I SA/Łd 140/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2014 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w B. na interpretację Wójta Gminy K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej sposobu zastosowania prawa podatkowego odnośnie kwalifikacji opodatkowania nowo nabytych gruntów 1. stwierdza nieważność zaskarżonej interpretacji; 2. zasądza od Wójta Gminy K. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z [...] r. Wójt Gminy K. zmienił z urzędu własną interpretację indywidualną wydaną w dniu [...] r. na rzecz A. S.A. w R., obecnie B. S.A. w B., stwierdzając, że jest nieprawidłowa, w związku z jej niezgodnością z orzecznictwem sądów. W uzasadnieniu wskazano, że wnioskiem z dnia 26 kwietnia 2005 r. A. Spółka Akcyjna w R. wystąpiła do Wójta Gminy K. o wydanie pisemnej informacji o sposobie zastosowania prawa podatkowego odnośnie kwalifikacji opodatkowania nowo nabytych gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków według kategorii: RV, RVI, S/RV, ŁV, LVI, PsVI, LsV, B/RV. W opisie stanu faktycznego wnioskodawca wskazał, że w gminie K., w obrębie Br. nabył w styczniu 2005 r. grunty z przeznaczeniem ich pod zwałowisko zewnętrznego nadkładu. Wnioskodawca wskazał, że czasowo - to jest do okresu pomiędzy latami 2011 - 2015, nabyte grunty o łącznej powierzchni 9,1861 ha są mu zbędne i dopiero we wskazanym okresie zostaną objęte robotami górniczymi. Jednocześnie wnioskodawca dokonał analizy prawnej i w oparciu o treść art. 21, ust.1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne, art. 1 ustawy o podatku rolnym, art. 1, ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku leśnym oraz art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zajął stanowisko, że grunty stanowiące użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych oraz grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, a stanowiące jego własność, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jedynie wówczas jeżeli są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. W opisanej przez siebie sytuacji podatnik uznał, że grunty te podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym lub leśnym, gdyż dopiero podjęcie na przedmiotowych gruntach czynności przygotowawczych uzasadni opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości. Wójt Gminy K. nie wydał żądanej informacji w terminie, o którym mowa w treści art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 14 stycznia 2005 r. i tym samym należało uznać, że organ podatkowy został związany stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku. W ocenie organu interpretacyjnego, wydana w ten sposób interpretacja w niniejszej sprawie jest nieprawidłowa, ponieważ zachodzi istotna niezgodność zaprezentowanej w niej wykładni z ugruntowanymi w tym zakresie w orzecznictwie sądowym poglądami. Organ wskazał, że art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.), dalej u.p.o.l. stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z ugruntowanym w tej sprawie w orzecznictwie sądowym poglądem, przepis ten należy czytać w powiązaniu z art. 1a, ust 1. pkt 3 u.p.o.l., zaliczającym do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (między innymi) - wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a więc i użytki rolne i lasy. Wyjątek ustanowiony w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy więc wykładać w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba, że na prowadzenie działalności nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. między innymi wyroki: NSA z dnia 16 lipca 2010 r., sygn. II FSK 1915/09 i NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 1771/10). Dowodem faktycznego zajęcia gruntów w gminie K. na działalność gospodarczą jest pismo A. z dnia 26 kwietnia 2005 roku skierowane do Wójta Gminy K. jako organu podatkowego, w którym na stronie drugiej członek zarządu A. stwierdza: "Nadmieniamy, że grunty te nie są wykorzystywane aktualnie na prowadzenie jakiejkolwiek działalności". Stwierdzenie to jednoznacznie wyłącza możliwość zastosowania wyjątku ustanowionego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., i opisanego powyżej. Ugruntowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że przedsiębiorstwa górnicze, dla celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, posługują się gruntami wtedy, kiedy dopiero je przygotowują pod inwestycje, kiedy przygotowane technicznie tereny już eksploatują i wreszcie wtedy, gdy realizują na nich obowiązkowe zadania poeksploatacyjne. Nie ma podstaw, ażeby którykolwiek z tych etapów wykorzystania gruntów przez przedsiębiorstwo wydobywające kopaliny został potraktowany jako posiadanie gruntu bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Grunty stanowiące własność A. na terenie gminy K., są przygotowywane pod inwestycje. A. wykupuje sukcesywnie grunty położone wyłącznie w obszarze górniczym P., jako grunty niezbędne dla prowadzenia nieprzerwanej działalności zakładu górniczego. Obszar tych gruntów rolnych i leśnych, będących własnością A. obejmujący w roku 2005 powierzchnię 9,18 ha - w roku podatkowym 2013 powiększył się do wielkości 93,21 ha. Niezbędne dla działalności wydobywczej zakładu górniczego grunty muszą być wykupywane odpowiednio wcześniej ze względu, na uciążliwe i czasochłonne procedury dotyczące szacowania wartości nabywanych nieruchomości, negocjacji warunków sprzedaży z ich dotychczasowymi właścicielami oraz dokonywania zgodnie z prawem przenoszenia praw własności. Wcześniejsze wyprzedzające uporządkowanie praw własności w obszarze górniczym jest istotnym, jeżeli nie najważniejszym elementem zabezpieczenia potrzeb zakładu górniczego dotyczących ciągłości efektywnej eksploatacji złoża, zwłaszcza w warunkach rozłogu rozproszonego przy dużej ilości działek i ich właścicieli jaki występuje w gminie K.. A. pismem z dnia 18 maja 1998 r. wystąpiła do Rady Gminy K. z wnioskiem o podjęcie uchwały o wprowadzeniu zmian w miejscowym planie zagospodarowania gminy K., uwzględniających w planie zapisy dokumentacji o nazwie "Założenia Techniczno-Ekonomiczne" (ZT-E) budowy odkrywki S., opracowanej w roku 1997. Zmiany te dotyczyły wprowadzenia do miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy w obrębie geodezyjnym Br., zapisów z ZT-E, dotyczących wykonywania robót w obejmującym część obrębu Br. obszarze górniczym, polegających na przemieszczeniu mas ziemnych i skalnych z nadkładu nad złożem kopaliny, do zlokalizowanej w tej części obrębu - części zwałowiska zewnętrznego P.. Wprowadzenie tych zmian do planu zagospodarowania gminy, jest istotnym elementem przygotowywania gruntów w tej części obszaru górniczego do prowadzenia na nich robót górniczych. Rada Gminy K. uchwałą z dnia [...] r. nr [...] w sprawie zmiany fragmentu miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego gminy K., przedmiotowe zmiany wprowadziła. Opisana powyżej działalność A. – w ocenie organu interpretacyjnego – wskazuje na wypełnienie warunku, ugruntowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych i przyjęcie poglądu, iż jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Dla sądów takimi czynnościami są na przykład: zmiana przeznaczenia gruntów w planie przestrzennym, rozpoczęcie prac melioracyjnych, wytyczanie dróg, przebudowa linii energetycznych, wykonywanie sieci wodno-kanalizacyjnych (por. między innymi wyroki NSA: z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1772/10; z dnia 2 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1942/08; z dnia 10 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 97/06 oraz wyroki WSA: z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Po 322/10; z dnia 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/GI 173/10; z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Po 179/10 i z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Po 125/10). Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę na wskazane rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Kwestionowanemu postanowieniu zarzuciła rażące naruszenie prawa tj.: - art. 14b § 5 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku (Dz.U. Nr 137, poz. 926; dalej: Ordynacja podatkowa) w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku poprzez brak kompetencji organu podatkowego do zmiany interpretacji indywidualnej; oraz - art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 95, poz. 613; z późn. zm.; dalej: u.p.o.l.) w zakresie w jakim Organ dokonał błędnej wykładni wskazanego przepisu w części dotyczącej interpretacji pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej". Mając na uwadze powyższe, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zagadnienie jakie poddano sądowej kontroli przede wszystkim koncentruje się wokół problemu zawartego w pytaniu - czy tzw. milczącą interpretację , która zapadła w 2005 r., będącą wyrazem nie zachowania ustawowego terminu wydania interpretacji indywidualnej przez Wójta Gminy K., a więc stwierdzającą prawidłowość stanowiska spółki, tenże Wójt mógł zmienić z urzędu. Jak wynika z akt sprawy strona na podstawie art. 14 a § 1 Op. w brzemieniu z 2005 r. zwróciła się do Wójta Gminy K. o udzielenie pisemnej informacji o sposobie zastosowania prawa podatkowego – ustawy o podatkach i opatach lokalnych w zakresie stosowania art. 2 ust 2 tej ustawy, w związku z nabytymi w styczniu 2005 roku gruntami pod zwałowisko zewnętrznego nakładu , które dopiero w latach 2011 – 2015 będą faktycznie wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Według wnioskodawcy zajęcie nabytych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej a wiec objęcie także ich opodatkowaniem nastąpi z momentami rozpoczęcia prowadzenia na tych gruntach faktycznych robót, czyli odpowiednio w latach 2011-2015 , a ponieważ są one sklasyfikowane aktualnie jako grunty rolne lub leśne, do tego czasu objęte będą podatkiem rolnym lub leśnym . Na wstępie wskazać należy , że w 2005 r. obowiązywały następujące regulacje prawne: Według art. 14a § 1 Op. - Stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Z kolei art. 14 a § 4 Op. stanowił ,że udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Natomiast art. 14 b § 3 Op. przewidywał ,że w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio. Przy czym termin ten mógł być przedłużony albowiem jak stanowił § 4 art. 14 b. Op. w przypadkach uzasadnionych złożonością sprawy termin, o którym mowa w § 3, może zostać przedłużony do 4 miesięcy. O przedłużeniu terminu organ jest obowiązany zawiadomić wnoszącego wniosek. Taka sytuacja zaistniała w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, innymi słowy doszło do wydanie tzw. milczącej interpretacji – czyli takiej , która stwierdza prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie , i to pod rządem zacytowanych przepisów. Wójt nie zajął stanowiska w przewidzianym terminie. W dniu [...] roku Wójt Gminy K. dokonał zamiany z urzędu interpretacji indywidualnej uznając , że obowiązująca spółkę z 2005 r. , która zaistniała na skutek niewydania interpretacji w terminie, czyli tzw. milcząca , jest nieprawidłowa albowiem niezgodna jest z orzecznictwem sądów. W ocenie wojewódzkiego sądu administracyjnego postąpienie organu uznać należy za dalece i oczywiście nieuzasadnione treścią mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa traktujących o właściwości organów uprawnionych do zmiany wydanej interpretacji , mających także zastosowanie do interpretacji tzw. "milczących ". Otóż na osi czasu pomiędzy 2005 r. wówczas kiedy doszło do zaistnienia "milczącej interpretacji " a jej zmianą w 2013 r. istotnej zmianie uległy przepisy regulujące zagadnienie zasad udzielania pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, według nomenklatury z daty złożenia wniosku przez Spółkę. Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U. 2006.217.1590 ) ustawodawca w Ordynacji podatkowej wprowadził nowy rozdziała - " Rozdział 1a Interpretacje przepisów prawa podatkowego". Powyższe regulacje weszły w życie 1 lipca 2007 r. ( art. 7 ustawy zmieniającej ). W art. 4 ust 2 tej ustawy ustawodawca przewidział ,że "W sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z tym że wygasają one z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji". Natomiast w ustawie zmienianej, do której odesłano w kwestii zmiany pisemnych interpretacji przewidziano w art. 14 b § 5, że " Organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14 a § 4: 1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub 2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Pomijając przesłanki zmiany interpretacji, zagadnieniem które jawi się na tle cytowanego art. 4 ustawy z 2006 r. o podstawowym znaczeniu dla rozpoznawanej sprawy jest określenie podmiotu uprawnionego do zmiany interpretacji z urzędu . Przepis ten nie pozostawia żądnych wątpliwości , że w okolicznościach niniejszej sprawy nie jest nim Wójt Gminy K. lecz organ odwoławczy , którym jest samorządowe kolegium odwoławcze , nadto zmiana ta winna przybrać postać decyzji. Tymczasem zmiana interpretacji dokonana przez Wójta w 2013 r. nie honoruje tych reguł , co więcej gdyby na chwilę pominąć aspekt intertemporalny , to podjęty akt przez ten organ nie ma także umocowania w przepisach prawa roku 2013, albowiem jedynym uprawnionym do zmiany interpretacji jest obecnie Minister Finansów ( art. 14 e § 1 Op. w aktualnym brzemieniu ). Nie sposób zatem zrozumieć przyczyn dokonanego wyboru podjętego przez Wójta aktu, który notabene , co wynika z akt administracyjnych dysponował dwoma stanowiskami wskazującymi na sposób zmiany interpretacji "milczącej", a mianowicie decyzji SKO w S. z [...] r. oraz Ministra Finansów z [...] r. ( miesiąc przed dokonaną zmianą) , z których jednoznacznie wynikało z powołaniem się na opisaną wyżej zmianę regulacji prawnych , że jedynym uprawnionym organem do zmiany interpretacji jest samorządowe kolegium odwoławcze. W ocenie sądu nie ma co do tego wątpliwości. Natomiast cytowane orzeczenia sądów w odpowiedzi na skargę na obronę przyjętego przez Wójta poglądu oraz wnioski z nich wypływające wydają się być niezrozumieniem zagadnień w nich podnoszonych , w szczególności powołane w wyroku NSA z 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2113/08. Nie sposób doszukać się w nim usprawiedliwienia dla podjętej zmiany z urzędu przez Wójta interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wada formalna zaskarżonego aktu polegająca na zmianie z urzędu interpretacji indywidualnej prze Wójta Gminy K. z naruszeniem przepisów o właściwości skutkuje brakiem podstaw do badanie jej legalności pod względem merytorycznym. Skoro nie mógł podjąć jej organ wskazany, to wyrażone w niej treści jako niepochodzące od uprawnionego nie mają żadnego znaczenia dla ich poprawności bądź wadliwości w przedmiocie wyrażonego stanowiska. Poza tym sąd nie wydaje interpretacji lecz bada jej zgodność z prawem . Wydając zaskarżony akt Wójt naruszył przepisy mówiące o właściwości organów do zmiany z urzędu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 146 §1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. 205 § 4 p.p.s.a.. J.B.