I SA/Gd 122/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2011 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 roku oddala skargę. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 19 czerwca 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wobec [...] "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w G. – dalej jako "Spółka", dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. w sposób odmienny aniżeli Spółka w złożonych za te miesiące deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT–7. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 marca 2007 r. uchylił ją w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 19 maja 2008 r. wydał decyzję, w której dokonał ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. Organ pierwszej instancji uznał za nierzetelne prowadzone przez Spółkę księgi podatkowe za 2003 r., w tym ewidencję dla potrzeb podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora nieuzasadniona różnica pomiędzy zaewidencjonowaną wielkością produkcji a wielkością produkcji wynikającą z ilości zużytych do niej surowców jednoznacznie wskazuje, że Spółka nie zaewidencjonowała całego obrotu i podatku należnego. W związku z tym organ pierwszej instancji, na podstawie art. 23 § 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", dokonał oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metody produkcyjnej. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego [...], zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. elementarnych norm postępowania podatkowego poprzez ich niezastosowanie, tj.: - zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażonej w art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65), na skutek zaniechania wyznaczenia stronie 7–dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, - zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, - normy art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącej, że postępowania podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - normy art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, a mianowicie zasady prawdy obiektywnej, - zasady udziału strony w postępowaniu dowodowym wynikającej z norm art. 123 i art. 190 Ordynacji podatkowej, - regulacji przeprowadzenia dowodów określonej w art. 180 oraz w art. 187 Ordynacji podatkowej, 2. prawa materialnego, tj. normy § 41 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2003 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) – dalej jako "rozporządzenie z 22 marca 2003 r.". Stawiając powyższe zarzuty strona odwołująca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, przeprowadzenie dowodu z opinii rzeczoznawców i biegłego sądowego powołanych przez stronę z ich udziałem i udziałem stron postępowania na okoliczność przydatności wiedzy zawartej w opracowaniu. Decyzją z dnia 2 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umorzył postępowanie, zaś w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego [...], wniosła o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie: 1. norm regulujących postępowanie podatkowe, w szczególności: - zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, która to zasada, odczytana w związku z przepisami art. 220 Ordynacji podatkowej oraz przepisem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz przepisem § 2 tego artykułu zakazuje organowi odwoławczemu pozostawienia w obiegu prawnym decyzji wydanej z naruszeniem prawa, - normy art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącej, że postępowania podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - normy art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, a mianowicie zasady prawdy obiektywnej, - reżimu przeprowadzania dowodu określonego w art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 § 1, art. 191 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej, - normy art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej określającej uzasadnienie faktyczne jako konieczny element decyzji, poprzez ich niezastosowanie albo niewłaściwe zastosowanie, 2. norm materialnych wynikających z art. 2 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT", poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi zarzucono m.in., że organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania dowodowego, przyjmując za własne ustalenia poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W wyniku tego organ odwoławczy oparł się głównie na opinii powołanego przez organ pierwszej instancji biegłego Z. S. oraz literaturze branżowej, tj. artykule pt. "Zużycie surowców, a ilość wyprodukowanego pieczywa", opublikowanym w miesięczniku "Przegląd Piekarski i Cukierniczy" nr 4/2005, z których to dowodów wynika, iż wydajność globalna piekarni wynosi średnio w przedziale od 131 do 135%. Skarżąca zaznaczyła przy tym, że z opinii tej oraz z ww. publikacji organy wyselekcjonowały tylko te wielkości, które są dla podatnika niekorzystne. Skarżąca podkreśliła, że w toku całego postępowania podatkowego wnosiła o przeprowadzenie dowodu z opinii powołanych przez nią biegłych, przy jej i ich udziale, która w jej ocenie jest najistotniejszym dowodem w sprawie. Opinia ta – autorstwa trzech rzeczoznawców – jako jedyna bowiem zawiera rozliczenie technologiczne produkcji piekarskiej i ciastkarskiej z uwarunkowaniami faktycznego procesu technologicznego w przedsiębiorstwie skarżącej wg rodzajów asortymentów oraz wielkości każdego z nich. Odnosząc się do przyjętej przez organ podatkowy wydajności produkcji (pieczywa ze zużytej mąki) na poziomie 132% skarżąca wskazała, że oszacowany przez biegłego powołanego przez organ podatkowy poziom wydajności ogólnej nie uwzględniał metody produkcyjno – technologicznej i specyfiki produkcji pieczywa pod względem asortymentowym, gramaturowym i ilościowym. Tymczasem biegli powołani przez stronę sporządzili opinię uzupełniającą, w której z indywidualnych wydajności na poszczególne asortymenty pieczywa wyliczyli poprzez rachunek matematyczny wydajność ogólną możliwą do uzyskania przez podatnika na poziomie 122,6%. Opinia ta (przekazana organowi kontroli skarbowej), choć uwzględniała warunki techniczne i technologiczne dla asortymentów faktycznie produkowanych przez skarżącą i jako jedyna wyjaśniała różnice merytoryczne pomiędzy schematami technologicznymi a recepturami, nie została w ogóle wzięta pod uwagę przez organ podatkowy. Ustosunkowując się do przyjętego przez organy wskaźnika zwrotów pieczywa (5,84%) skarżąca wskazała, że dotyczy on tylko udokumentowanej wartości zwrotów od jednego kontrahenta (sieć sklepów "[...]"), a nie podmiany towaru dokonywanej bez wystawienia faktur korygujących. Organy podatkowe uznały, że stosowana przez skarżącą praktyka (powszechna w przemyśle piekarniczym) dokonywania zamiany dostarczonego towaru na towar świeży stanowi podstawę orzeczenia o nierzetelności jej ksiąg, bowiem z mocy art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jest to czynność opodatkowana. Skarżąca zaakcentowała, że cyt. ustawa nie wyjaśnia instytucji prawnej zamiany towaru na towar. W istocie wymiana tego samego gatunku, rodzaju, ilości, ceny jednostkowej i wagi pieczywa bezpośrednio po jego dostarczeniu, bądź w następnym dniu nie stanowi umowy zamiany wymienionej w art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Strona zwróciła uwagę, że norma § 41 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z 22 marca 2003 r. zobowiązuje do wystawienia faktur korygujących w przypadku, gdy nastąpił trwały zwrot sprzedawcy towarów powodujący zmianę ilości uprzednio wyfakturowanych. Na taki rodzaj zwrotów strona skarżąca zgodnie z przepisem stosowała faktury korygujące, natomiast w przypadku częściowej wymiany wyfakturowanego pieczywa nie stosowała faktur korygujących, albowiem w stosunku do wystawionej faktury VAT żadna z jej pozycji poprzez taką czynność nie uległa zmianie, w tym ilość dostarczonego pieczywa. Zdaniem strony skarżącej organ kontroli skarbowej dokonał rażącego naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, gdyż najpierw winien udokumentować nierzetelność prowadzonych przez nią ksiąg, a dopiero potem dokonać oszacowania podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 274/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że istotę sporu w sprawie stanowi prawidłowość poczynionych przez organy ustaleń stanu faktycznego, w szczególności określenia wskaźnika wydajności produkcji piekarni oraz wielkości i wartości zwrotów pieczywa, okoliczności te miały bowiem bezpośredni wpływ na ustaloną wielkość niezaewidencjonowanego obrotu Spółki, a w konsekwencji na dokonane przez organ rozliczenie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. WSA w Gdańsku podzielił zarzut naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, co doprowadziło w efekcie do dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny tego materiału. Sąd pierwszej instancji stwierdził również poważne uchybienia organu podatkowego dotyczące określenia rzeczywistej wielkości zwrotów (podmiany wyrobów) pieczywa dokonanych przez odbiorców Spółki. W ocenie WSA w Gdańsku w sytuacji, gdy organ podatkowy nie miał możliwości precyzyjnego ustalenia wskaźnika skali zwrotów z uwagi na brak odpowiedniej dokumentacji w tym zakresie, winien był przyjąć wskaźnik podany przez powołanego przez siebie biegłego, który określił skalę zwrotów na poziomie 12%. Tymczasem całkowicie dowolnie i bez jakiejkolwiek argumentacji wskaźnik ten został odrzucony jako założenia czysto teoretyczne. Za uzasadnione Sąd pierwszej instancji uznał także zarzuty skargi odnoszące się do dokonanego przez organ podatkowy oszacowania podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy w istocie nie dokonały oceny uzasadniającej uznanie ksiąg za nierzetelne. Nie wykazano, aby przeprowadzono analizę danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych, w szczególności organy nie wykazały, aby te dane wykluczały twierdzenia podatnika o wielkości produkcji i obrocie. Z wyrokiem WSA w Gdańsku nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej i w złożonej skardze kasacyjnej, domagając się uchylenia tego orzeczenia i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę działań organów podjętych w związku z gromadzeniem materiału dowodowego i dokonaniem jego oceny, co w konsekwencji doprowadziło do dokonania błędnej oceny ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę działań organów związanych z uznaniem księgi podatkowej podatnika za nierzetelną; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 4 i art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę działań organów związanych z oszacowaniem podstawy opodatkowania; - art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania. Z ostrożności procesowej organ administracji zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i zawartego w nim pojęcia "oszacowanie" podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ zgodził się z WSA w Gdańsku, że szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną i wskazał, że – wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji – w niniejszej sprawie właśnie taka kolejność działań miała miejsce. Podkreślono, że nierzetelność ksiąg może być wykazana analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. Podstawę nieuznania ksiąg za dowód może stanowić również wynikająca z analizy tych ksiąg sprzeczność poszczególnych składników działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika lub znacznie niższy obrót od przeciętnego osiąganego w danej branży albo też rażąco niższy od tego, jaki byłby konieczny dla pokrycia wydatków ponoszonych przez podatnika, a podatnik tych okoliczności nie wyjaśnił. Taka właśnie analiza w niniejszej sprawie dała podstawy do uznania prowadzonych rejestrów za nierzetelne i w efekcie nieuznania ich za dowód w sprawie. Podniesiono, że w toku prowadzonego postępowania dokonano porównania produkcji sprzedanej i wykazanej w księgach oraz masy zużytych surowców, a to porównanie doprowadziło do wniosków sprzecznych z zasadami technologicznymi. Podano, że w literaturze branżowej stwierdza się, iż wydajność globalna piekarni wynosi od 131% do 135% (wskaźnik mierzony w stosunku do zużytej mąki). Z powyższego wynika, że wydajność globalna Spółki jest o co najmniej 40% niższa od deklarowanej w literaturze branżowej. Z uwagi na niską (91%) wydajność globalną Spółki organ pierwszej instancji badał stosowane przez Spółkę wskaźniki wydajności produkcji. Efektem dokonanej analizy było stwierdzenie, że Spółka w prowadzonych ewidencjach nie wykazała całości sprzedaży. W uzasadnieniu decyzji organy szczegółowo przedstawiły dokonaną przez siebie analizę, nie znajduje zatem potwierdzenia zarzut Sądu pierwszej instancji, że organy w istocie nie dokonały oceny uzasadniającej uznanie ksiąg za nierzetelne, a także, że nie wykazano, aby przeprowadzono analizę danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych, w szczególności organy nie wykazały, aby te dane wykluczały twierdzenia podatnika o wielkości produkcji i obrocie. Podkreślono, że specyficzny rodzaj działalności podatnika spowodował, iż organy nie mogły w tak swobodny sposób – jak na to wskazuje stanowisko Sądu pierwszej instancji – zadecydować o nierzetelności księgi. Działalność skarżącej (produkcja pieczywa) zobligowała organy do ustalenia niektórych parametrów ekonomicznych, w oparciu o które należało ocenić, czy wielkość produkcji podatnika przy zakupie w tym okresie surowców była możliwa. Zdaniem autora skargi kasacyjnej organ podatkowy zgromadził na tyle wiarygodny i wymierny materiał dowodowy, aby skorzystać z rozwiązania wskazanego w art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej i w jego konsekwencji zastosować art. 23 § 1 pkt 2 tej ustawy. Nie zgodzono się tym samym z zarzutem, że to w wyniku dokonanego oszacowania wywiedziono przesłanki obalenia domniemania zgodności księgi jako dowodu z prawdą. Dopiero po dokonanej analizie zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego organ uznał, że zapisy ewidencji nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a tym samym nie została ona uznana za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Organ nie zgodził się z poglądem Sądu pierwszej instancji, że zaakceptował w pełni opinię powołanego biegłego w zakresie, w jakim wskazywała na wielkość przeciętnego wskaźnika wydajności. Podniesiono, że wyliczenia wskaźnika wydajności organy dokonały w oparciu o przedstawione przez Spółkę w toku prowadzonego postępowania schematy technologiczne. Prawidłowość tak wyliczonego wskaźnika potwierdziła analiza zużycia przez Spółkę kolejnego – poza mąką – surowca, tj. mieszanki chlebowej. Biegły jedynie potwierdził zasadność przyjęcia schematów i wyliczonego na tej podstawie wskaźnika wydajności. Tak wyliczony wskaźnik wydajności mieści się również w widełkach wskaźników wydajności podawanych w literaturze branżowej (131%–135%). Nadto umknęło Sądowi pierwszej instancji, że Spółka produkowała również wyroby ciastkarskie i cukiernicze, gdzie wskaźnik wydajności mieści się w granicach 140%–210%, organy zaś przyjęły wskaźnik na poziomie 132%. Fakt, że opinia biegłego w zakresie wskaźnika wydajności potwierdza wyliczenia dokonane w oparciu o schematy technologiczne (przedstawione przez Spółkę) nie może skutkować uznaniem, że organ przyjął bezkrytycznie opinię w jednym zakresie (wydajności), podczas gdy w innym przyjął odmiennie od biegłego szacunki, co ma dowodzić selektywnego korzystania z ustaleń opinii i odstępowania od niej, gdy wykazuje ona okoliczności korzystne dla skarżącej. Organ wskazał, że dokonano odmiennego rozliczenia wielkości ubytków pieczywa z tytułu jego spożycia przez pracowników oraz kradzieży ze względu na to, że każdy z pracowników pracował średnio 276 dni w roku (zgodnie z oświadczeniem Spółki), a nie 360 dni (jak przyjął biegły). Wskaźnik wydajności przyjęto natomiast w oparciu o przedstawione przez Spółkę schematy, a zatem – wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji – dokonano analizy w tym zakresie w oparciu o inne dowody niż opinia biegłego. Opinia jedynie potwierdziła, że wskaźnik ten jest prawidłowy. W dalszej części uzasadnienia podkreślono, że to nie opinia biegłego legła u podstaw przyjęcia wskaźnika wydajności na poziomie 132%, ale dokumenty (schematy technologiczne) przedłożone przez Spółkę, potwierdzone analizą w zakresie wydajności z gotowej mieszanki stosowanej przez Spółkę oraz literaturą branżową. Odnosząc się do kwestii nieprawidłowego (w ocenie WSA w Gdańsku) określenia rzeczywistej wielkości zwrotów pieczywa, ze względu na fragmentaryczne dane w tym zakresie, organ podniósł, że wystąpiono do prawie 50% losowo wybranych kontrahentów Spółki, z czego odpowiedzi udzieliło 60. Z uzyskanych informacji wynikał wskaźnik 4,97%, natomiast organy przyjęły wskaźnik na poziomie 5,8%, który wynikał z udokumentowanych fakturami korygującymi wystawionymi dla największego odbiorcy wyrobów Spółki. W ocenie organu przyjęty wskaźnik jest prawidłowy i nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że nie jest on reprezentatywny dla pozostałych kontrahentów. Nie zgodzono się też z zarzutem fragmentaryczności danych, wskazując, że jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej, to jednak nie mają obowiązku poszukiwania w sposób nieograniczony dowodów na poparcie tezy stawianej przez podatnika. W ocenie organu to Spółka winna przedłożyć dowody na poparcie postulowanej wielkości zwrotów pieczywa, a skoro tego nie uczyniła (przedłożone 117 kart zwrotów pieczywa za takie dowody nie zostały uznane), to podjęto z urzędu szereg czynności celem ustalenia stanu faktycznego, w tym wystąpiono z zapytaniami do kontrahentów oraz przesłuchano kilkunastu świadków, przeprowadzając w sprawie wyczerpujące i zakrojone na szeroką skalę postępowanie dowodowe. W zakresie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że Sąd pierwszej instancji błędnie utożsamia pojęcie "oszacowanie" z analizą dokonaną przez organ poprzedzającą stwierdzenie o nierzetelności księgi podatkowej podatnika przy rozliczeniu podatku VAT za 2003 r. Podkreślono, że gromadzenie materiału dowodowego w postępowaniu i jego analiza nie jest szacowaniem w rozumieniu art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a wypełnianiem obowiązków spoczywających na organach przy prowadzeniu postępowania wymiarowego. Szacowanie przedmiotu opodatkowania (obrotu) nastąpiło dopiero w decyzji wymiarowej (przy wykorzystaniu materiału dowodowego), co zostało zaprezentowane przez stosowne wyliczenia. Strona skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniosła o jej odrzucenie, względnie oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego) wg norm przepisanych. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2017/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku. Zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji stanowiska organu odwoławczego co do oceny przedłożonej przez stronę opinii rzeczoznawców. WSA w Gdańsku w żaden sposób nie skomentował argumentacji organu co do nieprzydatności przedłożonej przez stronę opinii dla rozstrzygnięcia, w istocie nie uzasadniając swojego poglądu o "odrzuceniu" tego dowodu i gołosłowności twierdzenia organu o jego rozpatrzeniu. Tymczasem z zaskarżonej decyzji wynika, że brano pod uwagę twierdzenia zawarte w pismach rzeczoznawców. WSA w Gdańsku, mimo uznania, że wskaźnik wydajności był kwestią zasadniczą dla rozstrzygnięcia, do żadnego z twierdzeń organu się nie odniósł, w szczególności nie wskazał powodów, dla których uznał, że organ w istocie do opinii się nie odniósł i nie podał przyczyn, dla których omawiany dowód został uznany za niewiarygodny. Sąd pierwszej instancji nie podał jak bardziej szczegółowe i wyczerpujące – w porównaniu z tym zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – powinno być rozpatrzenie dowodu, a także na czym konkretnie miałaby polegać "rzeczywista" analiza opinii rzeczoznawców Spółki, jeśli ta, której dokonały organy, takiego przymiotu była pozbawiona. Zdaniem NSA lakoniczność i ogólnikowość argumentacji Sądu pierwszej instancji w omawianym zakresie skutkuje uznaniem, że nie zostało w istocie wykazane, by w tej kwestii zaskarżona decyzja obarczona była wadami proceduralnymi mogącymi mieć wpływ na wynik sprawy. Doszło zatem w zaskarżonym orzeczeniu do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a nadto do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia. NSA zgodził się również z zarzutami organu administracji co do zakwestionowania przez Sąd pierwszej instancji określenia wielkości zwrotów pieczywa. Zdaniem NSA brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do kwestii postulowanego przez podatnika uwzględnienia podmiany wyrobów w ramach wskaźnika zwrotu pieczywa, jak i ogólnikowe odrzucenie wniosków wyciągniętych przez organy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego bez dokonania łącznej oceny tych dowodów i płynących z nich zbieżnych wniosków, doprowadziło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem NSA nie znajduje potwierdzenia w treści zaskarżonej decyzji twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że organy korzystały z opinii powołanego w toku postępowania biegłego w sposób selektywny, nie uwzględniając tych jej ustaleń, które są korzystne dla skarżącej. NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie odniósł się do argumentacji organów w kwestii określenia wskaźnika wydajności, czy wskaźnika ubytków z tytułu spożycia i kradzieży, mimo że z argumentacji tej wynikają przyczyny, dla których w zakresie pierwszego wskaźnika wnioski organów pokryły się z ustaleniami opinii biegłego, a w pozostałych (spożycia i kradzieży) nie. Zdaniem NSA również w tym zakresie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem stanowisko WSA w Gdańsku wskazuje na pobieżne zapoznanie się z materiałem dowodowym i brak dokonania rzeczywistej analizy toku rozumowania i wniosków wyciągniętych ze zgromadzonego materiału przez organy podatkowe. Nieuprawniony jest również zdaniem NSA wniosek Sądu pierwszej instancji co do wywodzenia przez organy o nierzetelności ksiąg Spółki z wyniku dokonanego oszacowania. W toku postępowania dowodowego opartego na dokumentach uzyskanych od Spółki, a nie szacunku, ustalono i zanalizowano bowiem takie dane jak rozchód surowców i wyrobów, czy zużycie surowców w stosunku do wykonanej produkcji. Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował ani działań organów w tym zakresie, ani wyciągniętych na ich podstawie wniosków. W ocenie NSA domniemanie rzetelności księgi podatkowej podatnika zostało obalone, albowiem w następstwie badania dokumentów i ewidencji Spółki ustalono, że zapisy dokonywane w jej księgach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Wskazują na to stwierdzone przez organy istniejące dysproporcje pomiędzy ilością surowca wykorzystanego przez Spółkę do produkcji wyrobów ciastkarsko – piekarniczych, a ilością sprzedanych gotowych wyrobów – w szczególności z wielkości zużycia do produkcji podstawowych surowców, takich jak np. mąka czy mieszanka chlebowa, wynika, że z zakupionej ilości surowców wyprodukowane zostały wyroby, których ilość nie znalazła odzwierciedlenia w przychodach wykazanych w księgach Spółki. Zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji w istocie nie odniósł się do stanu faktycznego ustalonego w zakresie rozchodu surowców i wyrobów, czy zużycia surowców w stosunku do wykonanej produkcji, a zwłaszcza nie poparł żadnym uzasadnieniem swojego twierdzenia, że organy nie wykazały, by dane z ksiąg wykluczały twierdzenia podatnika o wielkości produkcji i obrotu. W sytuacji, gdy specyfika produkcji skarżącej wymagała ustalenia przez organy, czy deklarowana przez podatnika wielkość produkcji była możliwa przy ilości zakupionych w tym okresie surowców i materiałów, brak odniesienia się do tych ustaleń, które skutkowały uznaniem księgi podatkowej spółki za nierzetelną, skutkuje brakiem wykazania, że w omawianym zakresie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, zarówno w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, jak i zastosowania w sprawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. NSA podzielił również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a., albowiem wskazania, które zgodnie z zaskarżonym orzeczeniem organ powinien przy ponownym rozpoznaniu uwzględnić, są niejednoznaczne i niekonsekwentne. Niewątpliwie bowiem WSA w Gdańsku zarzucił organowi dowolność i wybiórczość w ocenie materiału dowodowego, z drugiej strony nakazując uwzględnianie wskaźników niepopartych żadnymi dowodami. W piśmie procesowym z dnia 17 marca 2011 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego [...], podtrzymała w całości dotychczasowe stanowisko, podnosząc dodatkowo, że nawet po wyeliminowaniu uchybień wskazanych przez NSA, tj. po przeprowadzeniu wnikliwej analizy opinii biegłych powołanych przez organ, w tym proponowanych przez biegłych wskaźników wydajności, wskaźników zwrotów pieczywa, zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona. Dodatkowo skarżąca podniosła, że zastosowana metodologia wyliczenia wskaźnika wydajności produkcji w wysokości 91% stanowi zaprzeczenie wydajności produkcji. Rachunek ten nie uwzględnia bowiem takich rozchodów mąki związanych ze zwrotami jak konsumpcja wewnętrzna, wymiana towaru bez faktur korygujących, promocje i degustacje, towary wybrakowane i niesprzedane, kradzieże, darowizny i inne udokumentowane i nierozliczone, doprowadzające zaewidencjonowaną ilość kilogramów produkcji sprzedaży do ilości rzeczywiście wykonanej produkcji. Skarżąca podniosła także, że na skutek dokonanego przez organy podatkowe oszacowania rentowność wyrobów i towarów wynosi 33,11%, co stanowi ewenement w produkcji piekarniczej. Opierając się na danych z prasy fachowej skarżąca podała, że uzyskanie rentowności w branży piekarniczej na poziomie 1–2% to prawdziwy sukces. W odpowiedzi na ww. pismo procesowe Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 6 maja 2011 r. podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do podniesionej przez skarżącą metodologii ustalenia wskaźnika globalnej wydajności piekarni organ odwoławczy wskazał, że wydajność globalna została wyliczona prawidłowo w oparciu o zapisy w księgach podatkowych skarżącej, podkreślając przy tym, że wskaźnik ten dotyczy wydajności globalnej produkcji, a nie – jak twierdzi skarżąca – poziomu wydajności produkcji sprzedanej. Dyrektor wskazał również, że jeśli chodzi o tzw. wskaźniki rentowności, to jest ich kilka. Przyjmując jednak wskaźnik rentowności netto (wskaźnik rentowności sprzedaży), jako jeden z najczęściej wyznaczanych wskaźników rentowności, to w 2002 r. wynosił on w sektorze pieczywa 1,65%, a więc zbieżny był ze wskaźnikiem prezentowanym w przywołanych przez skarżąca artykułach prasowych. Organ podniósł, że wskaźnik rentowności netto informuje o udziale zysku do opodatkowania w wartości przychodów i obliczany jest jako iloraz zysku netto do przychodów netto ze sprzedaży. Podobnie w przypadku rentowności sprzedaży brutto, która pokazuje ile złotych zysku (straty) przed opodatkowaniem wypracowują wszystkie przychody z działalności jednostki. Natomiast prezentowany przez skarżącą wskaźnik "rentowności wyrobów i towarów" jest ilorazem przychodu pomniejszonego o koszt własny wyrobów do kosztu własnego, a zatem skarżąca dokonuje porównania dwóch odmiennych wskaźników. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – dalej jako "P.u.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 20 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2017/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W związku z powyższym w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jak podkreśla się w piśmiennictwie z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną NSA co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 268). Jednakże w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H.Knysiak – Molczyk [w:] H.Knysiak – Molczyk, M.Romańska, T.Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Warto wskazać, że na gruncie nieobowiązującej już ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) akceptowany był podobny pogląd. W orzecznictwie sądowym dopuszczano możliwość odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu, jednakże konieczne było spełnienie jednej z dwóch przesłanek: zmiany stanu prawnego albo zmiany stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r., sygn. akt SA/Bk 1480/99, niepubl.; wyrok NSA z dnia 18 marca 2002 r., sygn. akt IV SA 3348/01, niepubl.). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy WSA w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku NSA. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W związku z powyższym tutejszy Sąd stwierdził, że skarga [...] "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w G. nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ponowna ocena legalności zaskarżonego aktu, dokonana stosownie do postanowień art. 1 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., doprowadziła Sąd do wniosku, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane bez naruszenia prawa. Z art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wynika, że ksiąg podatkowych jako dowodu w postępowaniu podatkowym nie można zastępować innymi środkami dowodowymi w celu ustalenia okoliczności faktycznych mających odzwierciedlenie w zawartych w księgach zapisach, dopóki nie zostanie stwierdzona nierzetelność lub wadliwość tych ksiąg. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej). Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Zatem wtedy, gdy księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że organy nie miały podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania. Należy bowiem wskazać, że nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonego dowodu zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych (por. wyroki NSA: z dnia 14 września 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2018/99, Przegląd Podatkowy 2001/10/47, z dnia 18 stycznia 2001 r. sygn. akt I SA/Łd 2334/98, ONSA 2002/1/43, czy z dnia 31 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 850/05, niepubl.). Przede wszystkim należy też zwrócić uwagę, że NSA w wyroku z dnia 20 grudnia 2010 r. przyjął, iż "domniemanie rzetelności księgi podatkowej podatnika zostało obalone, albowiem w następstwie badania dokumentów i ewidencji Spółki ustalono, że zapisy dokonywane w jej księgach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego". Wskazują na to stwierdzone przez organy istniejące dysproporcje pomiędzy ilością surowca wykorzystanego przez Spółkę do produkcji a ilością sprzedanych wyrobów. NSA wskazał, że "organy słusznie wywnioskowały, iż wydajność globalna Spółki jest o co najmniej 40% niższa od deklarowanej w literaturze branżowej". Konsekwencją nieuznania ksiąg podatkowych za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek nierzetelnego ich prowadzenia (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej) jest określenie podstawy opodatkowania przez organ podatkowy w drodze oszacowania (art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej). Jedną z metod oszacowania podstawy opodatkowania jest metoda kosztowa (art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej). W wyroku z dnia 19 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 10/09 (LEX nr 493626) WSA w Gdańsku wskazał, że w literaturze przedmiotu wskazuje się na istnienie metody kosztowej w dwóch postaciach. Pierwsza polega na ustaleniu obrotu na podstawie kosztów handlowych lub kosztów produkcji, całkowitych lub częściowych (płace personelu, wysokość komornego itp.), przy posiadaniu wiadomości jaki jest udział tych kosztów w ogólnym obrocie przedsiębiorstwa. Druga zaś pozwala na ustalenie obrotu przedsiębiorstwa na podstawie receptur poszczególnych wyrobów, a obliczenia dokonuje się w oparciu o zużycie pewnych surowców w produkcji, przy znanych recepturach produkcji. Aby zastosować tę metodę, należy znać "nie nasuwającą zastrzeżeń ilość określonego, zużytego do produkcji materiału, wynikającą ze stosownej receptury ilość materiału, który wchodzi w jednostkę produkowanego wyrobu i ceny jednostkowe wyrobu" (por. R. Sowiński, Metody szacowania podstawy opodatkowania, Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 7, str. 48 i nast.). Podkreślić przy tym należy, że obliczanie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nigdy nie odzwierciedla rzeczywistej wysokości sprzedaży podatnika. Żadna z metod wymienionych w art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma bowiem cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega zatem na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Szacowanie jest przy tym zawsze obarczone ryzykiem mniejszego lub większego błędu (por. cyt. wyżej wyrok z dnia 19 marca 2009 r.; wyrok z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 399/09, LEX nr 534531 czy wyrok z dnia 29 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1947/06, LEX nr 477321). Bezzasadny był zarzut pominięcia dowodu z opinii rzeczoznawców powołanych przez stronę skarżącą. Opinia ta została włączona do akt sprawy i została przez organy podatkowe oceniona pod względem wartości merytorycznej i możliwości przyjęcia jej jako podstawy oszacowania podstawy opodatkowania. O czynnym udziale strony skarżącej w prowadzeniu dowodu z opinii rzeczoznawców i analizowaniu jej przez organy świadczy fakt złożenia opinii uzupełniającej przedłożonej w dniu 28 kwietnia 2008 r., jako reakcja na stanowisko organu dotyczące braku wypowiedzi rzeczoznawców w kwestii wydajności ogólnej. Należy też podkreślić, że NSA wskazał, iż organy podatkowe przeprowadziły ocenę opinii rzeczoznawców skarżącej, kwestionując ich wartość z uwagi na nieprawidłowości w przyjętych recepturach, nieścisłości przedstawionego schematu technologicznego, przyjęcie zużycia surowców bez przeprowadzenia weryfikacji receptur, przy czym przyjęte przez rzeczoznawców wskaźniki wydajności znacznie odbiegały od stosowanych w toku produkcji schematów technologicznych i od publikowanych receptur branżowych. Należy zwrócić uwagę, że przyjęta przez biegłego powołanego przez organ podatkowy wydajność na poziomie 132% znajduje oparcie w wyliczonej przez innego biegłego w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 10/09 wydajności na poziomie 134%. Organy opisały, dlaczego przyjęcie jako podstawy wyliczenia wydajności receptur przedłożonych na dalszym etapie postępowania, nie może być poprawne. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podstawą produkcji były schematy technologiczne (por. zeznania świadków: D. Grabarek, E. Hynek, D. Cieśla) i wyliczona w oparciu o nie wydajność była wyższa od ostatecznie przyjętej przez biegłego i organy. Stanowisko rzeczoznawców strony skarżącej oparte o receptury, których nie zweryfikowali (uznali, że nie ma potrzeby próby wypieku kontrolnego), nie może być akceptowane przez Sąd. W odniesieniu do kwestii zwrotów pieczywa NSA wskazał, że skala zwrotów wg danych uzyskanych od kontrahentów Spółki wynosiła 4,97%, wg zeznań świadków wynosiła 5,5%, a wg faktur korygujących pochodzących od największego odbiorcy pieczywa wynosiła 5,8%, przy czym wskaźnik przyjęty przez organy (5,8%) mieści się w skali zwrotów w piekarniach wskazanych ogólnie przez biegłego na 5–15%. W ocenie NSA nie można podzielić poglądu wyrażonego w zaskarżonym orzeczeniu, że w sytuacji, gdy z innych dowodów wynika skala zwrotów od 4,97% do 5,8%, należało przyjąć wskaźnik 12% wynikający z opinii biegłego. Nakazanie przez WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 14 lipca 2009 r. zastosowania przez organ takiego wskaźnika narusza zasadę swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. NSA zauważył, że organy nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na poparcie tezy stawianej przez podatnika, zwłaszcza w sytuacji, gdy już przeprowadzone postępowanie tezie tej przeczy. Pogląd ten należy w pełni akceptować. Wskazać też należy, że działalność strony skarżącej nie pozwala na precyzyjne wyliczenie skali zwrotów i nieprofesjonalne prowadzenie działalności nie może podatkowo premiować podmiotu, który uniemożliwia prawidłowe rozliczenie swoich zobowiązań publicznoprawnych. NSA wskazał, że organy podatkowe wyjaśniły, dlaczego ich wnioski w zakresie wydajności pokrywają się z ustaleniami biegłego, a w zakresie spożycia i kradzieży nie. Przy czym w odniesieniu do spożycia pieczywa przez pracowników ustalenia organów oparto na rzeczywistym czasie pracy, a nie – jak przyjął biegły – 360 dni w roku. Należy też dodać, że strona skarżąca nie prowadziła żadnej ewidencji dotyczącej darowizn, zwrotów, degustacji, spożycia przez pracowników, pomimo tego organy podatkowe uwzględniły takie okoliczności (choć pominęli je rzeczoznawcy skarżącej). Wreszcie należy wskazać, że skarżącej znane były zasady dokumentowania strat (uwzględnienie w decyzji strat w mące spowodowanych awariami w ilości 75.670 kg), nie może więc oczekiwać, aby w decyzji uwzględniono nieudokumentowane straty spowodowane – jak twierdzi – zniszczeniem pieczywa na skutek wyłączenia i awarii w dopływie energii elektrycznej. Reasumując należy jeszcze raz podkreślić, że rygoryzm i formalizm prawa podatkowego wynika z konieczności zapewnienia organom podatkowym możliwości weryfikowania zdarzeń skutkujących powstaniem lub ograniczeniem zobowiązań podatkowych. Szczególnie podmiot gospodarczy, prowadzący taką działalność w dużym rozmiarze, winien dokumentować wszystkie zdarzenia mające wpływ na jego obowiązki podatkowe. Naruszenie powyższych zasad nie może powodować przyjęcia przez organ wystąpienia wszystkich zdarzeń zgodnie z twierdzeniami podatnika. Wskazany w piśmie strony skarżącej z dnia 17 marca 2011 r. błąd metodologiczny popełniony przez NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 grudnia 2010 r. nie może mieć wpływu na kwestię rzetelności księgi podatkowej skarżącej. NSA uznając, że domniemanie rzetelności księgi podatkowej podatnika zostało obalone, związał tą oceną prawną tutejszy Sąd. Ponadto nawet gdyby uznać, że zaistniało błędne utożsamienie wydajności produkcji z wydajnością produkcji sprzedanej, to nie miałoby to istotnego wpływu na ocenę rzetelności księgi podatkowej wobec zaistniałej rozbieżności pomiędzy powyższymi wielkościami wynikającymi z ksiąg a rzeczywiście osiągniętymi. W pozostałym zakresie tutejszy Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zaprezentowane w piśmie z dnia 6 maja 2011 r. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]