I SA/Łd 1378/14

Dnia 17 lutego 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2015 roku na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A R. J. i spółka Spółki komandytowej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.117,- (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1378/14 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. dnia [...] w sprawie określenia Spółce komandytowej A R. J. zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2006 r. W następstwie postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka odliczyła podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących nabycie towarów, które następnie zostały wykorzystane do czynności, które są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tej sytuacji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem prawo to powstaje, gdy nabycie towarów ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Organ kontroli skarbowej ustalił, że Spółka wykonywała usługi polegające na wykonaniu ram witrażowych wraz z ich montażem, w obiekcie zabytkowym. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i poz. 11 załącznika nr 4 do w/w ustawy, usługi polegające na ochronie zabytków są zwolnione z podatku. Ponadto organ kontroli stwierdził, że Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur VAT, dokumentujących wykonanie usług polegających np. na wykonaniu konstrukcji elementów rurociągu hydrantowego wraz z zawieszeniami i podporami, których wystawcą była A. W. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. B w Z. Organ kontroli skarbowej stwierdził, m.in. w oparciu o wyniki postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec A. W., że faktury wystawione przez wymienioną osobę nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podatnikami. W odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej Spółka zarzuciła, że ów organ błędnie przyjął, że sporne faktury nie dotyczą rzeczywistych transakcji i wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W ocenie Spółki organ kontroli skarbowej bezzasadnie zarzucił, że odwołująca Spółka nie osiągnęła zysku z tytułu wykonywanych usług. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, zgodnie z którym faktury wystawione na rzecz Spółki A przez A. W. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczą o tym następujące okoliczności. Zeznania pracowników obu przedsiębiorstw, z których wynika, że podmioty te nie prowadziły faktycznej współpracy. Jedynie dwie pracownice Spółki A wskazały, że taka współpraca mogła mieć miejsce, ale co należy podkreślić, osoby te wskazywały jedynie na formalny aspekt tej współpracy, nie miały natomiast żadnej wiedzy na temat jakichkolwiek okoliczności faktycznych, które mogłyby potwierdzać istnienie takiej współpracy. Organ odwoławczy podkreślił, że w dokumentacji obu podmiotów, poza przedmiotowymi fakturami, umową o współpracy oraz niektórymi zleceniami, nie ma jakichkolwiek dokumentów potwierdzających fakt współpracy. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej dokumenty takie powinny istnieć, np. potwierdzające wyjazdy pracowników A. W. do miejsc wykonywania poszczególnych prac, czy dokumenty potwierdzające fakt korzystania przez A. W. z narzędzi należących do Spółki A. Fikcyjny charakter współpracy pomiędzy podmiotami potwierdza też sposób rozliczeń, tj. fakt, że kwota, jaką za wykonaną pracę miała otrzymać A. W. nieznacznie różniła się od kwoty jaką za wykonanie tej pracy miała otrzymać Spółka A. Organ zwrócił również uwagę, że rozliczenia pomiędzy tymi podmiotami odbywały się w sposób gotówkowy, a więc bez udziału banku. Właściwy dla A. W. organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne, w ramach którego ustalono, że podmiot ten zajmował się procederem wystawiania fikcyjnych faktur wobec szeregu podmiotów, w tym również wobec Spółki A. Postępowanie to zostało zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K., który to organ w całości potwierdził ustalenia organu pierwszej instancji. W opozycji do powyższych faktów i okoliczności znajdują się wyjaśnienia i zeznania składane przez wspólnika Spółki A. W toku prowadzonego postępowania zostały one skonfrontowane ze zgromadzonym materiałem dowodowym i w ocenie organu odwoławczego, nie znajdują one żadnego potwierdzenia w zebranych dowodach. Równocześnie organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionował, że usługi wykonane przez Spółkę A na rzecz swoich kontrahentów były faktycznie wykonane. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu kontroli skarbowej odnośnie klasyfikacji usług polegających na wykonaniu i zamontowaniu ram witrażowych w obiekcie zabytkowym. W ocenie organu odwoławczego usługi tego rodzaju należą do usług ochrony zabytków i podlegają zwolnieniu z opodatkowania, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w cenie towarów i usług wykorzystanych do wykonania usług zwolnionych z opodatkowania. Spółka A, reprezentowana przez adwokata, wniosła skargę na opisaną decyzję organu odwoławczego, w której zarzuciła naruszenie: 1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, 2) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności gospodarczych, 3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącej Spółki o przeprowadzenie dowodu z zeznań A. W. Mając na uwadze podniesione zarzuty naruszenia prawa strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania obejmujących koszty zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. autor skargi podniósł, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w sytuacji, gdy popełnienie przestępstwa wiąże się niewykonaniem zobowiązania, to istotne jest by związek ten był "...jednoznacznie określony już na etapie wszczęcia postępowania karnego." Pełnomocnik wyjaśnił, że chodzi o skonkretyzowanie wysokości zobowiązania oraz podmiotu, którego zobowiązanie to dotyczy. Wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego bez określenia jakiego zobowiązania dotyczy, nie powoduje zdaniem pełnomocnika zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto, zdaniem autora skargi, przedstawienie zarzutu komplementariuszowi spółki nie powoduje zwieszenia terminu przedawnienia zobowiązania wobec samej spółki. Zdaniem strony skarżącej decyzja organu odwoławczego opiera się na domniemaniach i przypuszczeniach. Skarżąca Spółka podnosiła w postępowaniu podatkowym, że A. W. nie prowadziła księgowości Spółki. Zatem powoływanie się przez organ na zeznania świadka W. S., jest nadużyciem. Analiza zeznań świadka wskazuje, że opisany w nich proceder dotyczy innego okresu rozliczeniowego oraz podmiotów, którym A. W. świadczyła usługi prowadzenia ksiąg podatkowych. Wobec powyższego zeznania świadka W. S. nie mogły odnosić się do skarżącej Spółki. Ponadto żaden z przesłuchanych pracowników A. W. nie potwierdził procederu polegającego na zmianie rozliczeń podatników w taki sposób, by nie płacili podatków. Autor skargi podniósł, że argumentacja decyzji opiera się na założeniu, że A. W. zatrudniała od kilku do kilkunastu osób, które zajmowały się prowadzeniem biura rachunkowego oraz sporadycznie pracami fizycznymi. Tymczasem, zdaniem pełnomocnika, nie sposób wykluczyć, że wymieniona osoba zatrudniała pracowników "na czarno", co tłumaczyłoby brak dokumentów potwierdzających np. wypłatę wynagrodzeń. Pełnomocnik podniósł również, że analiza dokumentów skarżącej Spółki prowadzi także do wniosku, że nie była w stanie wykonać prac wskazanych w kwestionowanych fakturach, bowiem zatrudniała zaledwie kilka osób, przy pomocy których wykonanie kilkudziesięciu zleceń byłoby niemożliwe. Z powyższego wynika, że prace były zlecane innemu podmiotowi. Z dokumentów posiadanych przez stronę skarżącą wynika, że było to przedsiębiorstwo A. W. W tym kontekście uzasadniony jest wniosek o przesłuchanie A. W. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 21 czerwca 2012 r. Sąd zawiesił postępowanie, wskazując, że postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 525/10) Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu następujące pytanie prawne: "czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?". W związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie (sygn. akt P 30/11), postanowieniem z dnia 8 listopada 2012 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 21 lutego 2013 r. (sygn. akt I SA/Łd 1388/12) oddalił skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga jest niezasadna. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zauważył, iż pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za pierwsze trzy kwartały 2006 r., obliczony od końca roku, w którym przypadał termin płatności podatku, upływa z końcem 2011 r. Termin przedawnienia zobowiązania za IV kwartał 2006 r. upływa natomiast z dniem 31 grudnia 2012 r. Dalej wskazał, że termin ten został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. W dniu 14 stycznia 2011 r. ogłoszono bowiem R. J. (komplementariusz) zarzut podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7K za poszczególne kwartały 2005 r. i 2006 r. Przed upływem terminu przedawnienia skarżąca powzięła zatem wiadomość o zawieszeniu biegu tego terminu. Sąd I instancji podzielił następnie ocenę materiału dowodowego, którą przyjęły organy podatkowe. Jego zdaniem A. W. nie wykonała usług opisanych w spornych fakturach. Odwołał się przy tym m. in. do zeznań pracowników A. W. Zauważył, że żaden z tych pracowników nie wskazał, iż wykonywał pracę, której charakter świadczyłby, że przedsiębiorstwo A. W. wykonywało na rzecz skarżącej usługi opisane w spornych fakturach. Żaden z przesłuchanych świadków zapytany, o to czy był oddelegowany do pracy w innych przedsiębiorstwach, do miejscowości wskazanych w spornych fakturach (D., R., K., J., C.) nie potwierdził, jakoby takie wyjazdy miały miejsce. Zdaniem Sądu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej trafnie podniósł, że zeznania pracowników A. W. nie potwierdzają twierdzeń R. J. Biorąc pod uwagę ilość wystawionych faktur zasadny jest wniosek, że pracownicy ci powinni pamiętać, że wykonywali różne usługi na rzecz skarżącej. Tym bardziej, że przesłuchane osoby dość precyzyjnie określiły zakres wykonywanych przez siebie prac, jak i miejsce ich wykonywania, oraz w pewnym zakresie – osoby, na rzecz których prace te były końcowo wykonywane i nie zasłaniały się brakiem pamięci. W ocenie Sądu I instancji wartości tych zeznań nie obniża to, iż przesłuchiwanym pracownikom nie zadano wprost pytania o wykonywanie usług na rzecz skarżącej. Sąd ten wskazał także na wyniki postępowania kontrolnego przeprowadzonego w przedsiębiorstwie A. W. oraz zeznania pracowników zatrudnionych przez skarżącą w 2006 r.: M. B., B. B. i B. P. Powołując się na te zeznania podzielił ocenę Dyrektora Izby Skarbowej, iż zeznania pracowników skarżącej i pracowników A. W. wskazują, że ta ostatnia nie była wykonawcą usług opisanych w spornych fakturach. Dwoje pracowników skarżącej znało przedsiębiorstwo A. W. w zasadzie jedynie z nazwy, z treści faktur, które przywoził R. J. Sąd I instancji zauważył również, że biorąc pod uwagę liczbę spornych faktur, a także liczbę pracowników zatrudnionych przez A. W., część z nich pracowałaby przy kilku zleceniach opisanych tymi fakturami i byliby zapamiętani przez pracowników skarżącej. Dalej Sąd ten zwrócił uwagę na brak jakichkolwiek dokumentów świadczących o korzystaniu przez przedsiębiorstwo A. W. ze sprzętu należącego do skarżącej. Wskazał też na dokonane przez organy podatkowe porównanie wartości wynikających z faktur wystawionych przez A. W. i należności wynikających z faktur skarżącej wystawionych dla odbiorców usług. Wynika z niego, że skarżąca w wielu wypadkach osiągnęła stratę, ewentualnie jedynie niewielki zysk, co oznacza, iż celem, dla którego podjęła ona współpracę z A. W. nie było osiągnięcie zysku, lecz pomniejszenie zobowiązań podatkowych. Jako prawidłowe Sąd I instancji ocenił także zakwalifikowanie usług wykonania i montażu ram witrażowych w obiekcie zabytkowym jako usług ochrony zabytków, które są zwolnione z opodatkowania. Od powyższego wyroku strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną. Strona skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 O.p. przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, przez przyjęcie, że wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia, 2) przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako: "P.p.s.a.") przez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu skargi dotyczącego nieprzesłuchania A. W. w charakterze świadka; 3) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, iż postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, polegającymi na nieprzeprowadzeniu dowodu z zeznań A. W. w charakterze świadka; 4) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez ustalenie, że faktury wystawione przez A. W. były fikcyjne, pomimo iż nie wynika to z materiału dowodowego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1318/13) uchylił powyższy wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnione są zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, a mianowicie art. 188 w związku z art. 122, art. 187 i 191 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na naruszenie ww. przepisów autor skargi kasacyjnej podniósł, że pomimo wniosku strony nie przesłuchano w sprawie świadka A. W. W ocenie Sądu kasacyjnego zarzut ten jest zasadny. Przede wszystkim zauważono, że przez cały okres postępowania podatkowego strona skarżąca domagała się przesłuchania w charakterze świadka A. W. Organ podatkowy drugiej instancji nie zareagował na te wnioski. Wydał natomiast zaskarżoną do Sądu I instancji decyzję, w której wskazał, że przeprowadzono już szereg dowodów potwierdzających fikcyjny charakter transakcji pomiędzy skarżącą a A. W. Ponadto wskazał, że ustalenia te mają potwierdzenie w dwóch ostatecznych decyzjach wydanych w stosunku do A. W., na które skargi zostały odrzucone, bowiem strona nie uzupełniła braków formalnych. Odnosząc się do powyższego, wskazano, że powołane przez skarżącą przepisy art. 122, art. 187 i art. 188 O.p. są przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego. W świetle tych regulacji organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy powinny kierować się zasadami w nich ustanowionymi przy jednoczesnym poszanowaniu praw podatnika, które również możemy w tych regulacjach odnaleźć. Jedną z gwarancji procesowych podatnika jest możliwość przeprowadzenia dowodu. Prawo to wynika m.in. z art. 188 O.p, który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji. Podkreślono, że w sprawie zostało ustalone, w oparciu m.in. o wyjaśnienia Spółki i zeznania świadków, że faktury wystawione przez A. W. nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług. Z twierdzeń autora skargi kasacyjnej, znajdujących oparcie w aktach administracyjnych sprawy, wynika, że strona wnosiła o przeprowadzenie dowodów na tezę odmienną. Wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka – A. W., która miała potwierdzić, że zakwestionowane czynności rzeczywiście miały miejsce. Organy podatkowe, pominęły wnioski dowodowe strony, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Z takim postępowaniem, w opinii Sądu II instancji, nie można się zgodzić, bowiem kłóci się ono z omówionym wyżej przepisem art. 188 O.p. Nie można, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez dokładnego ustalenia stanu faktycznego jednoznacznie stwierdzić, że do opisanych czynności w rzeczywistości nie doszło. Podkreślono, że WSA w Gliwicach, odrzucił skargi na decyzje określające A. W. zobowiązania za 2006 r. Odrzucenie nastąpiło ze względu na nieuzupełnienie braków formalnych skarg. Zatem WSA nie wypowiadał się merytorycznie odnośnie charakteru prowadzonej działalności gospodarczej przez A. W. Zważono, że nie ma więc związania oceną prawną zawartą w tych postanowieniach odnośnie kwestii materialnoprawnych, bo takiej postanowienia te nie zawierały ze względu na formalne rozstrzygnięcie. Ponadto, nie ma związania organu decyzją ostateczną wydaną w sprawie A. W. przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. W niniejszej sprawie organem wydającym decyzję w II instancji był Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., a w sprawie A. W. Dyrektor Izby Skarbowej w K. W ocenie NSA nie można mówić o związaniu organu własną decyzją prowadzoną w innej sprawie. Za zasadny uznano również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Podkreślono, że w swoich rozważaniach Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu braku przesłuchania A. W. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazano, że w niniejszej sprawie zobowiązania podatkowe za pierwsze trzy kwartały 2006 r. przedawniałyby się z końcem 2011 r., a za czwarty kwartał z końcem 2012 r. Tak jednak nie było, bowiem 14 stycznia 2011 r. przedstawiono R. J. zarzut popełnienia przestępstwa karnoskarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 62 § k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s. odnośnie poświadczania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT 7K składanych między innymi za poszczególne kwartały 2006 r. Zatem w tym dniu doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne kwartały 2006 r. Z informacji zawartych w odpowiedzi na skargę wynika, że nie zostało ono zakończone. Zatem na moment wydawania zaskarżonej decyzji nie doszło do przedawnienia. Nie znalazł aprobaty Sądu II instancji także zarzut nie doręczenia skarżącemu postanowienia z 11 stycznia 2011 r. Zatem, trudno uznać w takich okolicznościach sprawy, że podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przed terminem przedawnienia. W konsekwencji NSA uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy strony podtrzymały stanowiska wyrażone w skardze i odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. W rozpatrywanej obecnie sprawie istotne jest to, że była już ona wcześniej przedmiotem oceny zarówno tutejszego Sądu, jaki i przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyroku z dnia 18 września 2014 r., sygn. I FSK 1318/13. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną podatnika wniesioną od wcześniejszego wyroku tutejszego Sądu, a mianowicie od wyroku z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1388/12, uchylił ten wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r. poz.270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Przez pojęcie wykładni prawa rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 stycznia 1998 r., w sprawie o sygn. akt I PKN 474/98, OSNAP 2000, nr 5, poz.177 ). Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyrok Sąd Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 r., w sprawie o sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486 ). Taka sytuacja jednak nie zachodzi. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny uchylił opisany wyżej wyrok WSA w Łodzi na skutek naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, a mianowicie art. 188 w związku z art. 122, art. 187 i 191 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu kasacyjnego zasadny okazał się zarzut zaaprobowania przez sąd I instancji nie przesłuchania w sprawie, przez organy podatkowe, świadka A. W., pomimo ponawianego w tym zakresie wniosku strony. Wobec powyższego wskazać należy, za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że przez cały okres postępowania podatkowego strona skarżąca domagała się przesłuchania w charakterze świadka A. W. Uczyniła to również przed organem drugiej instancji, po wniesieniu odwołania składając stosowny wniosek w dniu 27 grudnia 2011 r. Następnie, pismem z dnia 15 lutego 2012 r. pytała organ odwoławczy, czy ten wniosek został uwzględniony. Organ podatkowy drugiej instancji nie zareagował na te wnioski. Nie wydał postanowienia o odmowie przesłuchania. Wydał natomiast zaskarżoną do Sądu decyzję, w której wskazał, że przeprowadzono już szereg dowodów potwierdzających fikcyjny charakter transakcji pomiędzy skarżącą a A. W. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że ustalenia te mają potwierdzenie w dwóch ostatecznych decyzjach wydanych w stosunku do A. W., na które skargi zostały odrzucone, bowiem strona nie uzupełniła braków formalnych. W tym miejscu podnieść należy, że za zasadne uznać trzeba zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. I tak, powołane w skardze przez stronę skarżącą przepisy art. 122, art. 187 i art. 188 O.p. są przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego. W świetle tych regulacji, jak wywiódł NSA w wyroku z dnia 18 września 2014 r., organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy powinny kierować się zasadami w nich ustanowionymi przy jednoczesnym poszanowaniu praw podatnika, które również możemy w tych regulacjach odnaleźć. Jedną z gwarancji procesowych podatnika jest możliwość przeprowadzenia dowodu. Prawo to wynika m.in. z art. 188 O.p, który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie już podkreślano, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji. Podkreślić przy tym należy, że w sprawie zostało ustalone, w oparciu m.in. o wyjaśnienia Spółki i zeznania świadków, że faktury wystawione przez A. W. nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług. Z twierdzeń skarżącej, znajdujących oparcie w aktach administracyjnych sprawy, wynika, że strona wnosiła o przeprowadzenie dowodów na tezę odmienną. Wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka – A. W., która miała potwierdzić, że zakwestionowane czynności rzeczywiście miały miejsce. Organy podatkowe, pominęły wnioski dowodowe strony, z czym nie można się zgodzić, bowiem kłóci się ono z omówionym wyżej przepisem art. 188 O.p. Nie można, zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, bez dokładnego ustalenia stanu faktycznego jednoznacznie stwierdzić, że do opisanych czynności w rzeczywistości nie doszło. Zaznaczyć też należy, że nie chodzi tu o przesłuchanie osoby, która ma niewiele wspólnego ze sprawą. Wręcz przeciwnie, chodzi o przesłuchanie osoby, która wystawiała sporne faktury. Zatem jest to ważny świadek. Na ile zeznania A. W. będą miały wpływ na ocenę zeznań innych świadków, w tej chwili nie wiadomo. Tej wiedzy nie będzie, dopóki nie przesłucha się A. W. Wskazać również trzeba, że organy podatkowe powoływały się na fakt, iż WSA w Gliwicach odrzucił skargi na decyzje określające A. W. zobowiązania za 2006 r. Odrzucenie nastąpiło ze względu na nieuzupełnienie braków formalnych skarg. Zatem, jak wynika z powyższego, WSA nie wypowiadał się merytorycznie odnośnie charakteru prowadzonej działalności gospodarczej przez A. W. Zatem uznać należy, że nie ma w tym przypadku związania oceną prawną zawartą w tych postanowieniach odnośnie kwestii materialnoprawnych, bo takiej postanowienia te nie zawierały ze względu na formalne rozstrzygnięcie. Ponadto, wskazując za wywodami NSA, nie ma związania organu decyzją ostateczną wydaną w sprawie A. W. przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. Stwierdzić bowiem należy, że związanie organu oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony, wobec czego stan taki winien być uwzględniony także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego nie wyeliminowaną. W niniejszej sprawie organem wydającym decyzję w II instancji był Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., a w sprawie A. W. Dyrektor Izby Skarbowej w K. W ocenie Sądu, nie można zatem mówić o związaniu organu własną decyzją prowadzoną w innej sprawie. Ponadto, związanie organu odwoławczego decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym, ale w stosunku do tej strony postępowania, której ono dotyczyło. Zachodzić musi związek podmiotowo – przedmiotowy, aby można było mówić o związaniu organu decyzją. Reasumując podkreślić należy, że aby można było mówić o związaniu decyzją, o czym stanowi art. 212 O.p., musi zachodzić z jednej strony tożsamość organu podatkowego wydającego decyzję, a z drugiej strony istnieć związek podmiotowo – przedmiotowy w sprawie. W niniejszej sprawie na etapie prowadzonego postępowania przed I i II instancją obie te przesłanki nie wystąpiły. Nie było też tożsamości podmiotowej strony. Sprawa dotyczyła dwóch odrębnych podmiotów. Ponadto, jak stwierdził NSA, jeżeli przyjąć, że organ związany był ostateczną decyzją w sprawie A. W., w której stwierdzono, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności, to zbędne byłoby całe postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie. Nie ma normy prawnej, nakazującej związanie organu ustaleniami zawartymi w ostatecznej decyzji organu w stosunku do innego podmiotu nawet, gdy przedmiotowo sprawa ta związana jest z postępowaniem w innej sprawie. Odnosząc się natomiast do zarzutu przedawnienia, jak przesądził NSA w wyroku z dnia 18 września 2014 r., stwierdzić należy, że jest on bezzasadny, bowiem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne kwartały 2006 r. z uwagi na przedstawienie R. J. w dniu 14 stycznia 2011 r. zarzutu popełnienia przestępstwa karnoskarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 62 § k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s. odnośnie poświadczania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT 7K składanych między innymi za poszczególne kwartały 2006 r. (potwierdzone podpisem R. J.). Zatem na moment wydawania zaskarżonej decyzji nie doszło do przedawnienia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu i sprowadzają się przede wszystkim do przeprowadzenia postępowania zgodnie ze wskazanymi powyżej zasadami procedury, a następnie do dokonania ustaleń faktycznych z uwzględnieniem dodatkowo przeprowadzonych dowodów. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, w szczególności stwierdzone naruszenia przepisów procedury, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku rozstrzygnięto stosownie do art. 152 p.p.s.a., zaś w kwestii kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 461). ds