartość czynności przygotowawczych do zbycia, wystawienia faktury itp., a ponadto pozbawił możliwości działania w charakterze podatnika. Zarzucono też organowi wydanie decyzji w drodze analogii do spraw dotyczących innych osób, mimo odmiennych uwarunkowań zakupu udziałów w nieruchomości i ich zbycia przez stronę. Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży przez skarżącą udziałów we współwłasności niezabudowanych nieruchomości gruntowych. W ocenie organów podatkowych, z uwagi na okoliczności nabycia i sprzedaży udziałów, należało traktować skarżącą w odniesieniu do tych czynności jako podatnika VAT. Skarżąca prezentuje w tym zakresie odmienne stanowisko wywodząc, że podejmowane przez nią działania, nie nosiły znamion działalności handlowej. W ocenie sądu I instancji rację w tym sporze mają organy podatkowe. Cenną wskazówką interpretacyjną, wytyczającą kierunek rozstrzygnięcia w sprawie, stanowi wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W powołanym orzeczeniu Trybunał zaznaczył, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347, s. 1), niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Trybunał stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT. Jak stwierdził Trybunał, art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 uznając, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Oceniając zasadność skargi zbadać należy, czy Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy). W tym zakresie wskazać wypada, że w ustawie o VAT brak jest jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w w/w przepisie, na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Z art. 12 ust. 1 pkt b) dyrektywy 2006/112/WE wiąże się bowiem ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". Ustawa o VAT nie definiuje jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE. Wprawdzie w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Trybunał stwierdził, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny, to jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" nie można - w sposób jasny i precyzyjny - wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje dostawy. W tej sytuacji należy uznać za aktualne stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r. (I FPS 3/07) wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. W tym kontekście działania skarżącej odpowiadały wskazanym wyżej kryteriom. Skarżąca sprzedając w 2007 r. udziały w nieruchomościach wykroczyła poza ramy zarządu majątkiem prywatnym. Przypomnieć należy poczynione przez organy i niekwestionowane ustalenia, a mianowicie fakt nabycia przez skarżącą w latach 2006-2010 udziałów we współwłasności kilkunastu nieruchomości gruntowych niezabudowanych, krótkie odstępy czasowe pomiędzy nabyciem a zbyciem udziałów, w odniesieniu do części działek skarżąca podejmowała działania w celu wydzielenia działek budowlanych, część zaś działek miała taki status już w dacie nabycia. Warto również zaznaczyć, że nabywane udziały dotyczyły nieruchomości położonych w różnych miejscowościach, a zatem trudno jest uznać, by nieruchomości skarżąca kupowała w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Istotne znaczenie ma także złożone w trakcie kontroli oświadczenie męża skarżącej, iż nabycia udziałów dokonywał w celu zarobkowym, a środki uzyskane z ich sprzedaży miały służyć sfinansowaniu budowy domu mieszkalnego. Z oświadczenia tego jednoznacznie wynika, że udziały we współwłasności skarżąca i jej mąż nabywali z myślą o ich odsprzedaży. Podatniczka ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach gruntowych uczyniła źródło finansowania wydatków na budowę domu, nie można zatem zasadnie twierdzić, że działaniom ich nie przyświecał cel zarobkowy. Powyższe czynności oceniane pojedynczo nie decydują jeszcze o handlowym charakterze działań skarżącej, niemniej brane pod uwagę łącznie dowodzą, że skarżąca dokonywała dostawy w warunkach, o których mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Świadczy o tym wykorzystanie trwałej sposobności w postaci zakupu kolejnych udziałów w nieruchomościach, działania zmierzające do podniesienia ich atrakcyjności handlowej i konsekwentna realizacja założonego celu, to jest osiągnięcia stałego dochodu z sukcesywnego wyprzedawania działek. O ile zatem rację ma skarżąca wskazując w treści skargi, iż zamiar prowadzenia działalności gospodarczej jest nie do udowodnienia, przy uwzględnieniu każdego z osobna zakupu udziału w nieruchomości, o tyle całokształt wymienionych wyżej okoliczności świadczy niezbicie, że zamiar taki skarżąca przejawiała. Nie jest przy tym tak jak widzi to skarżąca, że zamiar taki musi być uzewnętrzniony przy pierwszym zakupie, co w konsekwencji może prowadzić do konkluzji, że przy żadnym (rozpatrywanym z osobna) zakupie udziału nie można udowodnić takiego zamiaru. Istotne jest bowiem to, co wykazały organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu, że opisane działania podejmowane przez skarżącą są podobne do działań podejmowanych przez handlowców, producentów i usługodawców w zakresie zawodowego obrotu nieruchomościami, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, o czym mowa w powołanym wyżej wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Z przywołanego wyroku TSUE wynika również, że podejmowanie takich działań pozwala uznać osobę, która je podejmuje za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika VAT. Ustosunkowując się do zarzutu skargi dotyczącego momentu, w którym skarżąca stała się podatnikiem, a w zasadzie kiedy uświadomiła sobie, że działa w charakterze podatnika VAT zauważyć należy, że kluczowe znaczenie w tym zakresie ma treść art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro bowiem skarżąca, co wykazano podczas postępowania dowodowego, nie wystawiała faktur dokumentujących sprzedaż udziałów to znaczy, że obowiązek podatkowy powstawał u niej z chwilą wydania towaru nabywcy, to jest w datach sporządzenia i podpisania aktów notarialnych, jak trafnie przyjęły organy podatkowe w decyzjach. Jednocześnie zaś zauważyć należy, że odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny, zaś z punktu widzenia przepisów normujących moment powstania obowiązku podatkowego jest bez znaczenia, kiedy skarżąca miała świadomość, że jest podatnikiem VAT. Nie można też zasadnie obarczać organów podatkowych odpowiedzialnością za to, że nie poinformowały skarżącej, iż stała się podatniczką podatku od towarów i usług. Powinność rozpoznania znaczenia danej czynności prawnie znaczącej z punktu widzenia prawa podatkowego spoczywa na podatniku. Jest to pochodna zasady powszechności obowiązywania prawa. Gdy zaś dana osoba ma wątpliwości, czy jej działanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego ma prawo zwrócić się do stosownego organu z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w myśl art. 14b i następnych ordynacji podatkowej. W braku takiej akcji procesowej niezasadne jest przerzucanie na organy podatkowe odpowiedzialności za własne uchybienia. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zmianami) oddalił skargę. D. B.