I SA/Łd 1400/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2012 r. sprawy ze skargi D. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę. I SA/Łd 1400/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. w sprawie określenia D. S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 9.950 zł oraz wysokości odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy, liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. na 30.04.2008 r. w kwocie 1.110,00 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. D. S. do dnia [...] r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych i sprzedaży alkoholu w lokalu "A" położonym przy ul. A w T. M.. Działalność ta opodatkowana była na zasadach ogólnych. W dniu 30.04.2008 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w T. M., na druku PIT-36, zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007, w którym wykazał przychód z działalności gospodarczej w kwocie 109.522,00 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 99.182,47 zł, dochód w kwocie 10.339,53 zł i należny podatek 1.392,00 zł. W toku przeprowadzonej w okresie od 28.09.2009 r. do 19.11.2009 r. kontroli podatkowej stwierdzono, że w 2007 r. podatnik prowadził nierzetelnie podatkową księgę przychodów i rozchodów. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Ustalił przy tym, że podatnik zawyżył m.in. koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.278,48 zł poprzez wpisanie do księgi czterech faktur zakupu towarów handlowych dotyczących 2006 r. oraz nie zaewidencjonował w księdze całości osiągniętych przychodów. Nie zaewidencjonował przychodów ze sprzedaży towarów na kwotę w wysokości co najmniej 51.728,64 zł, co stanowi 47,22 % w stosunku do przychodu zaewidencjonowanego. W wyniku powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M. decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., w kwocie 9.950,00 zł oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy, liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. na 30.04.2008 r., w kwocie 1.110,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podniósł, że remanent końcowy w likwidowanej firmie na dzień 31.05.2007 r. wyniósł 0,00 zł. Podkreślił przy tym, iż w związku z likwidacją działalności gospodarczej musiał zwolnić wynajmowany magazyn i dokonać likwidacji zalegających w nim towarów. Jedyną możliwością pozbycia się towarów (napojów alkoholowych) była ich sprzedaż po obniżonej cenie, gdyż wiele butelek miało uszkodzone etykiety. Zdecydował zatem o sprzedaży towaru poniżej kosztów zakupu. Po rozpoznaniu powyższego odwołania oraz materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. i stwierdził, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dlatego też decyzją z dnia [...] r. uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji. Organ ten podjął działania zmierzające do ustalenia stanu rzeczywistego, wzywając zarówno podatnika, jak i spółkę "A" (której podatnik był udziałowcem) do złożenia stosownych wyjaśnień w sprawie. Podatnik nie złożył jednak takich wyjaśnień, wobec czego, do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. przyjęto dane zebrane w toku prowadzonej kontroli. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., w kwocie 9.950,00 zł oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy, liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego (30.04.2008 r.) w kwocie 1.110,00 zł. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu odwołania podniósł, że nie zgadza się z nałożoną karą porządkową w wysokości 2.600 zł. Jego wyjaśnienia zawarte w piśmie z dnia 16.02.2011 r. pokrywają się całkowicie z ustaleniami Urzędu Skarbowego w T.. Złożył wszystkie dokumenty wymagane do kontroli i spółce "A" nie sprzedał (jak insynuuje U.S.) towaru poniżej cen zakupu. Zdaniem podatnika obliczenia Urzędu Skarbowego w T. M. są "wirtualnym założeniem" urzędników, a nie rzetelnym, udokumentowanym faktem". Na etapie postępowania odwoławczego pismem z dnia [...] r. podatnik doprecyzował swoje zarzuty, stwierdzając, iż marżę firmy można ustalić ze stanu rzeczywistego na podstawie dokumentów przedłożonych przez niego w Urzędzie. Podkreślił przy tym, że wszystkie posiadane dokumenty zostały przekazane do Urzędu Skarbowego w T. i innych nie posiada. Jednocześnie uznał za zupełnie niezrozumiałe "szacowanie" jego dochodów na podstawie "innych działalności gospodarczych", gdzie z jego dokumentów jasno wynika, że w roku 2007 wykazał dochód ze swojej działalności gospodarczej i należny podatek odprowadził. Decyzją z dnia [...]r., wydaną po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, przywołując uprzednio treść art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176), § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.), a także art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazał, że przeprowadzona przez organ podatkowy pierwszej instancji analiza księgi podatkowej przychodów i rozchodów oraz przedłożonych przez podatnika dokumentów źródłowych wykazała kwoty zaewidencjonowane w sposób nieuzasadniony, jak i nieewidencjonowanie pełnej wartości sprzedaży. Jednocześnie organ podkreślił, że zagwarantowano podatnikowi czynny udział przy ustalaniu stanu faktycznego oraz możliwość wypowiedzenia się, co do zgromadzonego materiału dowodowego, jak również wielokrotnie wzywano do przedstawienia informacji i dokumentów związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i potwierdzających dokonywane operacje handlowe, tak aby miał on możliwość uwiarygodnienia poszczególnych okoliczności, a tym samym potwierdzenia prawdziwości swojej argumentacji. Jednakże wezwania pozostawały bez żadnej merytorycznej odpowiedzi. Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających fakt przebywania poza granicami kraju ani też nie podjął najmniejszej nawet próby skontaktowania się z organem podatkowym w celu wyjaśnienia powodów niestawiania się na wielokrotne wezwania i wyjaśnienia spornych kwestii. Postawa taka, zdaniem organu odwoławczego, świadczy niezbicie o braku współdziałania podatnika mającego na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i potwierdzenie argumentacji strony. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że wobec braku współdziałania podatnika w wyjaśnieniu okoliczności sprawy w kierunku dla niego korzystnym, organ pierwszej instancji podjął działania zmierzające do zebrania w sposób kompletny dowodów, zgromadził niezbędny do wydania decyzji materiał dowodowy, zaś braki w tym zakresie wynikały jedynie z postawy podatnika prezentowanej w toku całego postępowania i niemożności - wobec braku współdziałania - uzyskania żądanych informacji w inny sposób prawem przewidziany. Braki te nie wpłynęły na prawidłowość decyzji, gdyż przyjęcie innej wersji zdarzeń oparte jest jedynie na niczym niepotwierdzonych przez podatnika sugestiach. Wychodząc z powyższych przesłanek organ odwoławczy podkreślił, że z uwagi na brak stosownych wyjaśnień podatnika do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. przyjęto dane zebrane w toku przeprowadzonej u niego kontroli podatkowej. Kontrola ta wykazała, że w 2007 r. podatnik prowadził nierzetelnie podatkową księgę przychodów i rozchodów. A w szczególności wpisując do tej księgi faktury zakupu towarów handlowych dotyczących 2006 r. podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.278,48 zł. Do księgi wpisał również zakup towarów handlowych w kwocie 56,30 zł. Natomiast z faktury VAT korekta [...] z dnia 05.02.2007 r. wystawionej przez A Sp. z o.o. wynika zmniejszenie wartości o kwotę 56,30 zł. W związku z tym zakup towarów został zawyżony o kwotę 112,60 zł. Do podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnik nie wpisał natomiast dwóch faktur zakupu towarów na kwotę 496,00 zł, która stanowi koszty uzyskania przychodów. Łączna kwota zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wyniosła 1.894,48 zł, a mianowicie 2.278,48 zł. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w tej sprawie jest słuszne. Wskazał ponadto, że z akt sprawy w 2007 r. wynika, że podatnik dokonał sprzedaży na łączną kwotę 109.550,90 zł (sprzedaż usług gastronomicznych i towarów na kwotę 45.291,70 zł i sprzedaż wyposażenia na kwotę 64.259.20 zł). Natomiast wartość netto towarów sprzedanych w 2007 r. wyniosła 81.450,28 zł (zakup - 55.719,91 zł, remanent na 01.01.2007 r. -25.730,37 zł, remanent końcowy - 0,00 zł). Organ pierwszej instancji dokonał przy tym wyliczenia kosztu własnego sprzedanych towarów (83.324,69 zł). Z powyższego, zdaniem organu, wynika, że podatnik nie zaewidencjonował pełnej sprzedaży. Stąd też, w ocenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności dają uzasadnioną podstawę do zakwestionowania rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy, odwołując się wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących kwestii nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz kwestii szacowania podstawy opodatkowania, wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji przeanalizował metody szacowania podstawy opodatkowania określone w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa oraz uzasadnił, dlaczego w przedmiotowej sprawie nie można było ich stosować. Dokonał oszacowania porównawczo na trzy sposoby, tj. na podstawie cen zakupu i zeznanej marży, na podstawie kosztów prowadzonej działalności i metodę, gdzie dla porównania przyjęto dane dotyczące innych zakładów prowadzących działalność gospodarczą o zbliżonym zakresie i w podobnych warunkach. Wybrana zaś ostatecznie metoda (na podstawie cen zakupu i zeznanej marży) oparta jest na realnych założeniach i dokonana została przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego. Organ pierwszej instancji, będąc w posiadaniu danych liczbowych z dokumentów źródłowych oraz dysponując oświadczeniem podatnika, określił wielkość osiągniętego przychodu w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Tym bardziej należy uznać to za uzasadnione, gdyż organ podatkowy pierwszej instancji, dysponując oświadczeniem podatnika w kwestii wielkości stosowanej marży, jak i dokumentami źródłowymi, miał możliwość, w sposób daleko bardziej zbliżony do rzeczywistości, ustalenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu owej metody, niż innych określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metod. W konkluzji organ odwoławczy wskazał, że po analizie całego materiału dowodowego do wyliczenia podatku przyjęto przychód w łącznej wysokości 161.279,54 zł (na który składa się przychód zaewidencjonowany w wysokości 109.550,90 zł oraz przychód niezaewidencjonowany w wysokości 51.728,64 zł, który ustalony został na podstawie cen zakupu i zeznanej marży). Organ odwoławczy podtrzymał przy tym stanowisko organu pierwszej instancji, że powyższa metoda jest najbardziej prawidłowa, znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Jej wybór został spowodowany materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ podatkowy, jak również charakterem wykonywanej przez podatnika działalności oraz miejscowymi warunkami gospodarowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., przyjęcie cen zakupu i zeznanej marży do wyliczenia niezaewidencjonowanego przychodu jest jak najbardziej adekwatne w stosunku do zebranego w tej sprawie materiału dowodowego. Podkreślił, że określony w powyższy sposób przychód, jest realnym do osiągnięcia w warunkach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Końcowo odnosząc się do zarzutu podatnika w kwestii szacowania dochodów na podstawie innych działalności gospodarczych organ odwoławczy wyjaśnił, że określenie przychodów nie nastąpiło "na podstawie innych działalności gospodarczych", lecz do wyliczenia przyjęto metodę "na podstawie cen zakupu i zeznanej marży" stosowanych przez podatnika. Dane dotyczące innych zakładów prowadzących działalność gospodarczą o zbliżonym zakresie i w podobnych warunkach wykorzystano jedynie porównawczo do jednej z metod szacowania, która ostatecznie w sprawie nie znalazła zastosowania. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie prawa w zakresie: 1. bezprawnej i nieuczciwej interpretacji uznającej "nierzetelność" prowadzonej dokumentacji; jego zdaniem, "nierzetelność" to zwykła ludzka pomyłka polegająca na błędnym zaksięgowaniu czterech faktur kosztowych na kwotę 2.278 zł, nie w grudniu 2006 r., a w styczniu 2007 r. i niewpisaniu dwóch faktur kosztowych na sumę 496 zł. Działania te nie mają, zdaniem skarżącego, znamion celowego działania jak i wpływu na rzetelność dokumentacji; 2. karygodnych zaniedbań w prowadzeniu czynności wyjaśniających polegających na tym, że Urząd Skarbowy nie brał pod uwagę wyjaśnień strony i nie sprawdził, do kiedy skarżący prowadził działalność gastronomiczną; 3. bezprawnej i kuriozalnej formy "liczenia i porównania szacunkowego" polegającej na porównaniu obrotów firm gastronomicznych, które działają 6-7 razy w tygodniu z jego zakładem, który otwarty był 2-3 razy w tygodniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie jest napisana precyzyjnie w części dotyczącej określenia naruszenia prawa lub interesu prawnego. Wynika z niej jednak, że podatnik nie zgadza się z przypisaniem mu nierzetelności w prowadzeniu dokumentacji księgowej, bowiem błędne zaksięgowanie czterech faktur zakupu towarów handlowych na kwotę 2.278 zł w styczniu 2007 r. zamiast w grudniu 2006 r., oraz niewpisanie do księgi dwóch faktur zakupu towarów handlowych na łączną kwotę 496 zł nie było działaniem celowym, ale zwykłą, ludzką pomyłką i nie miało wpływu na rzetelność dokumentacji. Skarżący nie rozwinął zarzutu z pkt 2 skargi i nie wyjaśnił, na czym miałby polegać błąd w ustaleniach faktycznych co do daty zakończenia działalności gospodarczej i jaki mogłoby to mieć wpływ na treść decyzji podatkowej. Podatnik D. S. uzyskiwał w 2007 r. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Świadczył usługi gastronomiczne połączone ze sprzedażą alkoholu. Trzeba zatem mieć na uwadze uregulowania szczególne, zawarte w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej w skrócie: "ustawy o pdf", odnoszące się do grupy podatników uzyskujących przychody ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy, a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uregulowania te odnoszą się do skarżącego. Takim szczególnym przepisem dotyczącym zasad ustalania dochodów u podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów (skarżący prowadził taką księgę stosownie do art. 24a ust. 1 ustawy o pdf) jest art. 24 ust. 2 ustawy o pdf. Zgodnie z jego treścią dochodem z działalności gospodarczej jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. A zatem w odniesieniu do podatników prowadzących księgę przychodów i rozchodów ustalenie dochodu, a więc także kosztów uzyskania przychodów, jako jednego z elementów kształtującego wysokość dochodu, następuje co do zasady na podstawie wielkości przychodów, kosztów i remanentów zapisanych w księdze przychodów i rozchodów, pod warunkiem jednak, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg określonych w art. 24a ustawy o pdf i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, tj. przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Podstawowe znaczenie ma przestrzeganie zasad określonych w § 11 ust. 1, 2 i 3 oraz § 12 ust. 1 tego rozporządzenia, a więc prowadzenie księgi rzetelnie i niewadliwie, czyli zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi i dokonywanie w niej zapisów, które odzwierciedlają stan rzeczywisty, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, ale organy podatkowe mają uprawnienia do ich kontroli i nie uznają za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Wynika to z art. 193 § 1, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z 8 stycznia 2010 r. , II FSK 1246/08, LEX nr 558873). Organy podatkowe miały podstawy do stwierdzenia nierzetelności prowadzonej przez podatnika D. S. księgi przychodów i rozchodów i właściwie to uzasadniły. W toku kontroli podatkowej i następnie w toku postępowania podatkowego ustalono i wykazano, że nierzetelność w prowadzeniu księgi polegała na: - niezaewidencjonowaniu w księdze pełnej sprzedaży towarów handlowych, - błędnym wpisaniu do księgi wydatków wynikających z czterech faktur zakupowych na łączną kwotę netto 2.278,48 zł w sytuacji, gdy faktury te powinny być wpisane do księgi dotyczącej roku poprzedniego, - niewpisaniu do księgi wydatków wynikających z dwóch faktur zakupu towarów handlowych na łączną kwotę netto 496,60 zł, - błędnym wpisaniu do księgi wydatku w kwocie netto 56,30 zł na podstawie faktury korygującej, z której treści wynika, że wartość zakupu przez podatnika została o taką kwotę zmniejszona. Ustalenia powyższe znalazły odzwierciedlenie w protokole kontroli podatkowej stosownie do treści art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej. Zasadniczy spór dotyczy wielkości uzyskanego przez podatnika w 2007 r. przychodu i stwierdzenia przez organy podatkowe, że przychód ten został znacznie zaniżony na skutek niezaewidencjonowania pełnej sprzedaży. Sąd podziela wyrażony w skardze pogląd, że podstawą stwierdzenia nierzetelności księgi przychodów i rozchodów może być nie tylko wykrycie istnienia dowodów źródłowych, które mimo takiego obowiązku nie zostały zaksięgowane, ale także analiza danych zapisanych w księdze oraz posiadanych przez podatnika dowodów źródłowych i innych faktów odnoszących się do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 9 maja 2011 r., I SA/Gd 122/11, LEX nr 795548, wyrok WSA w Krakowie z 16 lutego 2010 r., I SA/Kr 1704/ 09, LEX nr 570658). "Sprzeczności między poszczególnymi elementami działalności mogą być podstawą uznania księgi za nierzetelną, jeśli sprzeczności te nie zostały wyjaśnione przez podatnika, nie wynikają ze specyfiki prowadzonej działalności i w sposób jednoznaczny wskazują, że zapisy księgi nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego" (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 grudnia 2008 r., I SA/Wr 524/08, LEX nr 527589). Ustawodawca nie ograniczył organów podatkowych w zakresie sposobu wykazywania i stwierdzania nierzetelności ksiąg. W toku postępowania podatkowego obowiązuje zasada prawdy materialnej, co oznacza, że konsekwencje prawne powinny być ustalane na podstawie stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością. Organy podatkowe mogą zatem w każdy sposób ustalać rzetelność księgi, mając na uwadze ewentualne ograniczenia proceduralne, sprawdzając zgodność zapisów księgowych z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. Istotne jest natomiast, że postawiony podatnikowi zarzut nierzetelności księgi musi być oparty na dowodach i logicznie uzasadniony. W tej sprawie nierzetelność księgi w zakresie niezaewidencjonowania całkowitego przychodu została dostatecznie uzasadniona. Wniosek taki został oparty na zapisach księgowych o wysokości osiągniętego przychodu ze sprzedaży towarów i na porównaniu ich do wartości sprzedanych towarów według cen zakupu, oraz wartości remanentu na początku roku i na chwilę zakończenia działalności gospodarczej oraz na podstawie zebranych danych o wielkości stosowanej marży na artykuły spożywcze oraz na alkohol, piwo i papierosy (przyjęto marże zeznane przez podatnika) i na braku dowodów wskazujących na dokonanie przez podatnika przeceny części towarów i na ich wyprzedaży bez marży i poniżej cen zakupu. Organy podatkowe nie zakwestionowały wielkości sprzedaży wyposażenia na rzecz sp. z o.o. "A". Wartość tej transakcji została przyjęta zgodnie z treścią dowodu źródłowego – posiadanej przez podatnika faktury. Sprzedaż ta związana była z likwidacją przez podatnika działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo. Co do zasady nie jest oczywiście wykluczona sytuacja dokonania przez przedsiębiorcę sprzedaży towarów handlowych poniżej kosztów ich zakupu oraz bez marży. Taka sprzedaż może być działaniem racjonalnym ze względów ekonomicznych, gdy np. dotyczy towarów uszkodzonych, których termin przydatności niedługo minie, nieznajdujących nabywców lub gdy jest to związane z koniecznością ich szybkiej sprzedaży ze względu brak powierzchni magazynowych, na wyprzedaż posezonową lub nawet likwidację działalności. Nie jest to jednak sytuacja pożądana, gdyż przedsiębiorca – podatnik nie uzyskuje wtedy dochodu, choć prawdopodobnie ogranicza wysokość straty. Sytuacja taka wymaga jednak odpowiedniego wykazania w sposób pozwalający na jej późniejszą weryfikację przez organy podatkowe. Podatnik powinien wykazać, że przyczyny sprzedaży towarów poniżej kosztów ich zakupu były racjonalne, co wymaga m.in. wskazania poszczególnych towarów, których ceny zostały obniżone oraz zakresu i czasu tej obniżki. W przedstawionej organom podatkowym dokumentacji księgowej brak jest takich dowodów, w szczególności brak jest np. protokołów z dokonania przecen towarów handlowych, co uniemożliwiło organom podatkowym weryfikację twierdzeń podatnika o przyczynach i zakresie przeceny, a tym samym mogło być przyczyną uzasadnionych wątpliwości co do tego, czy towary handlowe rzeczywiście były sprzedawane poniżej kosztów zakupu. Brak jest też protokołów strat towarów handlowych. Podatnik był wielokrotnie wzywany do przedstawienia organowi podatkowemu stosownych dowodów na okoliczność sprzedaży towarów poniżej kosztów zakupu i przyczyn takiego postępowania. Organy podatkowe miały prawo nie uznać za wiarygodne wyjaśnień podatnika w tym zakresie zawartych w odwołaniu z dnia 7 lipca 2010 r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego w T.) od pierwszej decyzji w tej sprawie (k. 39). Skarżący twierdził, że przyczyną wyprzedaży towarów handlowych po obniżonych cenach była konieczność opróżnienia magazynu w związku z zakończeniem prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej i uszkodzenie etykiet na niektórych butelkach, co nie miało znaczenia przy sprzedaży alkoholu rozlewanego do szklanek (skarżący prowadził dyskotekę), ale mogło mieć znaczenia przy sprzedaży sklepowej. Organy podatkowe słusznie jednak zauważyły, że przeważająca część sprzedawanych towarów, to alkohol i papierosy. Nie są to towary o krótkim terminie przydatności, szybko psujące się. Część towarów, t.j. piwo alkohole, soki, została sprzedana spółce z o.o. "A", w której skarżący ma 90% udziałów, a z załączonej do akt umowy dzierżawy z dnia 20 kwietnia 2007 r. (k. 90) wynika, że spółka "A" wzięła w dzierżawę lokal gastronomiczny w T. przy ul. A 5/7, w którym wcześniej skarżący prowadził działalność jednoosobowo, co wskazuje na fakt pozostawienia towarów w tym samym miejscu. Nie są więc przekonujące ani twierdzenia skarżącego o pilnej konieczności opuszczenia zajmowanego lokalu, ani twierdzenia o uszkodzeniu opakowań (etykiet na butelkach). Skarżący nie wykazał, że sprzedał towar podmiotowi, który prowadził sprzedaż sklepową, co mogłoby mieć wpływ na mniejszą wartość towaru w uszkodzonych opakowaniach, ale przede wszystkim nie wykazał, że cześć opakowań była rzeczywiście uszkodzona. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na podatniku, bo tylko on może mieć wiedzę o tym, które opakowania były uszkodzone oraz, które towary handlowe i w jakim zakresie zostały przecenione. Podatnik stwierdził, że obniżka cen sprzedaży towarów handlowych poniżej kosztów zakupu nie dotyczyła towarów sprzedanych spółce "A". Wobec tego Sąd podkreśla, że skarżący nie przedstawił w toku postępowania podatkowego żadnych dowodów pozwalających na ustalenie, które z tej grupy towarów (nie sprzedanych spółce "A" na podstawie faktur), w jakim stopniu i z jakiej przyczyny zostały przecenione i sprzedane poniżej kosztów zakupu. Skoro w dokumentacji księgowej skarżącego brak jest wiarygodnych dowodów na okoliczność konieczności i racjonalności sprzedaży towarów handlowych poniżej cen zakupu i bez stosowanej przez podatnika marży, to uzasadnione było na podstawie art. 193 § 1 pkt 4 i § 6 Ordynacji podatkowej nieuznanie za dowód księgi przychodów i rozchodów w tym zakresie. Organ podatkowy mógł zatem na podstawie art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. W decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. uzasadniony został wybór metody szacowania. Organ podatkowy uzasadnił, dlaczego w tej sprawie nie znajduje zastosowania żadna z metod przewidzianych w § 3 art. 23. Sąd akceptuje wywody organu podatkowego. W decyzji analizowano różne metody szacowania przychodu. Oszacowanie przychodu ze sprzedaży towarów handlowych na podstawie znanych i niekwestionowanych cen zakupu i zeznanej przez podatnika marży, po pierwsze, jest możliwe (znane są wszystkie konieczne elementy do zastosowania tej metody) i po drugie, prowadzi do wielkości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistości w sytuacji braku wykazania przez podatnika, że sprzedawał towary poniżej cen zakupu i bez marży. Zarzut z pkt 3 skargi jest nieuzasadniony, skoro organ podatkowy nie zastosował metody szacowania polegającej na porównaniu do przychodów osiągniętych w innych przedsiębiorstwach o podobnym zakresie działalności. Organ podatkowy rozważał jedynie możliwość zastosowania takiej metody szacowania, ale od niej odstąpił, gdy stwierdził, że szacowanie na podstawie posiadanych danych o wielkości sprzedaży towarów handlowych według cen zakupu i zeznanej marży doprowadzi do rezultatu bliższego rzeczywistości. Nie jest też uzasadniony zarzut z pkt 2 skargi. Zarzut ten nie jest zrozumiały, bowiem ani z decyzji organu pierwszej instancji, ani z decyzji odwoławczej nie wynika, aby organy podatkowe kwestionowały datę zakończenia przez podatnika działalności gospodarczej. Organy nie dały natomiast wiary twierdzeniom podatnika o sprzedaży towarów handlowych poniżej kosztów zakupu oraz bez marży i te twierdzenia uznały za wersję niepotwierdzoną. Odnosząc się do zarzutów z pkt 1 skargi Sąd stwierdza, że one także nie są uzasadnione. Z treści skargi wynika ponadto, że podatnik nie kwestionuje błędnego rozliczenia w 2007 r. zakupu towarów handlowych na podstawie czterech faktur z grudnia 2006 r. Należy zauważyć, że w świetle wskazanych wyżej przepisów odnoszących się do zasad prawidłowego prowadzenia księgi przychodów i rozchodów dla oceny, że księga nie jest prowadzona rzetelnie, nie ma znaczenia, czy przyczyną takiego stanu rzeczy jest celowe działanie podatnika, czy też jego błąd lub zaniedbanie. Nierzetelność księgi jest kategorią obiektywną, a więc jest ustalana na podstawie porównania zapisów w księdze do rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, bez uwzględniania wiedzy i motywacji podatnika w zakresie prawidłowego prowadzenia księgi (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 5 czerwca 2008 r., I SA/Wr 1896/07, LEX nr 485953). Dodatkowo należy wskazać, że z dokumentacji zgromadzonej w toku kontroli podatkowej i w toku postępowania podatkowego nie wynika, aby podatnik prowadził księgę przychodów i rozchodów według metody memoriałowej. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., a więc w okresie otrzymania czterech faktur zakupu wymienionych w pkt. I.1 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Podatnik nigdy nie twierdził, że za dostawy towarów dokumentowanych tymi fakturami, wystawionymi w różnych dniach grudnia 2006 r. nie płacił w 2006 r. Z treści faktury wystawionej najpóźniej, bo w dniu 30 grudnia 2006 r., wynika, że termin płatności za dostawę został wyznaczony na dzień 31 grudnia 2006 . Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 56,30 zł i zaniżenie tych kosztów o kwotę 496,60 zł jest oczywiste i nie jest przez podatnika kwestionowane. Oceny tej nie zmienia fakt, że przyczyną powyższego była prawdopodobnie zwykła pomyłka. W pierwszym przypadku podatnik nie zwrócił dostatecznej uwagi na treść otrzymanej faktury korygującej i zamiast zmniejszyć kwotę księgowanego wydatku o połowę, wpisał kwotę z faktury korygującej po stronie kosztów. W drugim wypadku nie wpisał do księgi wydatku wynikającego z dwóch faktur. Dokonana przez organ podatkowy korekta jest w tym zakresie korzystna dla podatnika. Dokonane w decyzji podatkowej rozliczenie podatku dochodowego za 2007 r. w pozostałym zakresie nie było przez skarżącego kwestionowane. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). P.Z-C.