I SA/Łd 1383/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2016 r. sprawy ze skargi C. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] w przedmiocie odmowy umorzenia w całości lub w części zaległego podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 1996 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 1997 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. w sprawie odmowy umorzenia C. G. zaległego podatku od towarów i usług za: czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 1996 r., styczeń, luty marzec i kwiecień 1997 r. w łącznej kwocie 59.705,75 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że pismami z dnia [...] i [...] r. podatnik wniósł o umorzenie zaległości w podatku VAT za miesiące od czerwca do września oraz za listopad i grudzień 1996 r. i od stycznia do kwietnia 1997 r., w całości lub w części. W uzasadnieniu żądania wskazał na brak swojej winy w powstaniu zaległości podatkowej, swój wiek (69 lat), brak możliwości uzyskania kredytu i brak możliwości spłaty przedmiotowych zaległości podatkowych do końca życia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] r. umorzył postępowanie w sprawie umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 1996 r. wskazując, że na dzień złożenia wniosku podatnik nie posiada zaległości za wskazany okres rozliczeniowy. Odrębną decyzją z tej samej daty organ pierwszej instancji odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi za pozostałe okresy objęte wnioskiem. Odmowę udzielenia wnioskowanej ulgi oparto na stwierdzeniu braku istnienia przesłanek w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. art. 121, 180, 181 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, a zwłaszcza okoliczności, w jakich doszło do powstania zaległości podatkowych, 2) art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieumorzenie zaległości podatkowej, mimo istnienia ważnego interesu podatnika, i art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie swobodnej oceny dowodów i uznanie, że sytuacja finansowa i wiek wnioskodawcy pozwala na spłatę odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wyjaśnił, że objęte zaskarżoną decyzją zaległości podatkowe nie uległy przedawnieniu – zostały zabezpieczone przez hipoteką bądź zastosowano skuteczne środki/czynności egzekucyjne (zajęcie rachunku bankowego i zajęcie ruchomości). Zaległości wynoszą łącznie 59.705,75 zł. Należne od nich odsetki za zwłokę obliczone na dzień doręczenia wniosku (24 lipca 2014 r.) wynosiły łącznie 145.574 zł. Organ przedstawił ustalenia faktyczne. W tym zakresie podał, że wnioskodawca urodził się 20 listopada 1945 r. Utrzymuje się z emerytury w wysokości 1.937 zł netto. Dodatkowo do 30 czerwca 2015 r. osiągał dochód miesięczny ze stosunku pracy w wysokości 460 zł netto. Wcześniej dorywczo uzyskiwał dochody z tytułu umów zlecenia/ o dzieło. Podatnik mieszka sam i samodzielnie prowadzi gospodarstwo domowe. Majątek podatnika stanowi dom o powierzchni 120 m2 położony na działce o powierzchni 400 m2. Zgodnie z oświadczeniem z dnia 7 lipca 2015 r. ponosi wydatki mieszkaniowe w wysokości ok. 1.720 zł miesięcznie. Natomiast według oświadczenia z dnia 8 grudnia 2014 r. miesięczne wydatki wynosiły: gaz - 44,25 zł, energia elektryczna - 140,87 zł, woda i ścieki 80,28 zł, centralne ogrzewanie 442 zł (przez 6 miesięcy sezonu grzewczego), wywóz nieczystości stałych - 12 zł, telefon - 30 zł, RTV - 37,45 zł (wg znajdujących się w aktach dowodów wpłaty, kwota ta jest płacona raz na 2 miesiące, czyli miesięcznie 18,73 zł), podatek od nieruchomości 26,25 zł (315 zł rocznie). Powyższe daje sumę 794,38 zł miesięcznie w trwającym 6 miesięcy sezonie grzewczym i 352,38 zł poza tym sezonem. Podatnik nie wyjaśnia w żaden sposób, wynikającego z powyższego zestawienia, wzrostu wydatków mieszkaniowych. Znajdujące się w aktach pozostałe dokumenty (faktury, dowody wpłaty, pokwitowania, paragony) wskazują na prawidłowość wartości podanych we wcześniejszym oświadczeniu. Z powodu problemów zdrowotnych (niedosłuch i inne typowe dla wieku) Podatnik wydaje na leczenie kwotę ok. 250 zł miesięcznie. Ponadto podatnik ponosi wydatki związanych ze swoim zdrowiem, takie jak: zakup okularów, protez zębowych i aparatu słuchowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ocenił, że nie zachodzi ważny interes podatnika, rozumiany jako zagrożenie jego egzystencji. Organ odwoławczy nie podważył istnienia problemów związanych z wiekiem i stanem zdrowia podatnika. Jednak stoi na stanowisku, że po przejściu na emeryturę dochody ulegają obniżeniu, a z uwagi na wiek podatnik może ponosić, oprócz typowych dla każdego gospodarstwa wydatków, koszty leczenia, co nie stanowi okoliczności nadzwyczajnej. Wskazał, że pomimo wykazanych problemów zdrowotnych, podatnik wykonywał w ostatnim okresie czasu pracę polegającą na przewozie osób, która wymaga szczególnych predyspozycji psychofizycznych. Na brak zagrożenia egzystencji wskazuje również stałe źródło dochodów i posiadany majątek w postaci domu jednorodzinnego. Ponadto strona nie zalega z ponoszeniem stałych kosztów utrzymania, nie posiada zaciągniętych pożyczek, nie korzysta z pomocy osób trzecich czy MOPS. Organ podatkowy przyznał, że w istniejącym stanie rzeczy podatnik nie posiada obecnie możliwości finansowych jednorazowej zapłaty obciążającej go zaległości podatkowej, to jednak sam brak możliwości zapłaty zaległości podatkowej nie stanowi samoistnej przesłanki jej umorzenia. Brak możliwości jednorazowej zapłaty przedmiotowych zaległości podatkowych został uwzględniany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. poprzez udzielanie rat dostosowanych do możliwości płatniczych podatnika (wg obowiązującej obecnie decyzji ratalnej ok. 150 zł miesięcznie). Podkreślił, że podatnik terminowo spłaca należność z tytułu podatku VAT, rozłożoną od 2008 r. na raty. Wobec powyższego, przedwczesnym byłoby, zdaniem organu odwoławczego uznanie przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" i udzielenie tak radykalnej ulgi, jaką jest umorzenie skutkujące bezpowrotnym uszczupleniem dochodów budżetu państwa. W ocenie organu podatkowego dopóki istnieją możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej czy odsetek za zwłokę, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Za stwierdzeniem "ważnego interesu podatnika" nie przemawia również wiek wnioskodawcy i ponoszone w związku z tym wydatki na leczenie. Organ odwoławczy podzielił, co do zasady argumentację strony, iż przy rozpatrywaniu spraw z zakresu ulg podatkowych opartych na podstawie art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowych mają znaczenie, jednak ocenił, że przyczyny powstania przedmiotowych zaległości (w tym przypadku nieprawidłowości dotyczące prowadzenia księgowości przez biuro podatkowe, współpraca z nieuczciwym kontrahentem - komisantem/wystawcą faktury) wiążą się z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej i nie uzasadniają pozytywnego rozpatrzenia wniesionego wniosku. Podatnik wniósł skargę na przedstawioną powyżej decyzję organu podatkowego, w której zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 2) art. 187, art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w tym aktualnej (to jest na dzień wydania decyzji), sytuacji majątkowej i rodzinnej skarżącego, 3) art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i uznanie, że sytuacja finansowa skarżącego umożliwia mu spłatę zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. Mając na uwadze podniesione zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ podatkowy podjął wprawdzie stosowne czynności procesowe, dokonując ustaleń faktycznych odnośnie sytuacji finansowej i rodzinnej podatnika, jednakże dokonana przez organ ocena została oparta na nie w pełni rozpatrzonym materiale dowodowym. Dokonując jego oceny organ podatkowy skoncentrował się na analizie interesu publicznego uznając, że stał on na przeszkodzie uwzględnieniu wniosku skarżącego, niedostatecznie natomiast rozważył interes indywidualny podatnika. Pełnomocnik strony zarzucił, że biorąc pod uwagę wiek skarżącego przedmiotowa decyzja jest niewykonalna a jej charakter jest trwały, gdyż świadczenie jest niemożliwe do spełnienia za jego życia. Zdaniem pełnomocnika strony organ podatkowy powinien przeprowadzić bardziej szczegółowe postępowanie dowodowe, zmierzające do ustalenia aktualnej sytuacji majątkowej i osobistej skarżącego oraz jego faktycznych możliwości uregulowania należności, a nie ograniczyć się jedynie do ogólnego określenia sytuacji materialnej i powołanie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia interesu publicznego, interesu fiskalnego, czy też innych podatników. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, bowiem w ocenie sądu organ podatkowy nie naruszył zaskarżoną decyzją ani przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Do ulgi w zakresie umorzenia zaległości podatkowej zastosowanie ma w analizowanej sprawie przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: "O.p.". Zgodnie z tym przepisem Organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Cytowany przepis przewiduje dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową. Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Oznacza to, iż organ podatkowy w każdym wypadku winien zbadać sprawę pod kątem spełnienia obu przesłanek. Sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 O.p., w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych – "ważny interes podatnika", "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, iż istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Zaakceptować przy tym należy pogląd, że ogólną dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu powyższego przepisu powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji umorzenia zaległości podatkowych, jako nieefektywnej formy wygasania zobowiązań podatkowych i jako odstępstwa od zasady powszechnego opodatkowania. Wpływy z podatków przeznaczane są bowiem na realizację różnych celów społecznych, a więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musi być podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako ważny interes podatnika lub interes publiczny (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2013 r. o sygn. akt II FSK 1535/11, dostępny na stronie internetowej www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Należy również mieć na uwadze, że decyzja wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. ma charakter uznaniowy. W postępowaniu mającym za przedmiot umorzenie zaległości podatkowych organy są zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia, czy w rozpoznawanej sprawie zaistniały ustawowe przesłanki do umorzenia powstałej zaległości, czyli czy w sprawie wystąpił "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Wystarczy, że jedna z nich wystąpi, to organ podatkowy będzie zobowiązany do podjęcia rozstrzygnięcia mającego postać uznania administracyjnego. Brak wystąpienia jednej z przesłanek skutkuje tym, że organ nie może, nie ma ustawowej możliwości umorzenia powstałej zaległości. Dopiero wystąpienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" daje organowi możliwość swobodnego wyboru rozstrzygnięcia złożonego wniosku. Kontrola Sądu sprowadza się w tego typu postępowaniach do zbadania, czy organ podatkowy przeprowadził w sposób prawidłowy postępowanie wyjaśniające, czy w rozpoznawanej sprawie wystąpił "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Przy czym przesłanki te nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) być uznana z definicji za najważniejszą. Organ po stwierdzeniu wystąpienia jednej z przesłanek podejmuje decyzję czy uwzględnić wniosek. Wybór rozstrzygnięcia należy do organu administracji podatkowej. Uznaniowy charakter decyzji z art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. skutkuje tym, że nawet stwierdzenie istnienia "ważnego interesu podatnika" nie stanowi bezwzględnej dla organu podstawy do umorzenia zaległości podatkowej i nie powoduje również przekroczenia przez organ uprawnień wynikających z uznania administracyjnego w przypadku odmowy umorzenia zaległości (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., I FSK 570/03, Lex 187593, wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r. II FSK 2130/11 LEX nr 1327881). Uznaniowy charakter decyzji nie oznacza oczywiście, że może to być decyzja dowolna. Organ podejmujący negatywną dla podatnika decyzję, nawet mającą charakter uznaniowy, jest zobowiązany do wskazania i uzasadnienia motywów którymi się kierował, co jest zgodne z wymogami państwa prawnego (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r. o sygn. akt II FSK 2013/11 dostępny na stronie internetowej www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęcia niedookreślone "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły stan faktyczny, co przyznała strona skarżąca, w tym okoliczności dotyczące stanu majątkowego podatnika i na tej podstawie odmówiły przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej. Oceny tej nie można uznać za dowolną, ponieważ organ odwoławczy przedstawił argumenty, które nie przemawiają za umorzeniem zaległości podatkowej. Sąd nie podzielił, podniesionego w skardze zarzutu, iż organ podatkowy nie rozważył jakiejś części materiału dowodowego. Strona skarżąca nie wskazała jakich okoliczności nie wzięto pod uwagę i nie rozważono przy wydaniu zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy przedstawił dochody i wydatki skarżącego. Wziął pod uwagę podeszły wiek skarżącego. Uwzględnił konieczność ponoszenia wydatków na leczenie. Wskazał na stał źródło dochodów w postaci emerytury w wysokości 1.911,65 zł netto i posiadany dom jednorodzinny oraz na brak obciążeń w postaci zaciągniętych pożyczek. Wskazał, że skarżący reguluje wydatki związane z utrzymaniem domu. Nie ciążą na nim zobowiązania z tytułu pożyczek lub kredytów. Prawidłowo ocenił, że sytuacja majątkowa skarżącego nie pozwala na jednorazowe uregulowanie zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę i że ocena ta została uwzględniona poprzez przyznanie skarżącemu ulgi podatkowej w postaci rozłożenia zaległości podatkowych na raty po 150 zł miesięcznie, które skarżący spłaca. W tej sytuacji sąd uznał, że argumentacja organu podatkowego, zgodnie z którą umorzenie zaległości skutkujące bezpowrotnym uszczupleniem dochodów budżetu państwa, w sytuacji gdy istnieją niewykorzystane możliwości wyegzekwowania należności podatkowych, pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym - mieści się w granicach uznania administracyjnego. Sąd nie podzielił argumentów skargi, iż "przedmiotowa decyzja jest niewykonalna, a jej niewykonalność ma charakter trwały, gdyż świadczenie jest niemożliwe do spełnienia" za życia skarżącego. Mając na uwadze treść odwołania sąd przyjął, że podnosząc ów zarzut w skardze pełnomocnik strony miał na uwadze decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]r. (karty 84-87 akt podatkowych), z której wynika, że wysokość ostatniej raty płatnej w dniu 22 czerwca 2015 r., wynosi łącznie 275.393,68 zł (w tym zaległości - 59.383,13 zł, odsetki za zwłokę - 194.255,55 zł, opłata prolongacyjna - 21.755,00 zł). W ocenie sądu brak środków finansowych na zapłatę tej raty nie wpływa na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. W takiej sytuacji strona ma prawo do żądania rozłożenia tej należności na mniejsze raty, dostosowane do jej możliwości finansowych. Z treści ww. decyzji wynika, że skarżący wie o tej możliwości ponieważ przedmiotowa decyzja została wydana na wniosek skarżącego o zmianę decyzji z dnia [...] r. w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowych. Organ podatkowy uwzględnił ów wniosek i rozłożył ostatnią, równie wysoką ratę, na 25 rat. Biorąc powyższe po uwagę, Sąd nie stwierdził w tej sprawie naruszenia przepisów art. 121, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji naruszenia przepisu art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), należało skargę oddalić. PC