I SA/Łd 140/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2016 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. oddala skargę. I SA/Łd 140/16 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...]r. określającą sp. z o.o. "A" nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. w kwocie 16.779 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. pracownicy tegoż Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. w A Sp. z o.o., prowadzącej działalność polegającą na sprzedaży hurtowej mleka, wyrobów mleczarskich, jaj, olejów i tłuszczów jadalnych wg [...] Sp. z o.o. została również przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w IV kw. 2011 r., na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. nr [...] z [...] r., zainicjowana wnioskiem SCAC wystosowanym celem weryfikacji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w IV kw. 2011 r. zadeklarowanej przez podatnika na rzecz węgierskiej firmy B, [...] (poprzednia nazwa firmy C, H. u.78, [...] D., NIP [...]), która nie rozliczyła wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z tego tytułu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. włączył do kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie upoważnienia z 5 grudnia 2013 r. dowody pozyskane w toku kontroli przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z 5 kwietnia 2013 r. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. W jego następstwie wydał decyzję z [...]r., w której określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad 2011 r. w kwocie 16.779 zł do zwrotu na rachunek bankowy w miejsce wykazanej przez stronę, w deklaracji VAT-7 za ten okres, w kwocie 28.925 zł. Organ I instancji w trakcie postępowania kontrolnego stwierdził, że żaden z dowodów zgromadzonych w toku kontroli, jak i wniesionych na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli, nie wykazał w sposób jednoznaczny, że produkty seropodobne nabyte na terytorium kraju i będące następnie przedmiotem transakcji udokumentowanych 5 fakturami VAT zostały dostarczone do węgierskiego nabywcy wymienionego w tych fakturach, tj. firmy B, [...]. W związku z tym uznano, że Spółce nie przysługiwało prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT, a sprzedaż wykazaną w deklaracji VAT-7 jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w łącznej wysokości 255.065,37 zł, należało opodatkować według stawki 5% właściwej dla sprzedaży w kraju wyrobu seropodobnego. Podatek należny wyniósł 12.146 zł. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji strona wniosła odwołanie. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu l instancji, że dokumenty przedłożone przez Spółkę nie potwierdzają, że wskazane na fakturach towary będące przedmiotem 5 transakcji zostały wywiezione na terytorium Węgier i dostarczone do nabywcy C [...] u.78, [...] D., [...] - późniejsza nazwa – B [...],[...] T., [...] Tym samym zasadnie organ I instancji zakwestionował Spółce A prawo do zastosowania stawki podatku VAT 0% w odniesieniu do tych dostaw towarów na rzecz węgierskiego podmiotu z uwagi na niespełnienie warunku z art. 13 ust. 1 i art 42 ust. 1 pkt. 2 tej ustawy. Zasadnie też opodatkował te dostawy stawką podatku VAT 5%, właściwą dla dostaw tego towaru w kraju, na podstawie § 7a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 73, poz. 392 zez zm.). W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ podatkowy ustalił, że Spółka z o.o. A w listopadzie 2011 r. wykazała w ewidencji dostaw VAT wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz ww. firmy B , [...] na kwotę 255.065,37 zł, udokumentowaną 5 fakturami VAT. Według zapisu w fakturach VAT przedmiotem sprzedaży był wyrób o nazwie handlowej: "[...]", z podanym symbolem PKWiU: 10.51.40.0, obejmującym sery i twarogi. Na wszystkich ww. fakturach VAT Spółka A podała ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany węgierskiej firmie: C , H. u. 78, [...] D., tj. [...] . Transport towaru do odbiorcy na Węgrzech pozostawał w gestii Spółki A, która zleciła przewóz firmie: D Polska Sp. z o.o., [...], a ta z kolei zleciła transport podwykonawcy firmie: E D.O.O. M, S. Wykonanie usługi transportu dokumentuje faktura VAT nr [...] z [...] r., która wskazuje datę jej wykonania - 30 listopada 2011 r. Z uwagi na fakt, że niemożliwym okazało się pozyskanie materiałów z kontroli podatkowej przeprowadzonej u przewoźnika, organ podatkowy wystąpił do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad o udzielenie informacji dotyczących logowania w systemie VIATOLL pojazdu (wraz z naczepą) o nr rejestr.[...], [...], którym - wg CMR - były świadczone usługi transportu towaru do firmy C, H. u.78, [...] D.[...]. W przekazanym materiale dowodowym (płyta CD, z której dane zostały wydrukowane i potwierdzone za zgodność z oryginałem przez pracownika prowadzącego kontrolę podatkową - inspektor C. L.) - brak jest danych dotyczących logowania w systemie VIATOLL pojazdu/naczepy o nr rejestr. [...], [...], wskazanych w liście przewozowym CMR. Według dokumentów KP płatność za towar została uregulowana gotówką w PLN, przy czym ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikają istotne rozbieżności w tym zakresie. Zdaniem organu II instancji, z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że adres siedziby rzekomego węgierskiego kontrahenta C, tj.: H. u.78, 2049 D. (wskazanego na fakturach) jest tożsamy z adresem siedziby firmy, której pieczęć znajduje się w miejscu przewidzianym w CMR dla odbiorcy towaru, tj. F , [...], posiadającej magazyny pod adresem: B. B. u. 144, 1222 B, pod który A Sp. z o.o. wysłała towary. To przedstawiciel F był obecny przy rozładunku. Powyższe okoliczności świadczyć mogą o tym, że w rzeczywistości doszło do przeniesienia własności towarów pomiędzy A Sp. z o.o. a F, a nie pomiędzy A Sp. z o.o. a C, która zresztą nigdy nie rozliczyła wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Podniesiono, że Spółka nie posiada żadnego dowodu świadczącego o tym, że nabywca towaru - wskazany na wystawionych fakturach - wszedł w posiadanie sprzedanego towaru. W ocenie organu odwoławczego, dowodu takiego bez wątpienia nie może stanowić, ani potwierdzenie odbioru towaru podpisane przez Pana L. Z. ani potwierdzenie odbioru towaru w dacie: 30 listopada 2011 r. z podpisem H. A., gdyż Pan L. Z. nie był uprawniony - w imieniu węgierskiego nabywcy wymienionego w fakturach VAT - do składania tego typu oświadczenia, a co do drugiego podpisu wskazano, że A. P. już w maju 2013 r. wyjaśnił, że Spółka utraciła kontakt zarówno z Panem L. Z., jak i Panem H. A., co oznacza, że dokument ten nie istniał w dacie: 30 listopada 2011 r. i został sporządzony wyłącznie na potrzeby prowadzonego postępowania, tym bardziej że potwierdzenie odbioru towaru z podpisem H. A. wskazuje na dokonanie dostawy w dniu 30 listopada 2011 r., zaś z CMR wynika, że towar dostarczono 1 grudnia 2011 r. W świetle powyższych ustaleń uznano zatem, że zasadnie organ I instancji odmówił przesłuchania w charakterze świadków: Pana Z. L. (reprezentującego firmę G, z siedzibą w B.) i H. A. (Prezesa firmy B, [...] T., [...] - wcześniejsza nazwa i adres: C, tj.: H. u.78, [...] D.), na okoliczność wykazania, że wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów udokumentowane 5 spornymi fakturami, na łączną kwotę 255.065,37 zł, dokonane zostały na rzecz B. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że towar będący przedmiotem dostawy na Węgry został nabyty od firmy D. B. Z. W., na podstawie faktury VAT z dnia 28 listopada 2011 r., wartość netto 206.139,05 zł, podatek VAT 10.306,95 zł, wartość brutto 216.446,00 zł. Spółka A uregulowała zapłatę za zakupiony towar od firmy H Z. W. gotówką, na podstawie dowodów KP nr [...], mimo treści przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.). Wskazano przy tym, że faktura musi odpowiadać nie tylko przesłankom formalnym, lecz także w sposób materialny i rzeczywisty dokumentować i odzwierciedlać dokonaną transakcję, natomiast faktury wystawione przez A Sp. z o.o. na rzecz C, nie spełniały powyższych wymogów. Zgodnie bowiem z treścią faktury z dnia [...] r., wystawionej przez H Z. W., przedmiotem nabycia przez A Sp. z o.o. był wyrób seropodobny o nazwie "[...]", PKWiU: 10.89.19.0., natomiast na fakturach wystawionych na rzecz węgierskiego nabywcy podany został numer PKWiU: 10.51.40.0 właściwy dla serów. Wyjaśniono, że uprawnienie do zastosowania stawki podatku 0% nie przysługuje bezwzględnie wobec każdej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a podatnik nabywa je po spełnieniu dodatkowych warunków przewidzianych w ww. art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów. Podniesiono, że powyższe przepisy są zgodne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UEL z 2006 r. nr 347 str. 1). Dalej wskazano, że z mechanizmu opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych wynika, że wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów opodatkowanej stawką podatku 0% w państwie, z którego towary są wysyłane, powinno odpowiadać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów opodatkowane w kraju, którym zakończony jest transport i wysyłka towarów. Taki sposób opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych zapobiega sytuacjom braku opodatkowania. W świetle przytoczonego orzecznictwa TSUE stwierdzono, że podmiot roszczący sobie prawo do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% powinien zawsze upewnić się, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów rzeczywiście nastąpiła, tzn., że towar został przetransportowany poza granice kraju i trafił do nabywcy uwidocznionego na fakturach. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., uzasadniona jest teza organu I instancji, że Spółka A co najmniej nie zachowała należytej staranności przy realizacji transakcji z węgierskim podmiotem i wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcji o charakterze oszukańczym. Chcąc skorzystać ze stawki 0% przewidzianej dla WDT powinna, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Unii Europejskiej. Dowody takie powinny być rzetelne i nie budzić żadnych wątpliwości, że towary zostały odebrane przez nabywcę. Nie chodzi tu przy tym o jakiegokolwiek nabywcę, lecz o ten podmiot, który jest wskazany w dokumentach dostawy. Nie zgodzono się z stroną, że Spółka działała w dobrej wierze i nie miała w dacie zawierania transakcji wiedzy o zdarzeniach, które wskazywały na nieprawidłowości. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w świetle przedstawionych faktów i okoliczności sprawy postawione zarzuty - naruszenia art. 13 ust.1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 11 ww. ustawy - są nieuzasadnione. Za nieuzasadniony uznano również zarzut naruszenia art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ Spółka A nie posiada dowodu, że dostarczyła towar nabywcy węgierskiemu. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. została zaskarżona przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., tj.: a) art. 13 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 Nr 54 poz. 535 z późn. zm.), dalej jako "VAT", poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji bezzasadne nieuznanie za wewnątrzwspólnotową dostawę dokonanych dostaw towarów w listopadzie 2011 r. na rzecz węgierskiego podmiotu B [...]; b) art. 42 ust. 1 pkt 1-3, ust. 3 pkt 1 i pkt 3, ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 Nr 54 poz. 535 z późn. zm.), dalej jako "VAT", poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieuprawnione zakwestionowanie prawa Spółki do zastosowania stawki 0% dla WDT realizowanej na rzecz węgierskiego kontrahenta, w sytuacji zrealizowania przez Spółkę dostawy towarów w wykonaniu uzgodnień poczynionych z podmiotem pośredniczącym w transakcji oraz posiadania dokumentów potwierdzających wywóz i dostawę towaru do innego kraju UE i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie niezbędnym warunkiem uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru jest uzyskanie od węgierskiej administracji podatkowej informacji o potwierdzeniu transakcji; c) art. 138 ust 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006.347.1), dalej jako "Dyrektywa 112", poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieuprawnione zakwestionowanie prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania sprzedaży, w sytuacji faktycznego dokonania dostawy towarów do innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej oraz posiadania przez Spółkę dokumentów potwierdzających wywóz i dostawę towaru za granicę do innego kraju UE; 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., wyrażające się w naruszeniu: a) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja Podatkowa (Dz.U. 1997 nr 137 póz. 926 z późn. zm.) dalej jako "o.p." poprzez sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wybiórczą oraz arbitralną ocenę zebranego materiału dowodowego, wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, oparcie wydanego rozstrzygnięcia w przeważającej większości o dokumenty zaczerpnięte z akt postępowania karnego przygotowawczego, zaniechanie przesłuchania świadków w toku postępowania podatkowego z zapewnieniem udziału przedstawicieli Spółki, pominięcie tych dowodów, które stoją w sprzeczności z dowodami, na których organ odwoławczy oparł swoje stanowisko, pominięcie wniosków dowodowych składanych przez Spółkę dla udowodnienia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności w szczególności w zakresie ustalenia faktycznego nabycia towarów przez B. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ dysponuje dokumentami, które w sposób jednoznaczny pozwalają stwierdzić, iż transakcje spełniały przesłanki pozwalające uznać je za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zdaniem strony skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w sposób nieprawidłowy stwierdził, iż w niniejszej sprawie podatnik nie wykazał w sposób jednoznaczny faktu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy, uznając de facto, że wyłącznym warunkiem pozwalającym na zwrot podatku jest uzyskanie od organów podatkowych węgierskich informacji o wykazaniu przez kontrahenta Spółki A Sp. z o.o. w deklaracji VAT danych z zakresu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Podkreślono, że podatnik przedstawił dokumenty przewozowe potwierdzające, iż towar, po pierwsze - został wywieziony z Polski, po drugie - towar dotarł na terytorium innego państwa członkowskiego, po trzecie - został odebrany przez przedstawiciela nabywcy. W trakcie kontroli wykazane zostało również, iż kontrahent był zarejestrowany i zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. W odniesieniu do okoliczności przyjmowania przez podatnika płatności w formie gotówkowej wskazano, iż nie wynikają one ze złej wiary czy też braku należytej staranności, jak wskazuje organ podatkowy, ale były spowodowane, po pierwsze, trudnościami w otwarciu rachunku bankowego na terenie Węgier, po drugie, w ten sposób podatnik unikał ryzyka niewypłacalności kontrahenta, z którym dopiero rozpoczynał szerszą współpracę. W odniesieniu do zarzutu braku czytelnych podpisów na fakturach zwrócono uwagę na dwie kwestie, po pierwsze, iż na podstawie art. 1 pkt 33 lit. b ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) w art. 42 ust. 3, uchylono pkt 2 ustawy o VAT, odnoszący się do kopii faktury, a zatem od 1 kwietnia 2013 r. nie ma już wymogu, aby podatnik (dla zastosowania stawki 0%) posiadał kopię faktury (dotyczącej danej dostawy). Po drugie, podniesiono, iż w obecnie obowiązujących przepisach o VAT nie ma już wymogu podpisywania faktur. Brak takiego zapisu wynika z konieczności zapewnienia zgodności polskiego prawa ze wspólnotowymi dyrektywami dotyczącymi VAT. W przepisach VI dyrektywy z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku jednoznacznie wskazuje się, że państwa członkowskie nie wprowadzą wymogu podpisywania faktur - art. 22(3)(b). Reasumując wskazano, iż w stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym w niniejszej sprawie wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nie wystąpiła, przez co dostawy przedmiotowych towarów określone spornymi fakturami podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla dostawy krajowej tego towaru, uznać należy za bezzasadne. Podatnik przedstawił wszelkie wymagane przepisami ustawy o podatku od towarów i usług dokumenty, które w sposób jednoznaczny dowodzą, że w niniejszej sprawie doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Kontrolując zaskarżoną decyzję w tak zakreślonej kognicji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), jak i mogących mieć wpływ na wynik sprawy przepisów prawa procesowego zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Z akt sprawy wynika, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zebrały dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, oceniły je bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, po czym dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego, przedstawiając w uzasadnieniu decyzji w sposób przejrzysty i logiczny końcowy wynik poczynionych ustaleń. Zarzuty procesowe skargi koncentrują się przede wszystkim wokół naruszenia przez organy reguł prowadzenia postępowania w sprawie, w tym określonych przepisami Ordynacji podatkowej zasad: zaufania do organów państwa (art. 121 § 1 tej ustawy), prawdy materialnej (art. 122), zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1), swobodnej oceny dowodów (art. 191), jak również naruszenia przepisów dotyczących zasady czynnego udziału strony (art. 123), zasady otwartego systemu dowodów (art. 180 § 1). W ocenie Sądu, żadna z powyższych norm nie została przez organy naruszona w toku postępowania. Podstawą uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Zdaniem Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez organ odwoławczy co do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz węgierskiego kontrahenta, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii czy zakwestionowane dostawy towarów, zafakturowane na rzecz ww. węgierskiej firmy, są dostawami wewnątrzwspólnotowymi, opodatkowanymi preferencyjną stawą podatku 0%, czy też winny być opodatkowane stawką podatku właściwą dla dostaw tego towaru (wyrobu seropodobnego) na terytorium kraju. Definicja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów została zawarta w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych wskazanych w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy. Co do zasady, polega ona na wywozie towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7, na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, lecz w określonych w ustawie warunkach. Dostawą towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT jest "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel". Rozporządzanie towarem jak właściciel należy rozumieć w sensie ekonomicznym. Zatem z przekazaniem praw do dysponowania towarem jak właściciel musi wiązać się również odpłatność, która będzie stanowić o dokonaniu transakcji pomiędzy podatnikami. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkami określonymi w tym przepisie oraz ust. 3 tej regulacji. Powyższe przepisy są zgodne z przepisami VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku oraz następującej po niej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. O wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów możemy mówić wówczas, gdy rzeczywisty nabywca towaru jest podatnikiem VAT, zidentyfikowanym na potrzeby transakcji transgranicznych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju i faktycznie doszło do wywozu towaru z kraju do innego państwa członkowskiego. Zatem nie jest wystarczające - dla skorzystania z preferencyjnej stawki VAT - jedynie uwidocznienie na fakturze VAT danych nabywcy posiadającego numer nadany przez inne państwo członkowskie, czy też sam wywóz towarów z terytorium kraju. Istotnym warunkiem jest dokonanie dostawy na rzecz nabywcy, czyli przeniesienie prawa do rozporządzania towarem na rzecz tego nabywcy, posiadanie przez tego konkretnego nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego, podanie tego numeru na fakturze dokumentującej wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów oraz fizyczne przemieszczenie towarów z Polski do innego kraju członkowskiego. Dopiero spełnienie tych warunków pozwala na stosowanie 0% stawki VAT przez dostawcę przy jednoczesnym obowiązku zapłaty podatku przez nabywcę. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że organy obu instancji w sposób należyty wykazały, że dokumenty przedłożone przez Spółkę nie potwierdzają, iż wskazane na fakturach towary będące przedmiotem 5 transakcji zostały wywiezione na terytorium Węgier i dostarczone do nabywcy C, H. u.78, [...] D.,[...] , późniejsza nazwa – B , [...] T.,[...]. W niniejszej sprawie o nieuznaniu stronie wewnątrzwspólnotowych dostaw udokumentowanych 5 fakturami VAT, wystawionymi 30 listopada 2011 r. na rzecz ww. kontrahenta węgierskiego, przesądziły następujące ustalenia wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Po pierwsze, wymieniony we wszystkich 5 fakturach VAT nabywca towaru, tj. C H. u.78, [...] D., NIP [...], obecnie B, [...] T., HU [...], nie potwierdził odbioru towaru. Według dokumentu CMR odbiorcą towaru był podmiot o nazwie F, 1222 Bp., H. u. 164, A.: [...] , nieznany Prokurentowi Sp. z o.o. A – A. P. Po drugie, wymieniona na fakturach węgierska firma B, 2800 T., [...] (późniejsza nazwa), nie zadeklarowała nabyć towarów od Spółki A, co wynika z dokumentu SCAC przesłanego przez węgierską administrację podatkową w dniu 28 marca 2013 r. Po trzecie, nie jest możliwy - jak stwierdza węgierska administracja podatkowa w odpowiedzi przesłanej na formularzu "SCAC 2004" numer referencyjny [...] w dniu 10 stycznia 2014 r. - kontakt z wymienionym na fakturach podatnikiem węgierskim. Węgierski organ podatkowy stwierdza, że firma B C była wcześniej kontrolowana w zakresie podatku VAT za 2012 r., przy czym nie przedłożyła żadnych dokumentów. Numer podatkowy węgierskiego podatnika został anulowany z dniem 15 marca 2013 r. Prezes zarządu firmy B, tj. Pan H. A., ma sądowy zakaz przyjmowania stanowiska menadżerskiego/członkowskiego w firmach. W kolejnej odpowiedzi z dnia 13 sierpnia 2014 r. zawartej w formularzu "SCAC 2004" numer referencyjny [...] węgierski organ podatkowy podtrzymał stwierdzenie, że nie można skontaktować się z ww. podatnikiem, ponieważ wysyłana korespondencja nie jest odbierana. Z powodu braku dokumentów węgierski organ nie ma wiedzy, jaką działalność prowadził podatnik w IV kwartale 2011 r. Firma złożyła deklarację VAT za okres 10-12/2012 r., z wykazaną dostawą krajową. Oceny Sądu, że strona nie udokumentowała dostarczenia towarów nabywcy wymienionemu w spornych fakturach VAT, co jest warunkiem koniecznym uznania dostaw za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, nie zmieniło przedłożone na etapie kontroli jako dowód w sprawie - potwierdzenie odbioru produktu seropodobnego o nazwie handlowej [...] w ilości 18.617,91 kg zgodnie z fakturami [...] – [...] z dnia 30 listopada 2011 r., podpisane przez Pana L. Z., jak i złożenie w postępowaniu odwoławczym nowego dowodu - "Dokumentu potwierdzającego otrzymanie dostawy o treści: Potwierdzamy otrzymanie dostawy w dniu 30.11.2011, w ilości 18,617,91 kg wg faktur: [...], [...], [...], [...], [...], na kwotę 255065,37 zł, z podpisem H. A.". Zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie dał wiary przedłożonym dowodom i uznał, że mają one charakter prywatnych dokumentów. Pierwszy dowód to potwierdzenie odbioru towaru podpisane przez Pana L. Z., który nie był uprawniony w imieniu węgierskiego nabywcy wymienionego w fakturach VAT, do składania tego typu oświadczenia, w myśl zawartej umowy z 2 listopada 2011 r. o świadczenie usług, załączonej do akt sprawy. Drugi dowód to potwierdzenie odbioru towaru z podpisem H. A., które zostało przedłożone na etapie postępowania odwoławczego, a więc nie istniało w dacie dostawy w dniu 30 listopada 2011 r., co oznacza, że zostało sporządzone w późniejszym terminie dla obrony stanowiska strony. Nadto organ odwoławczy słusznie zauważył, że wymienione w tym dowodzie numery faktur posiadają litery FS, które nie występują w numerach faktur, jakie Spółka A wystawiła na rzecz węgierskiego nabywcy i zarejestrowała w rejestrach sprzedaży VAT w listopadzie 2011 r. W tej sytuacji, zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że przedłożone dowody w żaden sposób nie uprawdopodobniają, że zostały złożone w imieniu węgierskiego nabywcy – firmy B. Za trafnością powyższego stanowiska przemawiają również okoliczności przedstawione szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji (str. 8-11), które świadczą o tym, że strona nie zachowała należytej staranności przy zawieraniu tych transakcji z węgierskim kontrahentem. Warto zwrócić uwagę na to, że: - Spółka A nie przedstawiła pisemnej umowy o współpracy z firmą węgierską C, H. D., NIP [...] u. 78, [...]; - Spółka nie posiadała pisemnych zamówień na towar; - Spółka A nie posiada dowodów wskazujących, że Pan L. Z, jest uprawniony do działania w imieniu C; - Prokurent Spółki A nigdy nie był w firmie B oraz w firmie I, pomimo przebywania na Węgrzech przez kilka dni w tygodniu; - w siedzibie Spółki A nie był też reprezentant ww. firmy B oraz reprezentant firmy C; - Spółka A nie żądała od przedstawiciela firmy C (świadczącego na jej rzecz usługi wynikające z zawartej umowy) pisemnych sprawozdań dotyczących wykonania poszczególnych zleceń; - zgodnie z wystawionym dokumentem CMR miejscem dostarczenia towaru do odbiorcy węgierskiego był adres: B. B. u. 144 1222 B.; - Prokurent Spółki A nie wie, kto złożył podpis w CMR w rubryce odbiorca ani nie zna firmy, której pieczęć została umieszczona w tej rubryce; - wszystkie faktury sprzedaży VAT wystawiła w siedzibie Spółki A pracownik - M. O.; Prokurent Spółki A stwierdził, że doręczył te faktury na W. (ale nie pamięta, w jakim miejscu) Panu H. A. - Prezesowi firmy C z B., w obecności Pana L. Z.; przedłożone przez Spółkę kopie wystawionych faktur zawierają nieczytelny podpis osoby uprawnionej do odbioru faktury VAT; - płatności za towar regulowane były gotówką; pieniądze przekazywał Prezes Firmy C ; pieniądze odbierał Prokurent Spółki A bądź przy rozładunku bądź w umówionym przez tłumacza miejscu, jednak nie potrafił określić dokładnego miejsca przekazania pieniędzy; w przekazie środków pieniężnych miał uczestniczyć Pan L. Z.; zawsze na udokumentowanie odbioru pieniędzy przekazywał kontrahentowi dokumenty KP wcześniej wystawione przez M. O.; przedłożone dowody zapłaty gotówkowej nie zawierają podpisu przedstawiciela firmy D. z B.; - Prokurent skarżącej Spółki A. P. osobiście przewoził środki pieniężne stanowiące zapłatę za konkretną fakturę do granicy, po czym - jak zeznał - były one przekazywane bądź właścicielowi lub pracownikom firmy A, których nazwisk nie pamięta; dokumenty KP były wystawione z fakturami VAT przez M. O., mimo że zapłaty za faktury od węgierskiego kontrahenta nie przyjęła; przypuszczalnie - jak zeznał Prokurent A. P. - podpisy na dokumentach [...], [...] , [...],[...]zostały złożone przez niego; pieniądze otrzymane przez niego były wpłacane na konto Spółki, jednak według Prokurenta wpłata nie mogła nastąpić 30 listopada 2011 r. z powodu niemożności doręczenia ich do Z.w tym dniu; fakt ten dowodzi, że wstawione dokumenty KP nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń księgowych; - Spółka A produkt [...] przed sprzedażą do węgierskiego kontrahenta (zakupiony wcześniej od polskiej firmy H Z. W. z siedzibą w W. jako wyrób seropodobny) rozpakowywała ze zbiorczego opakowania - folii, a następnie etykietowała towar jednostkowo kontretykietą, której treść otrzymała od firmy C, po czym pakowała opakowania jednostkowe w kartony, które ponownie były oznakowane; na wszystkich wystawionych fakturach sprzedaży [...] podany został symbol PKWiU dla sera zamiast prawidłowo symbolu statystycznego PKWiU dla wyrobu seropodobnego o tej samej nazwie, jaki został zakupiony od ww. polskiej firmy, jednakże przyczyn zaistniałego stanu Spółka nie wyjaśniła. Zdaniem Sądu, przedstawione wyżej okoliczności wskazują, że Spółka A nie zachowała należytej staranności przy realizacji transakcji z węgierskim podmiotem. Chcąc skorzystać ze stawki 0% przewidzianej dla WDT powinna, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, (które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Unii Europejskiej, a nie tylko samą okoliczność wywozu towaru. Dowody takie powinny być rzetelne i nie budzić żadnych wątpliwości, że towary zostały odebrane przez nabywcę. Przy czym, jak zasadnie podkreślił Dyrektor, nie chodzi tu o jakiegokolwiek nabywcę, lecz o ten podmiot, który jest wskazany w dokumentach dostawy. Jak wynika z zebranych dowodów, Spółka A zawarła w dniu 30 listopada 2011 r. transakcje na przeszło ćwierć miliona złotych, zabiegając o płatności gotówkowe. Fakt otrzymania w dniu 17 listopada 2011 r. drogą e-mailową wyciągu z rejestru handlowego podmiotu B nie może, zdaniem Sądu, przesądzać o dochowaniu przez Spółkę A należytej staranności w kontaktach handlowych. Prokurent Spółki A nigdy nie był w siedzibie węgierskiego podmiotu, pomimo że – jak zeznał - przebywał na terenie Węgier (przez kilka dni w tygodniu). Spółka powierzyła prowadzenie interesów pośrednikowi handlowemu, który z racji znajomości zarówno języka polskiego, jak i węgierskiego, był jedynym łącznikiem stron transakcji, jednakże nie egzekwowała od tego pośrednika sprawozdań odnośnie realizacji zleconych zadań. Pomimo tak dużej wartości transakcji Spółka nie zadbała o posiadanie należytego udokumentowania odbioru towarów przez fakturowego nabywcę. Prokurent Spółki A, obecny przy realizacji transakcji, pomimo nieznajomości języka węgierskiego mógł bez większego trudu, dostrzec rozbieżność odnośnie nabywcy wymienionego w fakturach dostawy VAT i w dokumencie CMR. Powyższe okoliczności, jak i fakt płatności gotówkowych bez potwierdzenia zapłaty przez drugą stronę transakcji, stwierdzone rozbieżności w dowodach KP, brak korespondencji handlowej z nabywcą, faktury VAT potwierdzane nieczytelnym podpisem, dowodzą, że warunki współpracy odbiegały od standardów właściwych dla podmiotów należycie dbających o swoje interesy, legalnie funkcjonujących w obrocie gospodarczym. Tej oceny, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, nie zmienia fakt, że jak podnosi strona działała ona w dobrej wierze, gdyż nie miała świadomości w dacie zawierania transakcji o zdarzeniach, które wystąpiły później, tj. że aktualnie są trudności ze skontaktowaniem się z przedstawicielami kontrahenta strony, że na dzień dzisiejszy kontrahent strony został wykreślony z rejestrów węgierskich, czy też, że kontrahent nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowych nabyć towaru. Zdaniem Sądu, zaistniałe zdarzenia jedynie potwierdzają trafność oceny organów podatkowych, że Spółka nie zachowała należytej staranności w przeprowadzaniu transakcji z węgierskim kontrahentem. W ocenie Sądu, w świetle przedstawionych faktów i okoliczności sprawy postawione przez skarżącą zarzuty naruszenia art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez nieuznanie za wewnątrzwspólnotową dostawę dokonanych dostaw towarów w listopadzie 2011 r. na rzecz węgierskiego podmiotu C, H. u. 78, [...] D., NIP [...] oraz art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 11 ww. ustawy, poprzez nieuprawnione zakwestionowanie prawa Spółki do zastosowania stawki 0% dla WDT realizowanej na rzecz węgierskiego kontrahenta, w sytuacji zrealizowania przez Spółkę dostawy towarów w wykonaniu uzgodnień poczynionych z podmiotem pośredniczącym w transakcji, posiadania dokumentów potwierdzających wywóz i dostawę towaru do innego kraju UE - są nieuzasadnione. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Spółka A nie posiada dokumentu potwierdzającego, że towar został dostarczony do węgierskiego nabywcy wskazanego w fakturach VAT tak, aby mógł on rozporządzać nim jak właściciel, a ponadto nabywca ten nie wykazał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od polskiego dostawcy. Dodać również należy, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktu wywozu towarów z kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, zakwestionowały natomiast dostarczenie towaru do odbiorcy wskazanego na fakturze. Nieuzasadniony jest również kolejny zarzut naruszenia art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, polegający na nieuprawnionym zakwestionowaniu prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania sprzedaży, w sytuacji faktycznego dokonania dostawy towarów do innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej oraz posiadania przez Spółkę dokumentów potwierdzających wywóz i dostawę towaru za granice do innego kraju UE. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej nie posiada ona dowodu, że dostarczyła nabywcy węgierskiemu towar. Świadczy o tym jednoznacznie dokument przewozowy CMR, załączony do akt sprawy. Przedłożonym zaś innym dowodom na okoliczność potwierdzenia przez nabywcę odbioru towaru organy podatkowe zasadnie nie dały wiary. Podkreślić też należy, że zarówno doktryna, jak i orzecznictwo wypracowało stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji, gdy podatnik z jakiegoś faktu, zdarzenia wynosi skutki prawne, musi ten fakt/zdarzenie udowodnić. Oczywistym jest zatem, że dla skorzystania z prawa zastosowania do opodatkowania preferencyjnej stawki podatku VAT 0% przez podatnika, obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych, które warunkują to prawo, ciąży na podatniku, który z tego prawa chce skorzystać, a nie na organach podatkowych, które - zdaniem pełnomocnika - winny tych dowodów poszukiwać. Reasumując, w rozpoznawanej sprawie działania organów obu instancji nie wykraczały poza ramy określone przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, zaś decyzja organu II instancji wypełnia normy prawne określone w art. art. 120, 121. 122, 123, 180, 181, 187 § l i 191 oraz art. 210 § 4 powołanej ustawy. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody - konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co wyklucza zasadność zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Stwierdzić zatem należy, że zarzuty skargi są nieuzasadnione i nie mogą odnieść zamierzonego skutku w postaci wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe względy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga została oddalona. P.C.