I SA/Łd 1383/14

Dnia 25 marca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk -Drozda (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2015 roku na rozprawie sprawy ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] r. odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji z [...] r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. wydaną wobec R. C. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że skargę na decyzję z [...] r. oddalił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 560/11. Sąd powołując się na treść art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) stwierdził, że zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik strony wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 26 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2089/11 oddalił wniesiony środek zaskarżenia. Wnioskiem z 20 listopada 2013 r. podatnik powołując się na treść art. 240 § 1 pkt 8 O.p. wystąpił o wznowienie postępowania zakończonego powyższą ostateczną decyzją z [...] r. oraz o uchylenie tego rozstrzygnięcia, oraz poprzedzającej go decyzji organu pierwszej instancji, a także o zwrot nadpłaconego wskutek wydania tych decyzji podatku VAT. W uzasadnieniu ww. wniosku powołano się na wydany 8 października 2013 r. wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 40/12, w którym orzeczono o niezgodności art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po wznowieniu postępowania postanowieniem z 3 stycznia 2014 r. wydał decyzję z [...] r., w której odmówił uchylenia własnej decyzji z [...] r. uznając, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały wskazane przez stronę przesłanki uzasadniające jej uchylenie. Utrzymując w mocy własne rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] r. zauważył, że z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Zdaniem organu odwoławczego powołane przez stronę orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. nie stanowi podstawy do uchylenia rozstrzygnięcia dokonanego [...] r. oraz w konsekwencji decyzji z [...] r. Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyroku stwierdził, że: "1. Art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529 oraz z 2013 r. poz. 1027 i 1036), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., w zakresie, w jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest zgodny z art. 45 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 2. Art. 70 § 6 ustawy powołanej w punkcie 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji." Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że choć treść aktualnie obowiązującego art. 70 § 8 O.p. – który to przepis miał zastosowanie w sprawie podatnika – jest niemal identyczna z treścią art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., to Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niekonstytucyjności art. 70 § 8 O.p. W opinii organu odwoławczego zaaprobowanie stanowiska strony prowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji, w której organ podatkowy badając wniosek o wznowienie postępowania w istocie rozstrzygałby o konstytucyjności przepisu, na podstawie którego została wydana decyzja, do czego nie jest upoważniony. Przyjęcie takiego rozwiązania należy wykluczyć także z tej przyczyny, że jest ono sprzeczne z zasadą legalizmu (praworządności) wyrażoną w art. 120 O.p. Niezależnie od powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wykładni przepisu art. 70 § 6 O.p., którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał, nie należy dokonywać w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem tego orzeczenia. Wyrok ten został bowiem wydany na tle konkretnych okoliczności faktycznych, czemu wyraz dał sam Trybunał wielokrotnie do tej kwestii nawiązując w treści swego orzeczenia. Analiza treści wyroku prowadzi do wniosku, że przepis, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał, oceniany był wyłącznie w kontekście postępowania zabezpieczającego podczas kontroli podatkowej i ustanowienia hipoteki przymusowej kaucyjnej w ramach tego właśnie postępowania. W przedmiotowej sprawie mamy zaś do czynienia z sytuacją, w której zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2004 roku zostało skonkretyzowane - w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego sprawa była rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji, a wysokość zindywidualizowanego i skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy przed upływem okresu przedawnienia została określona w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że: - całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową, a równocześnie - czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Z powyższych wywodów Trybunału jasno wynika, że rozróżnia on skutki zaistnienia każdego z ww. opisanych stanów faktycznych, to jest: ustanowienia zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na etapie kontroli podatkowej, a więc jeszcze przed wydaniem decyzji o wymiarze podatku, kiedy istnienie zobowiązania podatkowego i jego dokładna wysokość nie zostały jeszcze jednoznacznie określone (a jedynie uprawdopodobnione) oraz zastosowania wpisu hipoteki na podstawie decyzji wymiarowej – która wywołuje trwałe skutki i wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego przyjęcie odmiennego stanowiska uniemożliwiłoby korzystanie przez organ podatkowy z uprawnień wynikających z instytucji hipoteki, o których mowa w art. 77 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 707 ze zm.). Tym samym ustanowienie hipoteki przymusowej, jak w sprawie niniejszej, przed upływem przedawnienia rodzi skutek w postaci możliwości egzekwowania zobowiązania, które ta hipoteka zabezpiecza, nawet pomimo późniejszego upływu terminu przedawnienia. Reasumując, organ stwierdził, że ww. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. nie stanowi podstawy do uchylenia rozstrzygnięcia dokonanego przez Dyrektora Izby Skarbowej 23 maja 2014 r. oraz w konsekwencji decyzji z 24 lutego 2011 r., a w dalszej kolejności – do zwrotu wpłaconych na podstawie tych decyzji kwot zobowiązań w podatku VAT. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi R. C. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił, że zostało wydane z naruszeniem art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że nie stanowi podstawy do uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji opartej na art. 70 § 8 O.p., uznanie za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12 – przepisu o takiej samej treści, który oznaczony jako art. 70 § 6 O.p. obowiązywał w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w kwestionowanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy w toku postępowania organ administracji nie naruszył prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nadzwyczajne tryby wzruszania decyzji ostatecznych stanowią wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych wyrażonej w art. 128 O.p. Wykładnia przepisów tej ustawy w zakresie odnoszącym się do instytucji nadzwyczajnych środków wzruszania decyzji ostatecznych (wznowienie postępowania podatkowego, stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej), ustalenia doktryny prawa, jak również stanowisko utrwalone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, prowadzą do wniosku, że przedmiotem postępowań prowadzonych w tym trybie, nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do jej istoty. Postępowanie nadzwyczajne nie jest bowiem zasadniczo postępowaniem merytorycznym i w postępowanie takie nie może się przerodzić, gdyż stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 O.p.. Zakres postępowania wznowieniowego jest węższy od postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę, lub przez organ podatkowy (w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu). Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej skoncentrował się na ustaleniu czy i w jakim zakresie wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 mogło stanowić przesłankę wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją wymiarową w przedmiocie podatku od towarów i usług. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie stoi na stanowisku, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego (por. orzeczenie TK z 5 listopada 1986 r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986 r., poz. 1, str. 15-216; wyrok NSA z 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 857/07). Tak więc nie jest dopuszczalne, by zarówno organy podatkowe rozpoznając wniosek o wznowienie postępowania, jak i sąd rozpoznający skargę na decyzje jakie w wyniku wznowienia zapadły, mogli w procesie stosowania prawa i kontroli jego stosowania, zdecydować, aby skutki orzeczenia Trybunału rozciągać także na inne sytuacje, niż opisane w sentencji i rozszerzać jego zakres. Wynika to bowiem z treści z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 71 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), który określa co powinno zawierać orzeczenie Trybunału. Wymogi te ponadto nierozerwalnie związane są z zasadą wynikającą z art. 66 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, który to przepis stanowi, że Trybunał orzekając jest związany granicami wniosku, pytania prawnego lub skargi. Konieczna treść orzeczenia wynikająca między innymi z wyżej przytoczonych przepisów, pozwala bowiem określić granice wniosku, pytania prawnego czy skargi konstytucyjnej. Na tle zatem skargi konstytucyjnej rozpatrywanej przez Trybunał Konstytucyjny 8 października 2013 r. w sprawie SK 40/12 nie można mieć wątpliwości, że Trybunał w swym rozstrzygnięciu wypowiedział się o niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. i – jak prawidłowo podkreślił organ w zaskarżonej decyzji – poza zakresem stwierdzonej w sentencji przedmiotowego orzeczenia niekonstytucyjności pozostaje przepis art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w oparciu o który to przepis wydana została badana decyzja, objęta wnioskiem o wznowienie. Podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. dotyczy wyłącznie sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Posłużenie się przez ustawodawcę w tym przepisie zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nie będzie zatem możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 83/11, Lex nr 1409698). Należy stwierdzić zatem, że wykładnia art. 240 § 1 pkt 8 O.p. dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej była prawidłowa. W konsekwencji za słuszną należy uznać argumentację organu, że nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania określona w powołanym przepisie, gdyż wyrok Trybunału Konstytucyjnego wskazany we wniosku o wznowienie postępowania, nie obejmował przepisu stanowiącego podstawę wydania badanej decyzji wymiarowej dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług, której uchylenia domagała się strona skarżąca. W zakresie badania podstaw wznowienia postępowania bez znaczenia pozostają wywody uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 40/12, dotyczące zastrzeżeń co do konstytucyjności także art. 70 § 8 O.p. obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. Moc wiążącą bowiem ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wobec tego nie jest dopuszczalne, aby sąd administracyjny rozpoznający skargę o wznowienie postępowania mógł samodzielnie decydować, że z podstawy prawnej zawartej w 240 § 1 pkt 8 O.p. wynika generalna kompetencja do wznowienia postępowania, które zostało zakończone prawomocnym orzeczeniem, wyłącznie w oparciu o domniemanie braku zgodności z Konstytucją RP przepisu, który był podstawą wydanej decyzji. W takim przypadku to sąd administracyjny kreowałby nieistniejącą w przepisach Ordynacji podatkowej podstawę wznowieniową (analogiczną tezę w odniesieniu do podstaw wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego sformułował NSA w postanowieniu z 3 listopada 2014 r., I FSK 1481/14 dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaznaczenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny wyraźnie podkreślił w końcowej części uzasadnienia wyroku o sygn. SK 40/12, że orzeczenie to nie usuwa z obrotu prawnego art. 70 § 8 O.p.. Nie orzekł zatem o niezgodności tego przepisu z Konstytucją w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Tym samym nie wystąpiła, określona w tym przepisie Ordynacji podatkowej, przesłanka wznowienia postępowania podatkowego. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) Sąd orzekł jak w sentencji. J.B.