I SA/Łd 1373/06

Dnia 6 lutego 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie Sędzia NSA Piotr Kiss (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2007 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1998 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 723,90 zł (siedemset dwadzieścia trzy złote 90/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w spółce z o.o. A z siedzibą w O. stwierdzono szereg nieprawidłowości dotyczących ewidencjonowania i rozliczania podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1998r., w związku z czym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...], wydaną z powołaniem się na przepisy m.in. art. 10 ust. 1 i ust. 2, art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej ustawa o VAT) oraz art. 52 § 1 i art.75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm./ określił spółce za wymieniony okres podatkowy. zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, zaległość podatkową wraz z kwotą odsetek za zwłokę, a także nienależne oprocentowanie zwrotu podatku, traktowane na równi z zaległością podatkową wraz z odsetkami od kwoty nienależnego oprocentowania zwrotu oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ zarzucił spółce, że w rozliczeniu podatku za wskazany okres dokonała obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w sytuacji braku przysługiwania jej takiego prawa, które to przypadki dotyczyły: - zakupu towarów na podstawie faktur wystawionych przez firmę PPHU B M. F. w sytuacji, gdy kontrahent nie składał deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, a przede wszystkim nie uiszczał kwot należnego podatku, - zakupu części usług transportowych firmy I. P., które według ustaleń organu nie zostały faktycznie wykonane, - zakupu paliw na podstawie faktur wystawionych przez Stację Paliw Spółdzielni Transportowo Usługowej w O., które to faktury nie zostały potwierdzone odpowiednimi kopiami posiadanymi przez sprzedawcę /różne ilości paliwa, inne kwoty podatku VAT, dwukrotne zaewidencjonowanie tej samej faktury/.. Ponadto organ wskazał, iż w związku z uchyleniem przez Izbę Skarbową w Ł. wcześniejszej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej określającej zaległość w podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 1998 r., Urząd Skarbowy w O. w dniu 29.07.2002 r. dokonał zwrotu przedmiotowych kwot na rachunek bankowy spółki. W związku z powyższym zwrotem w nowej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, opierając się m.in. na przepisie art. 52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż część wypłaconego zwrotu kwoty głównej i odsetek za zwłokę była kwotą nienależną i w świetle powołanego przepisu, również część zwróconego stronie oprocentowania stała się kwotą nienależną. Część tą ustalono w takiej proporcji w jakiej pozostaje zaległość określona niniejszą decyzją do zaległości, od której naliczono oprocentowanie. Zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od kwoty nienależnego oprocentowania naliczone zostały odsetki za zwłokę liczone od dnia zwrotu tj. 29.07.2002 r. do dnia wydania decyzji, tj. do [...] W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. art. 52 § 1 ust. 4 w związku z art. 72, art. 75 § 1, 77 § 1, a także art. 120 i art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zaliczenie w poczet zaległości podatkowej kwoty oprocentowania nadpłaty wypłaconej spółce w wyniku uchylenia wcześniejszej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zaległości podatkowej. Izba Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] uchyliła zaskarżoną decyzję w części określającej wysokość zaległości podatkowej z tytułu nienależnego oprocentowania zwrotu podatku oraz wysokość odsetek od tej kwoty i dokonała w powyższym zakresie jedynie niewielkiej korekty wyliczeń na korzyść strony, natomiast w pozostałej części utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Oceniając sprawę nienależnego oprocentowania zwrotu podatku, Izba Skarbowa stwierdziła, że zgodnie z art. 52 § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej, na równi z zaległością podatkową traktowana jest nadpłata, nienależny zwrot podatku oraz nienależne wynagrodzenia płatnika lub inkasenta, a pkt 4 wymienionego przepisu rozszerzył pojęcie zaległości podatkowej również na oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku, które zostało zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Oprocentowanie dzieli los prawny świadczenia, które było podstawą jego naliczenia. Skoro na równi z zaległością podatkową traktowana jest kwota nienależnie zwróconej nadpłaty lub zwrotu podatku, to taki sam status prawny ma oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku, w istocie też nienależne. W oparciu o powyższe przepisy – zdaniem organu drugiej instancji – część oprocentowania wypłaconego przez Urząd Skarbowy w O. w dniu 29.07.2002 r. od kwoty głównej i odsetek jest kwotą nienależną. Jest to ta część oprocentowania, która dotyczy nienależnego zwrotu kwoty podatku określonego w nowej decyzji Dyrektora UKS z dnia [...], w związku z czym kwotę nienależnego oprocentowania ustala się od nowej kwoty zaległości podatkowej, dodatkowego zobowiązania i odsetek od tej zaległości podatkowej wyliczonych na taki sam dzień (wpłaty podatnika) jak przy wyliczeniu odsetek od pierwotnej zaległości, czyli na dzień 29.03.2002 r. Organ odwoławczy na podstawie analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził również, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa w pozostałym zakresie, nie objętym zarzutem odwołania. W złożonej do Sądu w dn.28.04.2003r.jednej skardze na dwanaście decyzji Izby Skarbowej, dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998r. pełnomocnik spółki wnosząc o ich uchylenie oraz zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania zarzucił odnośnie wszystkich decyzji, iż zostały one wydane z naruszeniem art. 52 § 1 ust. 4 w związku z art. 72, art. 75 § 1, art. 77 § 1, a także art. 120 i art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zaliczenie w poczet zaległości podatkowej kwoty oprocentowania nadpłaty wypłaconej skarżącej w wyniku uchylenia wcześniejszej decyzji organu l instancji określającej wysokość zaległości podatkowej. Pełnomocnik stwierdził, iż zwrot skarżącej spółce kwoty, którą zapłaciła na podstawie uchylonych decyzji, a także odsetek od niej, nie był nienależny i bezpodstawny, a zatem nie można powoływać się tu na przepis art. 52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Odnośnie stanowiska organów podatkowych dotyczącego zakwestionowania prawa skarżącej spółki do obniżenia za rozpatrywany miesiąc 1998r. kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę PPHU B M.F., strona skarżąca stwierdziła, że z treści uzasadnień decyzji organów podatkowych obu instancji nie wynika, że wystawca przedmiotowych faktur, nie znajduje się w posiadaniu ich kopii. Zdaniem skarżącego organy orzekające ograniczyły się jedynie do wskazania, że firma B nie składała deklaracji VAT i nie uiszczała kwot należnego podatku, natomiast nie przeprowadziły pełnego postępowania dowodowego, co zdaniem pełnomocnika stanowi o naruszeniu art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej brak zapłaty podatku wykazanego w fakturze przez jej wystawcę nie ma decydującego wpływu na możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze. Pełnomocnik skarżącej zakwestionował także rozstrzygnięcie organów podatkowych odmawiające spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliw wystawianych przez Stację Paliw Spółdzielni Transportowo Usługowej w O.. Pełnomocnik zarzucił, że z treści uzasadnień zaskarżonych decyzji nie wynika, by organy podatkowe w procesie decyzyjnym uwzględniły treść przepisu § 54 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dn.15.12.1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.../Dz.U. nr156, poz.1024/ i przeprowadziły postępowanie dowodowe na okoliczność wystąpienia przesłanki warunkującej zastosowanie tego przepisu. Podniósł ponadto, że organy nie wskazały w swoich decyzjach okoliczności, które miały "wykazać" fakt nie uwzględnienia przedmiotowej sprzedaży w deklaracji VAT prze wystawcę faktur. Odnośnie stwierdzenia przez organy podatkowe, że część usług transportowych nie została faktycznie wykonana przez firmę I. P., pełnomocnik zarzucił, że w toku postępowania organy nie odniosły się do kwestii: czy w stosunku do I.P. prowadzone było postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok; a jeżeli tak ,to czy przychód wynikający z faktur wystawionych przez wymienioną firmę został zaliczony w całości do przychodów podatnika za dany rok podatkowy oraz czy koszty uzyskania przedmiotowego przychodu zostały uwzględnione przy określaniu wysokości dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji i utrzymującej ją w mocy decyzji organu I instancji. Postępowanie sądowe w przedmiotowej sprawie zostało postanowieniem Sądu z dnia 5 kwietnia 2004r. sygn. akt I SA/ŁD 601 – 612/03 zawieszone na zgodny wniosek stron do czasu rozstrzygnięcia w odrębnie prowadzonej sprawie kwestii, czy M.F., prowadzący firmę B był w 1998r. zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a następnie, po ustaniu przyczyny zawieszenia, postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2006r. zostało podjęte z rozdzieleniem skargi na poszczególne decyzje Izby Skarbowej w Ł. oraz wpisaniem spraw pod nowe numery w repertorium. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, albowiem według oceny Sądu należy podzielić zarzut skargi dotyczący wydania jej z naruszeniem art.52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu, obowiązującym od dnia 5 czerwca 2001r., na równi z zaległością podatkową traktuje się także m.in. oprocentowanie nienależnej nadpłaty podatku lub zwrotu podatku, zwrócone bezpośrednio lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Należy uznać, że dyspozycja wymienionego przepisu dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy dokonana podatnikowi wcześniejsza wypłata oprocentowania nadpłaty bądź zwrotu podatku nastąpiła na skutek nieprawidłowego działania tego podatnika. Omawiany przepis nie ma natomiast zastosowania w sytuacji, gdy nadpłata lub zwrot podatku powstała w wyniku wadliwego działania organu podatkowego. Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w wykładni systemowej treści całego przepisu art.52 § 1 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że unormowanie to dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy na skutej nieprawidłowych działań podatnika /także płatnika lub inkasenta/ Skarb Państwa nie dysponuje przez określony czas należnymi środkami pieniężnymi, z tego powodu, że albo ich bezpodstawnie nie otrzymał, albo bezpodstawnie wypłacił. Wskazuje na to wyraźnie treść pkt 1 omawianego przepisu, stanowiącego o nadpłacie, która w zeznaniu lub deklaracji została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub innego odpowiedniego zaliczenia. Zatem unormowanie to obejmuje wyłącznie nadpłatę, która powstała na skutek wadliwego działania podatnika, natomiast nie jest nieobjęta nadpłata, niezawiniona przez podatnika, np. w wyniku uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy. Podobnie pkt. 2 – 3 omawianego przepisu, odnoszące się do zwrotu podatku oraz wynagrodzeń płatników i inkasentów odnoszą się jedynie do sytuacji, gdy zwrot podatku lub pobranie wynagrodzenia nastąpiło nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej w wyniku nieprawidłowych działań tych podmiotów. Zgodnie z wykładnią systemową należy uznać, że cały przepis art.52 § 1 Ordynacji podatkowej, będący swoistą sankcją odnosi się wyłącznie do sytuacji spowodowanych wadliwymi działaniami podatnika, płatnika lub inkasenta Należy również zauważyć, że tego rodzaju stanowisko zostało już wcześniej wyrażone w wyroku WSA w Łodzi z dn.28.05.2005r. sygn. akt I SA/Łd 551/05, dotyczącym podobnego sporu prowadzonego pomiędzy tymi samymi stronami. W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, iż dokonany przez Urząd Skarbowy w O. w lipcu 2002r. zwrot nadpłaty podatkowej został dokonany w wyniku decyzji kasacyjnej organu drugiej instancji, a zatem nie sposób zasadnie twierdzić, że była to nienależna nadpłata. Należy zresztą zauważyć, że powyższe stanowisko w zasadzie nie powoduje uszczerbku w interesach finansowych Skarbu Państwa, bowiem brak ewentualnego okresowego dysponowania przez Skarb Państwa należnościami podatkowymi rekompensowany jest poprzez obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, które są naliczane od dnia powstania zaległości podatkowej do dnia uiszczenia wpłaty. Odrębną funkcję pełni oprocentowanie nadpłaty, które stanowi formę rekompensaty dla podatnika, pozbawionego możliwości dysponowania przez określony czas środkami finansowymi. Należy też podkreślić, że odsetki za zwłokę oraz oprocentowanie nadpłaty muszą być liczone odrębnie, odpowiednio od całej kwoty zaległości podatkowej i od całej kwoty nadpłaty /zobacz wyrok NSA z dn.30.01.2002r., sygn. akt I SA/Ł d 410/00, opubl. w ONSA z 2003r., nr 1, poz.35/. Sąd nie uwzględnia natomiast pozostałych zarzutów strony skarżącej, związanych z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, dotyczących określenia dla spółki za rozpatrywany okres podatkowy wysokości podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego z powyższego tytułu. W odniesieniu się do kwestionowania przez stronę odmowy organów podatkowych uwzględnienia wynikającego z art.19 ust. 1 ustawy o VAT prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy zakupie towarów /tarcica, deski, stemple itp./ od firmy B M.F. należy stwierdzić, że z zebranego w powyższym zakresie szerokiego materiału dowodowego wynika bezspornie, iż wymieniony kontrahent w roku 1998 nie był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie przede wszystkim w wyniku postępowania administracyjnego, wszczętego na wniosek tego podmiotu o wydanie przez Urząd Skarbowy w S. zaświadczenia potwierdzającego, iż był on zarejestrowanym i czynnym podatnikiem wymienionego podatku, w którym to postępowaniu organy podatkowe obu instancji odmówiły wydania żądanego zaświadczenia, a zarówno skarga M.F. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. jak i jego skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały oddalone /wyrok WSA z dn.09.03.2005r. sygn. akt III SA/Wa 1557/04 oraz wyrok NSA z dn.20.01.2006r. sygn. akt I FSK 528/05/. W powyższym postępowaniu, a także w postępowaniu podatkowym prowadzonym w niniejszej sprawie w szczególności stwierdzono, że w okresie od dn.01.01.1996r. do 31.12.1998r. M.F., prowadzący działalność gospodarczą /tartak/ w miejscowości R., należącej do końca 1998r. do właściwości miejscowej Urzędu Skarbowego w S. nie składał deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz nie uiszczał należnego podatku od towarów i usług, a także nie posiadał żadnych dokumentów podatkowych za rok 1998, w tym w szczególności kopii wystawionych dla skarżącej spółki faktur. Powyższe okoliczności zostały stwierdzone w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie B oraz stanowiły także podstawę do wydania w stosunku do wymienionego podatnika za rok 1998 odpowiednich decyzji podatkowych zarówno w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jak i podatku od towarów i usług. Stąd też należy uznać, iż posiadanie przez skarżącą spółkę faktur zakupu towarów od firmy B , nie potwierdzonych kopiami u sprzedawcy, który także nie uwzględnił tej sprzedaży w swoich deklaracjach podatkowych powoduje, że zgodnie z przepisem § 54 ust.4 pkt 2 obowiązującego w 1998r. rozporządzenia Ministra Finansów z dn.15.12.1997r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156, poz.1024/ spółka nie mała prawa od obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z powyższych faktur. Podobna sytuacja dotyczy również odmowy organów podatkowych uwzględnienia prawa skarżącej spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z wskazanych faktur zakupu paliwa w Stacji Paliw Spółdzielni Transportowo Usługowej w O. które to faktury według ustaleń kontroli krzyżowej przeprowadzonej w wymienionej firmie nie były potwierdzone kopią u sprzedawcy i nie została także ujęta w jego rozliczeniu podatku od towarów i usług za rozpatrywany okres podatkowy. Należy w tym miejscu stwierdzić, iż aby mówić o posiadaniu kopii faktury przez wystawcę, musi ona w całej pełni być zgodna z treścią oryginału posiadanego przez odbiorcę. W odniesieniu się natomiast do zarzutów dotyczących odmowy odliczenia podatku naliczonego wynikającego z części faktur wystawionych przez firmę transportową I.P. /zatrudnionego w spółce na stanowisku mistrza/ należy uznać, że dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego w tej kwestii materiału dowodowego, iż zakwestionowane usługi nie zostały faktycznie wykonane, nie budzi istotnych zastrzeżeń i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art.191 Ordynacji podatkowej. Ponadto należy podnieść, iż jak wynika z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] dotyczącej określenia dla spółki należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1998r. kwoty należności zawarte w spornych fakturach zakupu usług transportowych od firmy I. P. nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki w rozumieniu art.15 ust. 1 ustawy z dn.15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. z 1993r. nr 106, poz.482 ze zm./, w związku z czym w myśl art.25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT, skarżąca spółka nie mogła zastosować obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w powyższych kwotach usług. W zakresie tego ostatniego zarzutu należy również zgodzić się z zajętym w odpowiedzi na skargę stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., iż podniesione w skardze zastrzeżenia odnośnie braku wyjaśnienia, czy w stosunku do I.P. było prowadzone postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zakresu tego opodatkowania, nie mogą mieć istotnego znaczenia w tej sprawie. Z tych wszystkich względów należało na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a oraz art.152 i art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153. poz.1270 ze zm./ orzec, jak w sentencji.