I SA/Łd 1385/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2014 r. sprawy ze skargi K. S. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty oddala skargę. W dniu 10 czerwca 2013 r. K. i M. małżonkowie S. wnieśli o zwrot nadpłaty w wysokości 22.129,86 zł wraz z odsetkami powstałej w związku z wpłatą dokonaną w okresie od 17 kwietnia 2001 r. do 28 stycznia 2002 r. na podstawie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł-G z [...] 2002r. rozkładającej na raty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu podatku od towarów i usług za okres od listopada 1996 r. do czerwca 1998 r. W uzasadnieniu podatnicy wskazali, że na podstawie powyżej decyzji z [...] 2002 r. wpłacili kwotę 22.129,86 zł. Decyzją Ministra Finansów z 28 lipca 2004 r. w/w decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł-G została uchylona. W związku z powyższym wpłacona przez podatników kwota stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., Nr 749 ze zm.; dalej O.p."). Zdaniem wnioskodawców powstanie nadpłaty jest bezsporne, gdyż na fakt ten wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie I SA/Łd 280/10 dotyczącej zaliczenia nadpłaty dokonanej przez małżonków S.. Dalej podatnicy podnieśli, że po wydaniu przez Ministra Finansów decyzji z 28 lipca 2004 r. nadpłata była przez Urząd Skarbowy zaliczana na zaległości podatkowe w związku z wydawaniem kolejnych decyzji podatkowych. W wyniku wnoszonych przez podatników odwołań decyzje były uchylane, a zaliczone nadpłaty pozostają w dalszym ciągu w dyspozycji organu podatkowego. Pismem z dnia 11 kwietnia 2013 r. poinformowano podatników, że utracili prawo do zwrotu nadpłaty w dniu 28 lipca 2004 r. z uwagi na przedawnienie powyższego prawa. Ze stanowiskiem tym podatnicy się nie zgadzają. Podnoszą, że WSA w Łodzi w wyroku z dnia 10 grudnia 2010 r. nie kwestionował ich prawa do zwrotu przedmiotowej nadpłaty. Rozważania Sądu dotyczyły wątpliwości w zakresie naliczania odsetek od nadpłaty. W ocenie podatników nadpłata powinna zostać zwrócona z urzędu. Powołując się na orzecznictwo sądowo administracyjne wskazali, że dokonanie zwrotu, o którym mowa w art. 77 § 4 O.p. jest czynnością materialno-techniczną i nie wymaga uprzedniego wydania decyzji (bądź postanowienia) w tym przedmiocie. Fakt, że organ nie dokonuje zwrotu nadpłaty skutkuje koniecznością doliczania odsetek do kwoty nadpłaty. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł-G decyzją z [...] 2013 r. odmówił zwrotu wskazanej we wniosku kwoty. Jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał art. 80 O.p., zgodnie z którym prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. W odwołaniu podatnicy zarzucili naruszenie: art. 76 § 1, art. 77 § 1 pkt 1, art. 77 § 4, art. 78 § 1 i art. 80 O.p. poprzez bezpodstawne wstrzymywanie zwrotu nadpłaty wraz z należnymi odsetkami, które zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa winny być zwrócone bez zbędnej zwłoki i z urzędu oraz błędne przyjęcie, że doszło do przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty, art. 121, art. 122 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak dokonania obiektywnej analizy zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za wiarygodną wyłącznie tę część materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla podatników niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu okoliczności stwierdzonych w wyroku WSA w Łodzi z dnia 10 grudnia 2010 r. (I SA/Łd 1280/10), co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że zdarzeniem ujawniającym fakt powstania nadpłaty była decyzja z 28 lipca 2004 r., którą Minister Finansów stwierdził nieważność decyzji ratalnej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł-G z [...] 2002 r., podczas gdy z analizy zebranego materiału dowodowego wprost wynika, że fakt powstania nadpłaty został kategorycznie stwierdzony i ujawniony dopiero w wyroku WSA w Łodzi z dnia 10 grudnia 2010 r., który jest prawomocny. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że nadpłata powstała wskutek wydania przez Ministra Finansów decyzji z 28 lipca 2004 r., na mocy której uchylono decyzję Izby Skarbowej w Ł. z [...] 2002 r. i stwierdzono nieważność decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł-G z [...] 2002r. Skutkiem powyższego, dokonane wpłaty na podstawie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji stały się nadpłatą. Powyższe potwierdził WSA w Łodzi w wyroku z dnia 10 grudnia 2010 r. (I SA/Łd 1280/10). W związku z powyższym, w ocenie organu podatkowego, twierdzenie podatników, iż fakt powstania nadpłaty został kategorycznie stwierdzony i ujawniony dopiero w wyroku WSA w Łodzi z dnia 10 grudnia 2010 r. nie jest zasadne. Ponadto świadczy o tym art. 76 § 1 O.p., zgodnie z którym nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że samo zaliczenie jest elementem wtórnym. Aby było możliwe jego dokonanie musi istnieć element pierwotny jakim jest nadpłata. Nie można dokonać zaliczenia jeśli nie istnieje nadpłata, którą można zaliczyć na poczet zaległości. Wskazany wyrok Sądu nie rodzi, zdaniem organu podatkowego, skutku w postaci powstania nadpłaty, tylko ocenia prawidłowość dokonanego zaliczenia przez organ podatkowy, a co za tym idzie od jego wydania nie można liczyć terminu do wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty. Organ odwoławczy przypomniał, że przedmiotowym wyrokiem WSA w Łodzi uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] 2010 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na poczet zaległości w podatku od towarów i usług. W wyniku wydanego wyroku nie powstała nadpłata, nadpłata musiała istnieć wcześniej aby mogła zostać zaliczona na poczet zaległości w podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w myśl art. 77 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy,. z zastrzeżeniem § 3. W związku z powyższym organ podatkowy wskazał, że termin zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku wydania przez Ministra Finansów decyzji z 28 lipca 2004 r. upłynął z dniem 28 sierpnia 2004 r. Następnie podniósł, że stosownie do art. 80 § 1 O.p. prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Wobec powyższego prawo podatników do zwrotu nadpłaty wygasło z dniem 1 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że przed upływem tego terminu podatnicy nie składali wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, co spowodowałoby przerwanie biegu terminu do zwrotu nadpłaty. Organ odwoławczy wywodził, że upływ tego terminu skutkuje tym, że nadpłata nie tylko nie może być zwrócona podatnikowi, ale też zaliczona na poczet zaległości oraz bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych. W skardze podatnicy podnieśli zarzuty takie jak w odwołaniu i wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zwrot nadpłaty w wysokości 22.129,86 zł wraz z odsetkami, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Jak stanowi art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W myśl art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W rozpatrywanej sprawie podatnicy wpłacili łącznie 22.129,86 zł na poczet należności wynikających z decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł-G z [...] 2002 r. rozkładającej na raty zaległość wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu PIT-4 za okres od listopada 1996 r. do czerwca 1998 r. Decyzja ratalna finalnie została wyeliminowana z obrotu prawnego, bowiem decyzją z 28 lipca 2004 r. Minister Finansów stwierdził jej nieważność. Z uwagi na fakt, że stwierdzenie nieważności działa z mocą wsteczną, co oznacza, że niweluje skutki wydanego aktu administracyjnego, tak jakby nie był on w ogóle wydany, dokonane przez podatników wpłaty w kwocie 22.129,86 zł, zgodnie z decyzją, której nieważność została stwierdzona, stały się nienależne, przekształcając się w nadpłatę. Wobec powyższego, to decyzja Ministra Finansów doprowadziła do powstania nadpłaty, a nie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie I SA/Łd 280/10, który fakt ten jedynie potwierdził. Słusznie zatem argumentuje organ podatkowy, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty, którego legalność badał Sąd w powyższym wyroku, ma charakter wtórny w stosunku do nadpłaty w tym znaczeniu, że najpierw musi istnieć nadpłaty, aby można było dokonać jej zaliczenia. Dlatego też orzeczenie sądu administracyjnego nie było źródłem powstania nadpłaty. Jak stanowi art. 77 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji m.in. o stwierdzeniu nieważności decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy,. z zastrzeżeniem § 3. Nadpłata w niniejszej sprawie nie mogła zostać zwrócona podatnikom bezpośrednio, z uwagi na zaległości, jakie skarżący mieli w podatku od towarów i usług poszczególne miesiące w 2003, 2004 i 2005 r. Zgodnie bowiem z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Mimo, że powstanie nadpłaty powoduje, że to podatnik staje się wierzycielem organu podatkowego, nie oznacza to, że podatnik ma pełną swobodę w dysponowaniu nadpłatą, ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej dokładnie określają zasady i tryb zwrotu nadpłaconego podatku. W sytuacji, gdy podatnik ma zaległości podatkowe, organ podatkowy dokonuje zaliczenia nadpłaty zgodnie z zasadami wynikającymi z powołanego wyżej art. 78 (zwrot pośredni). Dopiero gdy brak zaległości, organ zobowiązany jest do zwrotu nadpłaty z urzędu (zwrot bezpośredni), chyba że podatnik złoży wniosek o jej zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Jak już wyżej wskazano organ podatkowy nie mógł dokonać bezpośredniego zwrotu nadpłaty podatnikom, bowiem istniały zaległości podatkowe. W świetle powołanego wyżej art. 77 § 1 pkt 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ustalił, że termin zwrotu nadpłaty wynikającej z decyzji Ministra Finansów z 28 lipca 2004 r. upłynął 28 sierpnia 2004 r. (30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nieważność). Kolejną istotną regulacją prawną jest art. 80 § 1 O.p., który określa termin w ciągu którego podatnik może ubiegać się o zwrot nadpłaty. Termin ten to 5 lat, liczone od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu nadpłaty. W przedmiotowej sprawie był to 31 grudnia 2009 r. Po jego upływie prawo do zwrotu nadpłaty wygasa. Jak stanowi § 2 art. 80 O.p., upływ powyższego terminu skutkuje wygaśnięciem także prawa do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz możliwości zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Jedynie złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty. Żadnej z tych czynności podatnicy nie podjęli, natomiast wniosek o zwrot nadpłaty złożyli dopiero w 10 czerwca 2013 r. W tym stanie rzeczy Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, w konsekwencji czego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270) skarga została oddalona. J.B.