I SA/Łd 1380/08

Dnia 14 stycznia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2009 roku sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty, marzec 2004 roku 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] w sprawie zaliczenia spółce A. z ograniczoną odpowiedzialnością w B. nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 115 167 złotych, wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2003 roku na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2004 roku. Organ ustalił następujący stan faktyczny w sprawie. Spółka w 2004 roku złożyła deklaracje podatkowe VAT – 7 za grudzień 2003 roku oraz luty i marzec 2004 roku, które następnie podlegały kilkakrotnym korektom. W dniu 4 stycznia 2007 roku spółka ponownie złożyła korekty deklaracji VAT – 7 za wymienione miesiące i wniosła o stwierdzenie nadpłaty za te okresy rozliczeniowe. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. zaliczył nadpłatę w podatku od towarów i usług wynikającą z korekty deklaracji za grudzień 2003 roku na poczet zaległości w podatku VAT za luty i marzec 2004 roku. W uzasadnieniu organ podał, że zgodnie z art. 73 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej o. p. nadpłata powstała z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 62 § 1 o. p. nadpłatę zaliczono na poczet zaległości podatkowych. W dniu 20 marca 2007 roku Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. Wniosła o uchylenie postanowienia i rozstrzygnięcie sprawy, względnie o uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu strona podniosła, że błędnie zastosowano w sprawie art. 73 § 1 pkt 6 o. p. w brzmieniu obowiązującym w dniu 9 marca 2007 roku. Należało przyjąć stan prawny z 2004 roku, gdy podatnik składał deklarację oraz dokonywał nienależnej wpłaty podatku. W konsekwencji należało ocenić, że nadpłata powstała z dniem wpłaty przez podatnika kwoty podatku w zawyżonej wysokości. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ podał, że do chwili złożenia korekty, po stronie podatnika istniało zobowiązanie podatkowe. Dopiero po złożeniu korekty deklaracji obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, powstała nadpłata. Do dnia 31 sierpnia 2005 roku art. 73 § 1 pkt 6 o. p. stanowił, że nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego. Przepis ten został zmieniony z dniem 1 września 2005 roku. Obecnie nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego. Nowe brzmienie art. 73 § 1 pkt 6 o. p. ma zastosowanie do zdarzeń powodujących ujawnienie nadpłaty, które nastąpiły od dnia 1 września 2005 roku. Nadpłata powstała w trybie z art. 73 § 1 pkt 6 o. p., a wiec z dniem złożenia korekty deklaracji, a nie w sposób, o którym stanowi art. 73 § 1 pkt 1 o. p. (z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej). Wobec tego nadpłata powinna zostać zaliczona na poczet zaległości podatkowych z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ zaznaczył, że spółka złożyła wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości z tytułu należnego podatku VAT. Na powyższe postanowienie spółka w dniu 14 stycznia 2008 roku wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzuciła bezpodstawne zastosowanie art. 73 § 1 pkt 6 o. p. w brzmieniu obecnym w wyniku uznania, że możliwe jest zastosowanie tego przepisu w każdym przypadku ujawnienia nadpłaty, w tym także nadpłaty, która powstała zgodnie przepisami obowiązującymi ówcześnie (art. 73 § 1 pkt 1 o. p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2005 roku) oraz naruszenie art. 2 Konstytucji RP przez zastosowanie art. 76 a § 2 pkt 2 o. p. w związku z art. 73 §1 pkt 6 o. p. w brzmieniu obowiązującym obecnie z mocą wsteczną. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu strona podała, że w niniejszej sprawie winny znaleźć zastosowanie przepisy regulujące instytucję nadpłaty obowiązujące w 2004 roku. W konsekwencji należało uznać, że nadpłata powstała z dniem zapłaty przez podatnika nienależnego podatku lub podatku w wysokości większej od należnej. W odpowiedzi na skargę z dnia 12 lutego 2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał argumentację zaprezentowaną uprzednio w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do prawidłowego ustalenia momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 roku oraz ustalenia daty, z jaką nadpłata ta powinna być zaliczona na poczet zaległości podatkowych, a w konsekwencji ustalenia wysokości odsetek za zwłokę. Na wstępie podnieść należy, że od 1 stycznia 2003 roku do 1 września 2005 roku art. 73 § 1 pkt 1 o. p. stanowił, iż nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, albo z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, o czym stanowił pkt 6 tego przepisu. Jak wynika z przytoczonego przepisu, ustawodawca określił inny moment powstania nadpłaty dla podatku należnego, inny dla podatku naliczonego. W owym czasie pkt 6 omawianego przepisu dotyczył tylko sytuacji, w której doszło do obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego. Zatem w przypadku korekty kwoty podatku należnego zastosowanie znajdował pkt 1 art. 73 § 1 o. p., a to oznacza, że w pierwszym przypadku nadpłata powstawała z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, w drugim - z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W dniu 1 września 2005 roku weszła w życie ustawa z 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw nowelizująca Ordynację podatkową, która uregulowała kwestię momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług. Aktualnie obowiązujący przepis art. 73 § 1 pkt 6 o. p. stanowi, iż nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (brzmienie nadane art. 1 pkt 38 ustawy nowelizującej). Od tego czasu moment powstania nadpłaty jest taki sam w przypadku obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego i jest nim dzień złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług. Ustawa z 30 czerwca 2005 roku nowelizująca Ordynację podatkową nie zawiera przepisu intertemporalnego dotyczącego stosowania nowej regulacji w zakresie momentu powstania nadpłaty na skutek obniżenia podatku należnego. Dlatego dla potrzeb niniejszej sprawy przesądzenia wymagało, czy znajdują do niej zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w obecnym brzmieniu, czy też w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2005 roku. Zdaniem skarżącej spółki, wobec braku przepisów intertemporalnych w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej o nadpłacie w brzmieniu obowiązującym do 1 września 2005 roku, natomiast organy podatkowe stoją na stanowisku, iż zastosowanie ma przepis art. 73 § 1 pkt 6 w obecnie obowiązującym brzmieniu. W zależności od przyjętego stanu prawnego, kwota odsetek od nieuiszczonego w terminie podatku należnego za luty i marzec 2004 roku będzie niższa lub wyższa. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji przepisów regulujących moment powstania nadpłaty oraz sposób jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowych. Przepis art. 73 § 1 pkt 6 o. p. nie miał bowiem zastosowania do powyższych nadpłat powstałych w wyniku obniżenia kwot podatku należnego. Podkreślić należy, iż skarżąca spółka zadeklarowała i uiściła wyższy niż należało podatek VAT za miesiąc grudzień 2003 roku. Natomiast zaległości podatkowe powstały w związku z błędnym ustaleniem zobowiązania podatkowego za miesiąc luty i marzec 2004 roku. A zatem zdarzenia te miały miejsce w czasie, kiedy regulacją art. 73 § 1 pkt 6 o. p. nie był objęty przypadek powstania nadpłaty na skutek obniżenia podatku należnego. Dla przedmiotowej nadpłaty winien mieć zatem zastosowanie art. 73 § 1 pkt 1 o. p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 roku. Jeśli bowiem ustawa nie stanowi inaczej, zarówno istnienie obowiązku podatkowego, jak i powstanie uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty, ocenia się w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane te zdarzenia (por.: wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1997 r., I SA/Ka 986/97, POP Nr 1/2000, poz. 16 i z dnia 18 marca 2003 r., III SA 2152/01, M.Podat. Nr 7/2003, s. 38). Nie można zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż złożenie deklaracji samo w sobie rodzi skutki podatkowotwórcze, mogą one nastąpić wyłącznie, gdy ustawodawca powiąże takie skutki ze złożeniem deklaracji, bądź jej korekty, jak to uczynił w art. 73 § 1 pkt 6 o. p. Deklaracja podatkowa stanowi bowiem opis zdarzeń, które zaistniały w określonym przedziale czasowym, ocenianym z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku. Zarówno istnienie tego obowiązku, jak i powstanie uprawnienia ocenia się w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane (por. wyrok WSA z 24.11.2006 r., III SA/Wa 2415/06 MoPod 2007/1/41 oraz Lex nr 206599, a także wyrok WSA z 7.7.2004 r., III SA 948/03, MoPod 2004/11/45 i z 12.1.2006 r., III SA/Wa 2550/05, MoPod 2006/8/51). Zauważenia też wymaga, że korekta deklaracji VAT-7 zastępuje poprzednio złożoną deklarację ze skutkiem ex tunc, czyli za prawidłowe uważane są te dane, które zostały wykazane w skorygowanej deklaracji. Zatem w sytuacji, gdy w miesiącu powstania obowiązku lub uprawnienia podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła. Każda inna interpretacja, w szczególności zaś taka, która legła u podstaw zaskarżonego postanowienia, prowadzi do naruszenia jednej z naczelnych zasad państwa prawnego - zasady niedziałania prawa wstecz. Tak więc, skoro skarżąca spółka zadeklarowała i uiściła wyższy niż należało podatek należny w 2003 roku, to wynikłą stąd nadpłatę należało kwalifikować według przepisów obowiązujących w tym czasie, czyli nadpłata stąd wynikła winna podlegać zaliczeniu na zaległe zobowiązania z dniem powstania nadpłaty, tj. z dniem uiszczenia zawyżonego podatku, co oznacza w konsekwencji, że zwłoka w uiszczeniu zaległości za luty i marzec 2004 roku, powodująca naliczenie odsetek, ustała w momencie dokonania przez podatnika nienależnej wpłaty podatku. Przyjęcie przez organy podatkowe innej daty początkowej powstania nadpłaty, niż to należało uczynić zgodnie z powyżej powołanymi przepisami, skutkować może tylko uchyleniem zaskarżonej decyzji. W trakcie ponownego postępowania organy podatkowe powinny rozliczyć powstałe nadpłaty z istniejącymi zaległościami podatkowymi i należnościami z tytułu odsetek, uwzględniając datę powstania nadpłaty w oparciu o stan prawny obowiązujący w dniu zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Wobec powyższego w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł, jak w wyroku. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 p. p. s. a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). J. W.