I SA/Łd 14/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2019 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2018 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. uchyla zaskarżoną decyzję. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpoznaniu odwołania J. L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z [...] r. ustalającą na kwotę 4.145 zł wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł.-W. w Ł. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] stycznia 2018 r. sygn. akt [...], spadek po zmarłym w dniu 4 maja 2001 r. F. L., na podstawie ustawy, nabył m. in. syn – J. L., w 1/3 części. W złożonym w dniu 16 marca 2018 r. zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy i praw majątkowych (SD-3), podatnik ujawnił nabycie: - udziału wynoszącego 1/3 części niezabudowanej nieruchomości o powierzchni gruntu 885 m2, położonej w Ł. przy ul. B 10, deklarując wartość nabytego udziału w kwocie 44.000 zł, - udziału wynoszącego 1/6 części (1/3 z 1/2) nieruchomości o powierzchni gruntu 466 m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 32 m2, położonej w Ł. przy ul. A 13A, deklarując wartość nabytego udziału w kwocie 16.600 zł. W prowadzonym postępowaniu organ podatkowy uznał, że zadeklarowana wartość ww. masy spadkowej nie odpowiada wartości rynkowej i wezwał podatnika - stosownie do art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 644), dalej: u.p.s.d. - do podwyższenia wartości nabytych rzeczy do łącznej kwoty 97.000 zł, w tym: wartość udziału 1/3 części nieruchomości przy ul. B 10 - 74.000 zł, zaś wartość udziału 1/6 części nieruchomości przy ul. A 13A- 23.000 zł. W odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżący, pismem z dnia 15 czerwca 2018 r., zmienił zadeklarowane w zeznaniu wartości na łączną kwotę 79.000 zł (60.000 zł - udział 1/3 części i 19.000 zł - udział 1/6 części). Uznając, że wskazana w ww. piśmie wartość nabytej schedy spadkowej odpowiada wartości rynkowej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G., po odliczeniu ujawnionych w zeznaniu kosztów pogrzebu, decyzją z dnia [...] r., ustalił J.L. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 4.145 zł. W złożonym odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie ww. decyzji lub jej zmianę i naliczenie podatku od masy spadkowej w skład której wchodzi działka położona w Ł. przy ul. A 13a. Uzasadniając złożenie odwołania podatnik wskazał, że po wydaniu decyzji ustalił, że niewątpliwie jest właścicielem działki przy ul. A. 13a, natomiast działka przy ul. B 10 została przejęta przez Skarb Państwa. Dla ww. nieruchomości założono księgę wieczystą KW [...], w której jako jedyny właściciel ujawniony jest Skarb Państwa. Tymczasem podatnik posiada dokumenty świadczące o tym, że to on i jego rodzina są w wyniku spadkobrania po F. L. współwłaścicielami działki na ul. B 10. Zdaniem podatnika sprawa wymaga wyprostowania i do tego czasu nie będąc jednoznacznie wskazanym właścicielem działki na ul. B 10 wniósł o naliczenie podatku wyłącznie od nieruchomości przy ul. A. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] r. wskazał, że w omawianej sprawie strona kwestionuje ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie przyjętych do opodatkowania składników masy spadkowej. Zdaniem strony nieruchomość położona w Ł. przy ul. B 10 nie może stanowić przedmiotu spadku po zmarłym F. L., bowiem w księdze wieczystej jako właściciel tej nieruchomości figuruje Skarb Państwa. Następnie, przytaczając treść art. 3 ust.1 i art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1916), dalej: k.w.h., organ zauważył, że niezgodność wpisu w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym może być usunięta w postępowaniu procesowym wszczętym powództwem o usunięcie niezgodności treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym. Stan prawny, jaki ma być w księdze wieczystej ujawniony, musi być wykazanym dokumentem świadczącym o istnieniu pewnego stanu prawnego nieruchomości. Ostrzeżenie o niezgodności treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym jest instytucją również uregulowaną w ustawie o księgach wieczystych i hipotece. Polega ono na wpisie w księdze wieczystej informacji (ostrzeżenia), że stan prawny ujawniony w księgach nie jest zgodny z rzeczywistością. Zgodnie bowiem z art. 10 ust 2 k.w.h., roszczenie o usunięcie niezgodności może być ujawnione przez ostrzeżenie. Ostrzeżenie dotyczące niezgodności stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym nieruchomości wyłącza rękojmię wiary publicznej ksiąg wieczystych (art. 8 k.w.h.). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy zauważył, że z przedłożonego przez podatnika (załączonego do zeznania podatkowego) aktu notarialnego, sporządzonego w dniu 6 grudnia 1958 r. w Państwowym Biurze Notarialnym w Ł. przed notariuszem A. B. wynika, że spadkodawca - F. L. nabył (z majątku osobistego) sporną nieruchomość (plac nr [...]) od S. i H. małżonków L. oraz B. i S. małżonków L. Nabycie to zostało ujawnione w zbiorze dokumentów [...], w którym uregulowana jest nieruchomość przy ul. B 10. W dalszej części uzasadnienia organ zauważył, że z ogólnodostępnej w [...] Internetowym Systemie Informacji o Terenie (InterSIT) mapy wynika, iż dawny plac położony w Ł. przy ul. B 10 to obecnie działki 388 i 382/7 położone w obrębie [...] w Ł. przy ul. B 10. Działki te figurują w księdze wieczystej nr [...], w której jako właściciel wskazany jest Skarb Państwa. Organ wskazał jednak, że w Dziale [...] tej księgi wpisane jest ostrzeżenie "o niezgodności stanu prawnego ujawnionego w tej księdze z rzeczywistym stanem prawnym, w związku z tym, że na podstawie umowy sprzedaży F. L. nabył prawo własności placu nr [...] [...] (obecnie działki nr 382/7 i 388) położonego w Ł. przy ulicy B 10, dla którego prowadzony jest zbiór dokumentów [...]". Tym samym odzwierciedlony w księdze wieczystej nr [...] stan prawny co do działek 388 i 382/7 (dawny plac [...]), nie odzwierciedla rzeczywistego stanu prawnego. Nieruchomość przy ul. B 10, którą stanowią obecnie działki nr 382/7 i 388, uregulowana jest bowiem w zbiorze dokumentów [...], w którym jako właściciel figuruje spadkodawca F. L.. Również sam skarżący wskazał, że posiada dokumenty świadczące o tym, że to on z rodziną jest w wyniku spadkobrania po F. L. współwłaścicielem działki na ul. B 10". Inicjatywa w zakresie, ujednolicenia stanu prawnego przedmiotowych działek leży po stronie spadkobierców F. L. i - w ocenie organu - pozostaje bez wpływu na wydaną decyzję. Końcowo organ odwoławczy nadmienił, że w przypadku jakiejkolwiek zmiany w kwestii posiadania przez spadkodawcę tytułu prawnego do spornej nieruchomości, podatnikowi będzie przysługiwało prawo złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie nabycia spadku. Na wskazaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., zarzucając błędne przyjęcie, że jest "prawnym spadkobiercą działki B nr 10". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Istotą sporu jest istnienie podstaw do obciążenia skarżącego podatkiem od spadków i darowizn w wysokości wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji, utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją, od przekazanej skarżącemu w drodze spadku nieruchomości położonej w Ł. przy ul. B 10. (v. wskazane wyżej postanowienie Sądu Rejonowego dla Ł.-W. w Ł. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] stycznia 2018 r. sygn. akt [...]). W ocenie skarżącego jest on właścicielem wskazanej nieruchomości w wyniku spadkobrania po F. L., który nabył sporną nieruchomość (plac nr [...]) od S. i H. małżonków L. oraz B. i S. małżonków L., co zostało ujawnione w zbiorze dokumentów [...], w którym uregulowana jest nieruchomość przy ul. B 10. Jednakże skarżący ustalił, że dla nieruchomości tej założono księgę wieczystą KW [...], w której jako jedyny właściciel ujawniony jest Skarb Państwa. W związku z powyższym, w Dziale [...] tej księgi wpisane jest ostrzeżenie "o niezgodności stanu prawnego ujawnionego w tej księdze z rzeczywistym stanem prawnym. Według skarżącego - do momentu wyjaśnienia powyższej niezgodności i wskazania skarżącego jako właściciela - nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn ustalonego w decyzji organu od spornej nieruchomości. Według organu odwoławczego inicjatywa w zakresie ujednolicenia stanu prawnego spornej nieruchomości leży po stronie spadkobierców F. L. i pozostaje bez wpływu na wydaną decyzję. Organ ten podniósł, że w przypadku jakiejkolwiek zmiany w kwestii posiadania przez spadkodawcę tytułu prawnego do spornej nieruchomości, podatnikowi będzie przysługiwało prawo złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie nabycia spadku. Sąd rozpoznający sprawę stwierdza, że stanowisko organu nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym. Z art.3 ust.1 ustawy z 16 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece dalej "u.k.w.h." (tekst jedn. Dz.U. 2018.1916 ze zm.) wynika domniemanie, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym. Domniemanie to może jednak zostać obalone przez przeciwstawienie mu dowodu przeciwnego albo w procesie o uzgodnienie stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym (np wyrok wsa z 8.04.2019 r. I SA/Wa 1616/2018. LEX nr 2673934). Przypomnieć tu należy, że zgodnie z art.8 u.k.w.h. rękojmię wiary publicznej ksiąg wieczystych wyłącza wzmianka o wniosku, o skardze na orzeczenie referendarza sądowego, o apelacji lub kasacji oraz ostrzeżenie dotyczące niezgodności stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym nieruchomości. Zgodnie natomiast z art.10 ust. 1 i 2 tej ustawy w razie niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym osoba, której prawo nie jest wpisane lub jest wpisane błędnie albo jest dotknięte wpisem nieistniejącego obciążenia lub ograniczenia, może żądać usunięcia niezgodności. Roszczenie o usunięcie niezgodności może być ujawnione przez ostrzeżenie. Art.679 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego stanowi, iż dowód, że osoba, która uzyskała stwierdzenie nabycia spadku, nie jest spadkobiercą lub że jej udział w spadku jest inny niż stwierdzony, może być przeprowadzony tylko w postępowaniu o uchylenie lub zmianę stwierdzenia nabycia spadku. Przewidziane w art. 8 u.k.w.h. ostrzeżenie, ujawnione w dziale II księgi wieczystej, nie obala domniemania prawnego z art. 3 u.k.w.h., a więc domniemania zgodności wpisu w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym. Skutki ostrzeżenia polegają jedynie na wyłączeniu rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych ustanowionej w art. 5 u.k.w.h., zgodnie z którym w razie niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym treść księgi rozstrzyga na korzyść tego, kto przez czynność prawną z osobą uprawnioną według treści księgi nabył własność lub inne prawo rzeczowe (np. wytok NSA z 29.04.2019 r. I OSK 3703/2018, LEX nr 2677671). Jak z powyższego wynika, domniemanie unormowane w art. 3 u.k.w.h. może być obalone zasadniczo w postępowaniu o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym. Dopóki jednak domniemanie to nie zostanie obalone, to osoba, której prawo własności jest ujawnione w księdze wieczystej ma podstawę do powoływania treści wpisu księgi wieczystej w celu wykazania stanu prawnego danej nieruchomości. Z kolei osoba, której prawo własności nie jest ujawnione w księdze wieczystej nie może skutecznie powoływać się na inne dokumenty celem wykazania własnego tytułu własności do nieruchomości (v. wyrok NSA z 14.02.2019 r. II OSK 707/17, LEX nr 2653554). Należy tu podkreślić, że wyrok uwzględniający powództwo z art. 10 u.k.w. w sprawie o usunięcie niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym uwzględnia stan faktyczny i prawny na datę rozstrzygania o żądaniu pozwu. Uzgodnienie księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym powinno odzwierciedlać stan prawny nieruchomości na datę zamknięcia rozprawy, a nie na jakąś inną datę. Usunięcie niezgodności między stanem prawa wpisanego do księgi wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym (art. 10 u.k.w.h.) jest możliwe wtedy, gdy w toku postępowania powód wykaże istnienie niezgodności oraz to, że wpis żądany przez niego odpowiada aktualnemu w dacie zamknięcia rozprawy stanowi prawnemu nieruchomości (por. wyrok SN z dnia 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt III CSK 212/14, LEX nr 2182285). Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że dopóki domniemanie - że to Skarb Państwa jest właścicielem spornej działki zgodnie z ujawnionym w księdze wieczystej wpisem - nie zostanie obalone w postępowaniu o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, skarżący nie może skutecznie powoływać się na inne dokumenty celem wykazania własnego tytułu własności do nieruchomości, nabytego w drodze dziedziczenia. Skoro zgodnie z art.1 ust.1 pkt.1 ustawy z dnia [...] lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz.U.2018.644 ze zm.), podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem między innymi dziedziczenia i obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art.5 tej ustawy), a skarżący nie może wykazać prawa własności do spornej działki nabytego w drodze dziedziczenia, to brak jest podstaw do obciążenia skarżącego tym podatkiem do dnia zakończenia (z korzystnym dla skarżącego skutkiem) postępowania w sprawie o usunięcie niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym. Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżoną decyzją organy uchybiły art.191 Ordynacji podatkowej. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. Organy zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia decyzji, jednak wadliwa ocena tego materiału w świetle wskazanych wyżej przepisów ustawy o księgach wieczystych i hipotece doprowadziła organy do wniosku, że skarżący jest właścicielem spornej działki na dzień wydawania decyzji i podlega podatkowi od spadków i darowizn. W konsekwencji naruszono także art.1 ust.1 pkt.1 oraz art.5 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wskazując na powyższe naruszenie prawa procesowego i materialnego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.). Brak orzeczenia o kosztach postępowania sądowego wynika z faktu, że skarżący występował w sprawie samodzielnie i był zwolniony z kosztów sądowych. dc