I SA/Łd 1381/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Sekunda-Lenczewska, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant asystentka sędziego Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2007 r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], Nr [...] W dniu 10 lutego 2005 roku K. J. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie podatkowej dotyczącej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W swoim wniosku podał, iż oprócz dochodów pochodzących z umowy o pracę, uzyskuje wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia i umów o dzieło. W ocenie podatnika nie powinien być on objęty obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku od towarów i usług, gdyż nigdy dotychczas nie prowadził działalności gospodarczej, wszystkie prace, polegające na audytach energetycznych budynków użyteczności publicznej, zamieszkania zbiorowego oraz wielorodzinnych budynków mieszkalnych wykonywał osobiście, a należne zaliczki na podatek dochodowy oraz na ubezpieczenie zdrowotne były potrącane z kwoty wynagrodzenia bezpośrednio przez zleceniodawców. Postanowieniem z dnia [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. uznał za prawidłowe stanowisko podatnika przedstawione w powyższym wniosku, w przypadku spełnienia wymogu z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Warunki jakie musi spełnić dany stosunek prawny, aby świadcząca w oparciu o niego osoba fizyczna została wyłączona z kręgu podatników VAT, z uwagi na brak samodzielności przy realizacji czynności określonych w art. 13 ust. 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wskazują, że chodzi w tym przypadku jedynie o takie czynności o charakterze usługowym, które wykonywane są w warunkach swoistych dla umowy o pracę: podporządkowania usługodawcy, co do warunków realizacji umówionych czynności oraz obciążenie podmiotu zatrudniającego ryzykiem za wykonanie tych czynności, czyli jego odpowiedzialnością za czynności usługodawcy. Zatem w sytuacji, gdy w zawartej umowie określone zostaną oprócz stron umowy oraz warunków wynagrodzenia również warunki osobistego wykonywania czynności w ramach danego stosunku prawnego, a także przejęcie odpowiedzialności zlecającego za czynności usługodawcy i warunki te są przez strony realizowane - spełnione zostaną wymogi, aby w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 czynności te wyłączyć z samodzielnej działalności gospodarczej. Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynika, że warunki przewidziane w art. 15 ust. 3 pkt 3 dotyczące prawnych więzi tworzących stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności zostały spełnione, co znajduje odzwierciedlenie w dołączonej do zapytania umowie zlecenie. Powyższe postanowienie stało się ostateczne. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...], wydaną z urzędu na postawie art. 14 b § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa., zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...], uznając za nieprawidłowe stanowisko podatnika zawarte we wniosku z dnia 10 lutego 2005 roku. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w przepisie art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, stają się podatnikami tego podatku, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem osoby wykonujące czynności w ramach wolnych zawodów uznawane są za podatników podatku od towarów i usług, również w sytuacjach, gdy czynności te wykonywane są na podstawie umów zleceń i umów o dzieło. W ustawie z dnia 11 marca 2004r. przewidziane zostały sytuacje, w których przy spełnieniu określonych warunków nie uznaje się za podatników podatku od towarów i usług osób fizycznych. Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie są działalnością gospodarczą czynności świadczone przez wykonawcę zlecenia, z tytułu których odpowiedzialność ponosi zlecający. Podkreślenia wymaga, iż odpowiedzialność zlecającego wykonanie czynności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Kwestię odpowiedzialności wobec osób trzecich możemy rozpatrywać, co do zasady w sytuacji, gdy czynności wykonywane przez osobę fizyczną zatrudnioną na umowę zlecenia lub umowę o dzieło są tożsame z czynnościami podmiotu zlecającego wykonanie tych czynności "na zewnątrz". Z tożsamością czynności mamy do czynienia na przykład w sytuacji czynności wykonywanych przez lekarza zatrudnionego przez szpital na umowę zlecenia. Podmiotem odpowiedzialnym wobec osób trzecich za wykonane czynności jest szpital. Czynności te są zatem wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W świetle powyższego zatem, jeśli odpowiedzialność z tytułu wykonywania czynności ponosi jej bezpośredni wykonawca - w tym przypadku - przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 nie ma zastosowania. W przedmiotowej sprawie czynności wykonywane przez stronę na podstawie zawartych umów nie są tożsame z czynnościami podmiotu zlecającego wykonanie tych czynności. W związku z tym nie można mówić o odpowiedzialności zlecającego w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. brak jest zatem podstaw do podzielenia stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł., iż przedstawiony przez Podatnika stan faktyczny potwierdza, że spełnione zostały warunki przewidziane w art. 15 ust. 3 pkt 3, dotyczące prawnych więzi tworzących stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności. Podkreślić należy jednocześnie, iż załączona do złożonego wniosku umowa nie odzwierciedla spełnienia powyższych warunków. Wobec powyższego K. J. jako osoba fizyczna wykonująca opisane we wniosku czynności na podstawie umowy zlecenia nie będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nadto za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia także nowelizacja przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r, która weszła w życie z dniem 1 czerwca 2005r. bowiem miała ona charakter jedynie doprecyzowujący, co oznacza, że od dnia 1 czerwca 2005r. (tj. po wejściu w życie tej nowelizacji) nie zmieniły się kryteria, pod kątem których należy dokonywać oceny wykonywanych czynności, zawartych umów. Pismem z dnia 6 września 2005 r. K. J. wezwał, zgodnie z pouczeniem zawartym w zaskarżonej decyzji do usunięcia naruszenia prawa, a następnie na powyższą decyzję w dniu [...] wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Przedmiotowa skarga z dnia 7 listopada 2005r. została, wobec sprostowania błędnego pouczenia zawartego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] potraktowana jako odwołanie od tej decyzji. W swoim odwołaniu K. J. wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przyjął błędne założenie, że zleceniodawcy na rzecz, których wykonywał on pracę są jednocześnie właścicielami/zarządcami nieruchomości będących przedmiotem wykonywanych przez niego opracowań, tym samym zakładając automatycznie brak osób trzecich, wobec których odpowiedzialność z tytułu realizowanych prac zleconych ponosiłby zleceniodawca a nie wykonawca prac. Podkreślił, iż wykonywane przez niego audyty na umowę-zlecenie od Agencji Użytkowania i Poszanowania Energii, Energetycznej Firmy Inżynierskiej "A" oraz "B" są tożsame z czynnościami tych podmiotów, które zleciły wykonanie tych czynności "na zewnątrz". W świetle powyższego, skoro nie ponosi on - bezpośredni wykonawca odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu wykonywania czynności to zgodnie z oceną Dyrektora Izby Skarbowej przepis art. 15 ust. 3 pkt. 3 winien mieć stosunku do niego zastosowanie. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...], powtarzając zawartą w niej argumentację. Wskazał, iż na etapie odwołania Strona dodatkowo podniosła, że jej zleceniodawcami były również inne podmioty m.in. "Energetyczna Firma Inżynierska A" Sp. z o.o., czy "Firma B - K. S.", które w zakresie swojej działalności wykonują również audyty energetyczne budynków mieszkalnych i użyteczności publicznej jednak decyzja z dnia [...] wydana została w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku z dnia 10 lutego 2005r., który nie potwierdzał, że spełnione zostały warunki przewidziane w art. 15 ust 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawnych więzi tworzących stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności. W dniu 17 lipca 2006 r. K. J. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] domagając się jej uchylenia. W uzasadnieniu powtórzył argumentację podnoszoną w toku postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko oraz argumentację podnoszoną w toku dotychczasowego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione przez skarżącego. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przy czym zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego zgodnie z treścią przepisu art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej udzielił pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, uznając za trafne stanowisko pytającego. Stosownie do przepisu art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej powyższe udzielenie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nastąpiło w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Z unormowań zawartych w art. 14a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że w okresie od dnia 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r. organem właściwym do wydawania interpretacji był właściwy naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa. Wzruszenie powyższego postanowienia przez organ odwoławczy, zgodnie z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, możliwe jest w dwóch trybach. Po pierwsze, na skutek uwzględnienia zażalenia wniesionego przez podatnika, płatnika lub inkasenta (art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Po drugie, z urzędu (art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej zmienił ostateczne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z urzędu, a więc w trybie określonym w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Trzeba jednak podkreślić, że organ odwoławczy działając z urzędu, nie ma pełnej swobody w zakresie ingerencji w ostateczne postanowienie, wydane na podstawie art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej bowiem w sposób wyraźny wskazuje przesłanki dopuszczalności zmiany lub uchylenia z urzędu tych postanowień. Norma ta stanowi, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także, jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Zatem ustawodawca wprowadził cztery przesłanki dopuszczalności wydania przez organ odwoławczy decyzji z urzędu. Po pierwsze, gdy postanowienie rażąco narusza prawo. Po drugie, orzeczenie rażąco narusza orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. Po trzecie, rażąco narusza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Po czwarte, niezgodność postanowienia z prawem, ale będąca wynikiem zmiany przepisów. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że organ odwoławczy, wydając decyzję w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej ma znacznie zawężony zakres kognicji w porównaniu z organem, który rozpatruje zażalenie podatnika, płatnika lub inkasenta na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnione jest to tym, że działając z urzędu organ odwoławczy ingeruje w ostateczne postanowienie organu podatkowego. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej działa tak jak organ nadzoru (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r., sygn. akt P 36/05, OTK ZU 2006, nr 9, poz. 129). Tryb weryfikacji ostatecznych postanowień, przewidziany w omawianym art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej zbliżony jest więc do postępowań nadzwyczajnych przewidzianych w rozdziałach 17 Ordynacji podatkowej (wznowienie postępowania), rozdziale 18 (stwierdzenie nieważności decyzji) oraz rozdziale 19 (uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej). W związku z powyższym organ odwoławczy wydając w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzję zobowiązany jest ustalić, czy występuje jedna z przesłanek dopuszczalności zmiany lub uchylenia z urzędu postanowienia organu podatkowego, określonego w art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej. Ustalenia te powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W razie braku przesłanek z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie może wydać takiej decyzji. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepis art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przy czym to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim należy podkreślić, że uzasadnienie decyzji nie zawiera w ogóle rozważań w zakresie przesłanek dopuszczalności ingerencji w ostateczne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, określonych w tym przepisie. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego zawiera jedynie odmienną niż to uczynił organ I instancji interpretację spornego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd administracyjny, dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu, nie jest uprawniony, ani tym bardziej uprawniony do uzupełniania stanowiska organu. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ogranicza się bowiem do treści aktu i jego uzasadnienia. Dlatego też należy uznać, że zmiana ostatecznego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego nastąpiła bez uprzedniej oceny dopuszczalności takiej ingerencji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał, jaka przesłanka z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej wystąpiła w niniejszej sprawie. Należy również podkreślić, że zdaniem Sądu niewątpliwie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie pisemnej interpretacji, rażąco nie narusza prawa. Sformułowanie zawarte w analizowanym art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest tożsame z pojęciem rażącego naruszenia prawa, użytym w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, definiującym jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności postępowania. Zatem dokonując interpretacji przesłanki z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej można się odnieść do jednolitego orzecznictwa, wydanego na gruncie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W judykaturze dominuje pogląd, że o rażącym naruszeniu prawa, w rozumieniu wyżej przytoczonego przepisu można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki (zob. wyrok NSA z dnia 13 października 2005 r., FSK 2294/04). Podkreśla się również, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko w odniesieniu do przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową. Tak więc rażące naruszenie prawa nie zachodzi wówczas, gdy nie istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu, a rozstrzygnięciem (zob. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2005 r., FSK 2475/04). Zatem jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Dlatego też rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości, co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (zob. wyrok NSA z dnia 13 maja 2003 r., III SA 2395/01). Zatem rażące naruszenie prawa, określone zarówno w art. 14b § 5 pkt 2 oraz art.. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest to kwalifikowana postać naruszenia prawa. Zatem odmienna interpretacja przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej nie daje podstaw do uznania, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego rażąca narusza prawo. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że ostateczne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego rażąco nie narusza prawa. Nie zachodziły również pozostałe przesłanki z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Trybunał Konstytucyjny ani Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie zajmował stanowiska w zakresie tematyki objętej przepisem art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Również w tym zakresie nie nastąpiła zmiana przepisów, która spowodowałaby niezgodność postanowienia z prawem. Wprawdzie z dniem 1 czerwca 2005 r. dokonano nowelizacji powyższego przepisu ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756). Jednakże pytanie podatnika dotyczyło opodatkowania przychodów uzyskanych w 2004 r. Ponadto należy wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w uzasadnieniu swojej decyzji, że wyżej wspomniana nowelizacja miała jedynie charakter doprecyzowujący. Z powyższych względów należy stwierdzić, że brak było przesłanek z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej do wydania decyzji zmieniającej postanowienie organu podatkowego. Dlatego też Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.