I SA/Łd 1389/08

Dnia 8 kwietnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński Asesor WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2009 roku na rozprawie sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia. I SA/Łd 1389/08 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją w Ł. z dnia [...]r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r., nr [...], określającą R. S. zobo-wiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że R. S. nieprawidłowo dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez niezarejestrowanych podatników, tj. firmę "A" i "B". Ponadto w kwietniu 2006 r. podatniczka dokonała pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych w styczniu i lutym 2006 r. przez Spółdzielnię Mieszkaniową "C", co narusza art. 86 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT". Zgodnie z tym przepisem jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. Odnośnie faktur wystawionych przez podatników niezarejestrowanych, organ wskazał, że właściciel firmy "A" Usługi Remontowo-Budowlane – T. P. nie zarejestrował się jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą. Natomiast firma Usługi Remontowo-Budowlane "B" - M. D. była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług do dnia 25 listopada 2005 r., tj. do dnia śmierci podatnika. Tymczasem kwota podatku odliczonego przez podatniczkę dotyczy faktur wystawionych w dniach 27 marca 2006 r. i 31 maja 2006 r., a zatem w momencie, gdy firma już nie istniała. Organ powołał się na art. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie mogą być podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia. Jako dowód w sprawie zostały włączone przesłuchania świadków przeprowadzone w dniach: 4 października 2007 r. i 15 listopada 2007 r. oraz przesłuchanie strony z dnia 4 września 2007 r. Organ I instancji nie przeprowadził natomiast dowodu w postaci przesłuchania świadka T. P., o który wnioskowała strona, gdyż mimo dwukrotnego prawidłowego doręczenia wezwań z 16 sierpnia 2007 r. i 14 września 2007 r., nie stawił się on do Urzędu Skarbowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zeznania świadków - byłych pracowników firmy R. S., nie potwierdziły faktu współpracy podatniczki z firmami "A" i "B". Jedyną okolicznością potwierdzoną w zeznaniu H. M. jest fakt, że w dokumentacji firmy R. S. występowały faktury wystawione przez te podmioty. Jednakże zeznania przesłuchanych świadków, o które wnioskowała strona nie potwierdziły bezpośredniego kontaktu z firmami "A" i "B", jak również pracownikami tych firm. Organ powołał się na wyrok z dnia 31 marca 2004 r. (sygn. akt III SA 642/03), w którym sąd administracyjny stwierdził, że "podatek niezapłacony obciąża nabywcę choćby był on w dobrej wierze. Skarżący przyjmując zatem faktury VAT od podmiotu nieuprawnionego do jego wystawienia nie może obniżyć podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w tych fakturach. Ryzyko wyboru niewłaściwych kontrahentów jak wskazały to organy podatkowe obciąża nabywcę towaru. W przeciwnym wypadku skutki źle wybranych kontrahentów ponosiłby Skarb Państwa, który zwracałby wykazany w fakturze podatek mimo, że podatek ten nie został w rzeczywistości uiszczony". W opinii organu przywołany wyrok, chociaż zapadł na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zachowuje aktualność również w obecnym stanie prawnym. Organ zarzucił stronie, że nie skorzystała z instytucji przewidzianej art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. W dalszej części uzasadnienia organ powołał się również na wyroki WSA w Łodzi z 14 lutego 2007 r. sygn. akt l SA/Łd 1889/06 i w Gdańsku z 12 czerwca 2007r. sygn. akt l SA/Gd 887/06. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej na zastosowanie funkcjonującego w prawie krajowym ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zezwala art. 176 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy UE L 347) oraz art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Dla oceny zgodności polskich przepisów z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, istotne znaczenie mają rozwiązania stosowane w dniu przystąpienia Polski do UE, tj. w dniu 1 maja 2004 r. Ponieważ przepisy ograniczające prawo do odliczania podatku od towarów i usług obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów VI Dyrektywy w Polsce, tym samym nie można uznać, że pozostają one w sprzeczności z regulacjami unijnymi. Ponadto jak wynika z art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE (art. 18 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy), realizacja prawa do odliczenia uwarunkowana jest posiadaniem przez podatnika faktury (dokumentu) wystawionej zgodnie z art. 220-236, art. 238, 239 i 240 Dyrektywy 2006/112/WE. Art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE (art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy) w sposób wyraźny wskazuje jakie elementy powinna zawierać faktura, w tym m.in. numer identyfikacyjny dla celów podatku od wartości dodanej, pod którym podatnik zrealizował dostawę lub świadczenie usług. Dodatkowo art. 213 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE (art. 22 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy) stanowi, że każdy podatnik zgłasza rozpoczęcie, zmianę i zakończenie działalności jako podatnika. W przypadku transakcji zrealizowanej przez sprzedawcę, który nie jest zarejestrowanym podatnikiem, nie można mówić o wystawieniu faktury przez osobę uprawnioną i o dysponowaniu przez podatnika (nabywcę) fakturą uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku takiej transakcji podatnik (nabywca) dysponuje dokumentem nie zawierającym danych przewidzianych postanowieniami prawa wspólnotowego. Nie można bowiem uznać, że dokument (faktura) taki zawiera numer identyfikacyjny podatnika, który dla potrzeb stosowania przepisów o podatku od towarów i usług nierozerwalnie związany jest z dokonaniem rejestracji w tym podatku (samo posługiwanie się numerem identyfikacji podatkowej nie oznacza, że jest to numer, o którym mowa w art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), skoro sprzedawca posługuje się numerem fikcyjnym, lub został wykreślony z rejestru podatników VAT. Organ powołał się również na wyrok WSA z dnia 8 lutego 2006 r., l SA/Bd 643/05, w którym Sąd stwierdził, że "możliwość ograniczenia prawa do odliczenia upatruje się przede wszystkim w dwóch przypadkach: na podstawie środka specjalnego wprowadzonego zgodnie z art. 27 VI Dyrektywy lub na podstawie art. 17 (6) VI Dyrektywy. Ograniczenie możliwości odliczenia z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany, nie zostało wprowadzone jako środek specjalny. Wyłączenie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podatnika niezarejestrowanego stosownie do § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. nie narusza prawa również w świetle celów i brzmienia prawa wspólnotowego." Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez R. S., która zarzuciła jej: 1) naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1-3 i 6 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez nietrafne przyjęcie, że nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy w podatku w związku z nabyciem usług budowlanych od podmiotów nieuprawnionych do wystawiania faktur VAT, tj. firm: "A" i "B", podczas gdy nabywając usługi nie przewidywała i nie mogła przewidywać, że transakcje te stanowią nadużycie; nadto wyrażenie poglądu opartego na nietrafnych ustaleniach faktycznych, że faktury VAT wystawione przez Spółdzielnię Mieszkaniową "C" nie zostały odliczone w miesiącu, w którym podatniczka je otrzymała, 2) naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 127, 180 § 1, 187 § 1, 191, 200 § 1, 210 § 1 i § 4, 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez: niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, powodujące sprzeczność dokonanych ustaleń z zebranymi w sprawie dowodami, nie przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków wnioskowanych przez stronę oraz koniecznych dowodów z urzędu, w sytuacji gdy przedmiotem dowodu miały być okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym bezpodstawne odstąpienie od przesłuchania świadka T. P. prowadzącego działalność pod firmą "A", pominięcie dowodów przedłożonych przez podatnika oraz stanowiska prezentowanego w postępowaniu, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości faktycznych na nie korzyść podatnika, naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przez brak ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji i ograniczenie się do inkorporowania w całości ustaleń faktycznych i ocen prawnych organu I instancji, a także brak merytorycznego ustosunkowania się do przedstawionych przesz stronę postępowania w odwołaniu zarzutów stawianych rozstrzygnięciu organu I instancji, brak zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym poprzez nie wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się z w sprawie zebranego materiału dowodowego, wadliwe sporządzenie uzasadnienia faktycznego decyzji, które w rzeczywistości ma charakter tylko sprawozdawczy i sprowadza się do sumarycznego powołania przeprowadzonych dowodów natomiast nie zawiera przekonywujących stwierdzeń co do prawdziwości i mocy dowodowej poszczególnych osobowych źródeł dowodowych i pochodzących od nich środków dowodowych w kontekście ich zgodności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zdaniem skarżącej nie do zaakceptowania jest także pogląd, że podatnik powinien we własnym interesie zadbać o znajomość kontrahenta, jak również, że powinien skorzystać z możliwości potwierdzenia rejestracji kontrahenta w urzędzie skarbowym na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, bowiem jest to tylko jego uprawnienie. W ocenie skarżącej dla obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma znaczenia etap postępowania, w którym zgromadzono dowody, lecz istotny jest fakt, że ma zostać wydana decyzja. Oznacza to zarazem konieczność zapewnienia stronie prawa do wypowiedzenia się w przedmiocie całego materiału dowodowego niezależnie od tego, w jakiej fazie został on zebrany oraz przez który organ: pierwszej czy drugiej instancji (wyrok NSA z dnia 10.05.200k., I SA/Łd 4/99, ONSA 2002 nr 3. s. 113). Obowiązek ten nie został zrealizowany przez organ odwoławczy. Skarżąca powołała się również na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 czerwca 2008 r. w sprawie I SA/Gd 129/08, w którym Sąd stwierdził, że dla zastosowania regulacji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, konieczne jest wykazanie, iż z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Natomiast w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2007 r., l SA/Gd 532/07, Sąd uznał, że sam fakt nie zarejestrowania wystawcy faktur jako czynnego podatnika VAT nie może być podstawą do pozbawienia jego kontrahenta prawa do odliczenia VAT. Konieczne jest, aby podatnik wiedział lub przy zachowaniu minimum należytej staranności mógł wiedzieć o nadużyciu podatkowym. W dalszej części skarżąca odwołała się do zasady neutralności podatku VAT wynikającą z art. 4 VI Dyrektywy, wskazała także na wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 378/06). Skarżąca powołała się również na orzecznictwo ETS, który wielokrotnie podkreślał, że w procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnianie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, lecz także kontekstu, w jakim ten przepis występuje oraz celu normy, której część stanowi. Treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak również orzecznictwo ETS w tej materii wskazuje wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty podniesione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury lub faktury korygujące wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawiania. Przepis ten budzi uzasadnione wątpliwości zarówno na gruncie ustawy o VAT, jak i w zestawieniu z prawem unijnym. Co do zasady, z ustawy o VAT nie wynika bowiem, aby prawo do odliczenia podatku przysługiwało z tytułu faktury. Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika, w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, kwota zryczałtowanego zwrotu podatku, lub kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Z żadnego z tych przepisów nie wynika, że jedynie faktura lub dokument celny jest podstawą odliczenia podatku naliczonego. Co najwyżej można stwierdzić, że zasadniczo faktura jest podstawą ustalenia kwoty podatku naliczonego, ale w żadnym wypadku nie stanowi ona podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu możliwość utrzymania ograniczeń w prawie do odliczenia powinna być określona jedynie do kategorii wydatków, nie może natomiast wprowadzać generalnych ograniczeń, jakich przykładem jest unormowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Pozostają one bowiem w sprzeczności z podstawowymi zasadami podatku od wartości dodanej, w tym zasadą neutralności i proporcjonalności, która powinna uwzględniać współmierność środków prawnych podjętych przez ustawodawcę krajowego w celu osiągnięcia określonego skutku. Nie do zaakceptowania są sytuacje, w których ustawodawca obawiając się unikania lub uchylania się od opodatkowania przez niektórych podatników wprowadza regulacje ogólne, uderzające w znacznej części w podatników działających zgodnie z prawem. Jeżeli przyjąć, że w niniejszej sprawie sprzedaż faktycznie wystąpiła, a jedynie podmiot dokonujący sprzedaży okazał się być podmiotem nieistniejącym, chociaż w rzeczywistości musiał wydać towar i wystawić fakturę VAT - to trudno uznać, że w takim przypadku nabywca powinien ponosić negatywne skutki działania sprzedawcy (por. Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT Komentarz, Warszawa 2006, s. 669-670). W niniejszej sprawie organy nie zaprzeczają jednoznacznie, że właściciel firmy "A" Usługi Remontowo-Budowlane – T. P., nie wykonał czynności potwierdzonych wystawionymi przez niego fakturami. Nie przesadza o tym bowiem fakt, że nie zgłosił się on do organu podatkowego, mimo prawidłowego awiza. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego. Szerszego omówienia wymaga tu zestawienie omawianego przepisu (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT) z prawem unijnym, w szczególności z VI Dyrektywą Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Akt ten obowiązywał w okresie zaistnienia stanu faktycznego sprawy. Art. 17 VI Dyrektywy precyzyjnie określa warunki powstania i zakres prawa do odliczenia nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzania w życie (por. wyrok ETS C-33/03 z 10.3.2005 r.). Dla realizacji prawa do odliczenia koniecznym jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. W treści art. 17 VI Dyrektywa posługuje się pojęciem podatnika jako podmiotu uprawnionego do odliczenia podatku. Zgodnie z art. 4 VI Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza, określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Zgodnie z polską definicją podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 2 stanowi natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl art. 5 ust. 2 ustawy o VAT czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Powyższe definicje, zawarte zarówno w VI Dyrektywie, jak i polskiej ustawie o VAT, potwierdzają, że pojęcie podatnika jest kategorią obiektywną - w tym sensie, że nie jest uzależniona od faktu dokonania rejestracji (zgłoszenia rozpoczęcia działalności - takim bowiem pojęciem posługuje się VI Dyrektywa w art. 22). Odwołując się do ponownie orzecznictwa ETS można również stwierdzić, że status podatnika jest kategorią niezależną od rejestracji. Podmioty wykonujące określone w tym przepisie czynności, we wskazanych warunkach stają się podatnikami podatku od wartości dodanej bez względu na dopełnienie warunków formalnych związanych z rejestracją (wyrok ETS z 4.2.1990 r. w sprawie C-186/08 W. M. van Tiem przeciwko Staatssecretaris van Financien). Przepisy VI Dyrektywy nie stanową w ogóle o rejestracji w transakcjach "krajowych", posługując się w art. 22 pojęciem obowiązku zgłoszenia rozpoczęcia, zawieszenia zmiany lub zaprzestania działalności jako podatnik. Z przepisu tego nie sposób jednak wyprowadzić wniosku, że niedopełnienie ww. obowiązku powoduje, utratę statusu podatnika, co łączy się z ograniczeniem prawa do odliczenia podatku czy też brakiem podstaw do jego zapłaty w sytuacji podejmowania działań, o których mowa w art. 2 w warunkach opisanych w art. 4 (2) VI Dyrektywy. W świetle tych regulacji zasadą przyjętą przez Prawo Wspólnotowe jest opodatkowanie czynności wykonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze, bez względu na fakt czy dopełnił on wymogu zgłoszenia rozpoczęcia działalności właściwym organom. Przy czym, orzecznictwo ETS wyjaśniło, że pod pojęciem podatnika działającego w takim charakterze należy rozumieć podmiot realizujący transakcje w ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu" (wyrok z 4.10.1995 r. w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht). Przy czym, co także podkreślał Trybunał w swoich orzeczeniach, dla oceny czy dana transakcja dokonana została w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika nie ma znaczenia fakt, czy został od niej faktycznie odprowadzony podatek, istotnym jest to, czy można określić go mianem należnego z tytułu danej czynności, czy organ podatkowy jest uprawniony do domagania się jego zapłaty. "Kwestia czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży danych towarów został zapłacony do budżetu państwa nie ma wpływu na prawo do jego odliczenia" (wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03: Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond Haus Systems Ltd (C-484/03) przeciwko Comissioners of Customs & Excise). Tym samym uznać należy, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego, a skoro tak to zasadnym jest odmówienie zastosowania przepisu prawa krajowego zawierającego takie ograniczenie tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Oznacza to, że w niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły prawo wywodząc o braku uprawnienia skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahenta niezarejestrowanego jako podatnika VAT z samego faktu braku tej rejestracji. Prawo skarżącej do odliczenia zależało bowiem od stwierdzenia przez organy podatkowe, czy jej kontrahent faktycznie wykonał czynności podlegające opodatkowaniu i był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. W ocenie Sądu organy nie wykazały jednoznacznie, że zakwestionowane faktury firmy A (k. 8, 9 akt adm.) nie zostały wystawione przez ten podmiot. Niewątpliwym jest, że w aktach podatkowych znajdują się dwie umowy zawarte przez skarżącą z tą firmą na wykonanie robót budowlanych w "D" przy ul. A 101 i B 32 w Ł. (k. 69-74), zaś sporne faktury dotyczą tych właśnie robót. Wprawdzie przesłuchani pracownicy skarżącej nie przypominali sobie nazwy firmy A, z zeznań J. Ł. wynika, jednakże w trakcie robót prowadzonych u skarżącej pracowały także inne firmy, o których nie jest w stanie powiedzieć na czyje zlecenie je wykonywały (k. 89 akt podatkowych). Co prawda z protokołu przesłuchania T. P. z dnia 19 marca 2007 r., dokonanego przez pracowników Urzędu Skarbowego Ł-Ś, wynika, że osoba ta zaprzeczyła, aby wystawiła zakwestionowane faktury. Nie ma jednak pewności, czy T. P. nie zmienił stanowiska w tej kwestii. W aktach sprawy znajduje się bowiem pismo Komendy Powiatowej Policji w B. z dnia 3 marca 2008 r. (k. 130), informujące o umorzeniu dochodzenia w sprawie posłużenia się tymi fakturami przez skarżącą, w ramach którego przesłuchano również T. P. W piśmie podano numer akt tej sprawy i miejsce ich przechowywania. Zważywszy na to, że wskazane pismo dotarło do organu pierwszej instancji w dniu 6 marca 2008 r., co wynika z zamieszczonej na nim pieczęci, a decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. zapadła po tej dacie, gdyż w dniu 11 kwietnia 2008 r. (nie mówiąc już o zaskarżonej decyzji wydanej 25 września 2008 r.), za wadliwy uznać należy brak odniesienia przez organy podatkowe do materiału zgromadzonego w toku tego postępowania, co może mieć istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie. W tej sytuacji Sąd uznał, że organy nie zakwestionowały skutecznie wykonania usług na rzecz skarżącej przez firmę A. Podkreślić należy również, że na prawo strony do odliczenia podatku naliczonego nie będzie miała wpływu okoliczność, czy wystawca faktury rzeczywiście uiścił podatek. Skoro podatek wynikający z faktur był w świetle powołanych przepisów należny i wymagalny, to zadaniem Państwa jest stworzenie i stosowanie takich środków, które umożliwią jego wyegzekwowanie. Analogiczne stanowisko zajął m. in. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 marca 2007 r. I SA/Wr 1625/06 M.Podat. 2007/7/31, LEX 276086, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 7 listopada 2007 r., I SA/Ol 486/07 (LEX nr 310605). Za trafne natomiast należy uznać zakwestionowanie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez zmarłego podatnika. W przypadku osób fizycznych śmierć podatnika powoduje, że nie może on dalej prowadzić działalności gospodarczej (co nie budzi wątpliwości), a zatem i wystawiać faktur. W tej sytuacji skoro zakwestionowane faktury nie mogą pochodzić od podmiotu w nich wskazanego, to może oznaczać co najwyżej, że czynności w nich opisane zostały spełnione przez podmiot zupełnie inny, nieznany organom podatkowym. Jeżeli zatem osoba wystawcy faktury nie jest znana, to wskazana faktura nie potwierdza faktu wykonania umowy, na którą powołuje się strona oraz czynności opodatkowanych dokonanych przez podmiot figurujący w fakturze, tj. nie potwierdza stanu zgodnego z rzeczywistością. Dla oceny zasadności skargi bez znaczenia jest, czy skarżąca działała w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahentów, czy też nie. Odpowiedzialność podatnika bowiem ma charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też od dobrej lub zlej wiary. Podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym. Jego samoobliczanie co do zasady weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zapisów zawartych w tym dokumencie ze stanem rzeczywistym. Natomiast udowodnienie nabycia towaru lub usługi następuje nie tylko poprzez wskazanie przedmiotu umowy, lecz również wskazanie stron, które tę umowę zawarły. W przeciwnym razie skontrolowanie rzeczywistości transakcji byłoby przecież niemożliwe. Niewyjaśniona została natomiast kwestia rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółdzielnię Mieszkaniową "C", mimo zarzutów dotyczących momentu ich otrzymania, podniesionych w odwołaniu. W art. 86 ust. 10 ustawy o VAT ustawodawca wprowadził zasady dotyczące okresów rozliczeniowych, w których może dojść do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Generalna zasada wskazuje jako właściwy ten okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Zgodnie z art. 86 ust. 11 obowiązującym w 2006 r., jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. Natomiast w myśl ust. 13 jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Powołane przepisy nie można oczywiście interpretować w ten sposób, że jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia za następny okres rozliczeniowy lub nie złożył korekty deklaracji podatkowej stosownie do ust. 13, to traci prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Wówczas bowiem kwotę podatku naliczonego powinien uwzględnić organ dokonujący wymiaru. Wynika to wprost z art. 21 ust. § 3a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przepis ten wszedł w życie z dniem 1 września 2005 r., a więc ma zastosowanie do stanu prawnego sprawy. Podkreślić należy również, że przed tą datą dokonanie wskazanych czynności było także możliwe, chociaż w oparciu o inne przepisy. Z treści decyzji obu instancji nie wynika jednak, czy podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Spółdzielnię Mieszkaniową "C" został uwzględniony przez organy podatkowe. Z powyższych względów na obecnym etapie postępowania nie można jeszcze stwierdzić, czy organy dopuściły się zarzucanego naruszenia prawa materialnego. Doszło natomiast do uchybienia zasadom postępowania podatkowego, w szczególności zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany, co rzutuje również na zasadę swobodnej oceny dowodów, określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej należy wyjaśnić, że może on doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 66). Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby w szczególności sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 15 maja 2003 r., I SA/Gd 199/00, Przegląd Podatkowy 2004, nr 1, s. 43). W rozpatrywanej sprawie natomiast skarżąca nie wykazała istnienia takich okoliczności. Rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie do wykazania, czy roboty potwierdzone fakturami wystawionymi przez podmiot posługujący się nazwą firmy A zostały wykonane przez T. P. lub osoby przez niego zatrudnione oraz czy sporne faktury zostały wystawione przez ten właśnie podmiot. Przy dokonaniu wskazanych ustaleń organ wykorzysta materiały zgromadzone podczas dochodzenia prowadzonego przez Komendę Powiatową Policji w B Organ dokona odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółdzielnię Mieszkaniową "C" (jeżeli dotychczas tego nie uczynił) oraz wyjaśni za jaki okres rozliczeniowy powinno to nastąpić; odniesie się również do daty otrzymania tych faktur przez skarżącą. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. M.Ko.