I SA/Łd 1400/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2008 r. od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej odsetki za zwłokę od niezapłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za miesiące czerwiec 2008 r. i lipiec 2008 r.; 2. określa, że zaskarżona decyzja uchylona w części opisanej w punkcie 1 nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 600 złotych (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1400/12 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. w sprawie odkreślenia M. W. zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizycznej, za 2008 rok w wysokości 9.896 zł, odsetek za zwłokę od nieuiszczonego podatku za czerwiec i lipiec 2008 r., w wysokości odpowiednio 503 zł i 176 zł. Organy podatkowe ustaliły, że w 2008 roku podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Urząd Skarbowy przeprowadził u podatnika dwie kontrole podatkowe, z których pierwsza dotyczyła prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług i podatku dochodowego za okres od stycznia do sierpnia 2008 r. Organ podatkowy ustalił, w oparciu o dwie okazane faktury VAT, że kontrolowany uzyskał przychód w wysokości 48.300 zł, z tytułu wykonanych usług budowlanych. Ponadto stwierdzono, że podatnik nie prowadził ewidencji przychodów, czym naruszył art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 30 ze zm.). W dniu 23 października 2008 r., tj. w dniu wszczęcia kontroli podatnik wpłacił zaległy podatek dochodowy. Kolejne postępowanie kontrolne wszczęto wobec podatnika na przełomie maja i czerwca 2009 r. Jej zakresem objęto prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego za cały rok 2008. Kontrolujący potwierdzili ustalenia poczynione podczas poprzedniej kontroli. Do protokołu kontroli załączono oświadczenie podatnika, który wyjaśnił, że w roku 2008 wykonał usługi budowlane, które zostały udokumentowane dwoma fakturami VAT. Podatnik oświadczył, że nie prowadził ewidencji przychodów, ale "dla własnych celów" w zwykłym zeszycie wpisał faktury, które wystawił w 2008 roku. W wyjaśnieniach do protokołu kontroli, z dnia 12 czerwca 2009 r. podatnik stwierdził, że w jego ocenie ewidencja przychodów, którą prowadził w roku 2008 może być uznana za ewidencję przychodów prowadzoną dla celów rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych, zawiera bowiem wszystkie informacje niezbędne do rozliczenia podatku. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe, a następnie wskazaną na wstępnie decyzją wydaną w dniu [...] r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe i odsetki za zwłokę. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że podatnik nie prowadził ewidencji przychodów, która spełniałaby wymagania określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.). Ewidencja, którą podatnik okazał podczas drugiej kontroli podatkowej, nie zwiera daty wpisu, a ponadto podatnik nie wskazał stawki podatkowej właściwej do obliczenia podatku od osiągniętego przychodu. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił zobowiązanie podatkowe w oparciu o art. 17 ustawy podatkowej, tj. jako pięciokrotność stawki stosowanej dla opodatkowania usług budowlanych – 27,5% (5 x 5,5%). Od powyższej decyzji złożono odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzone czynności kontrolne wykazały, że podatnik uzyskał przychód w wysokości 48.300 zł z tytułu robót budowlanych, nie prowadząc ewidencji przychodów, ani żadnej innej ewidencji, spełniającej wymogi opisane w przywołanym rozporządzeniu Ministra Finansów. Stwierdził, że okazany przez kontrolowanego zeszyt zatytułowany "ewidencja sprzedaży" nie spełnia wymogów określonych w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów. Nie jest zgodny ze wzorem ewidencji przychodów, stanowiącym załącznik do tego rozporządzenia. Podatnik nie wskazał także stawki podatku, która ma zastosowanie przy obliczaniu podatku od przychodów uzyskanych w wyniku świadczenia usług budowlanych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że z tytułu osiągniętych przychodów za świadczenie usług budowlanych podatnik nie wpłacił w terminach określonych w art. 21 ust.1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ryczałtów miesięcznych za czerwiec i lipiec 2008 r. W tej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej, określił wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych ryczałtów miesięcznych. W skardze na decyzję organu drugiej instancji podatnik zarzucił naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych oraz art. 17 ustawy podatkowej, poprzez uznanie, że w sprawie zaistniały przesłanki do określenia zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu sankcyjnej stawki podatkowej. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokiem z 8 października 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn akt I SA/Łd 650/10) oddalił skargę. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący nie prowadził ewidencji przychodów, o której stanowi art. 15 ust. 1 u.z.p.d.o.f.. W trakcie pierwszej kontroli podatkowej nie okazał żadnej ewidencji sprzedaży. Oświadczył do protokołu przesłuchania, że ewidencji takiej nie prowadził. Z protokołu kontroli wynika, że prowadzenie urządzeń księgowych zlecił doradcy podatkowemu. Powyższe wskazywało zdaniem Sądu, że ewidencja sprzedaży, którą podatnik przedstawił podczas drugiej kontroli nie była prowadzona w trakcie roku podatkowego, którego dotyczy. Została natomiast prawdopodobnie sporządzona po zakończeniu pierwszej kontroli podatkowej. Nie można zatem uznać, że podatnik ewidencję prowadził. Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.z.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ewidencji powstaje od dnia, od którego ma zastosowanie opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Z § 8 rozporządzenia wynika, że zapisy w ewidencji są dokonywane w porządku chronologicznym na podstawie dowodów, o których mowa w § 3, 4 i 7, nie później niż do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Z przywołanych przepisów Sąd wywiódł, że podatnik był zobligowały prowadzić ewidencję przychodów systematycznie w trakcie roku 2008. Sporządzenie ewidencji po zakończeniu roku podatkowego, dopiero pod wpływem ustaleń kontroli podatkowej, nie może być uznane za równoznaczne z prowadzeniem ewidencji przychodów w rozumieniu cytowanych przepisów. Sąd pierwszej instancji przyjął, że ustalenie, iż podatnik nie prowadził ewidencji przychodów, stanowi przesłankę uzasadniającą zastosowanie art. 17 u.z.p.d.o.f. i określenie ryczałtu w wysokości pięciokrotności stawki właściwej dla robót budowlanych – 5,5% (art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy. Od powyższego wyroku złożono skargę kasacyjną. Wyrokiem z 8 października 2013 r. (sygn akt II FSK 388/11) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia podniesiono w pierwszej kolejności, że M. W. nie prowadził ewidencji przychodów w trakcie roku 2008 r., co powoduje, że zachodziły podstawy do określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu w sposób wskazany w art. 17 u.z.p.d.o.f. NSA wskazał dalej, że w rozpoznawanej sprawie określono obok zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f., także odsetki od niezapłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego za miesiące czerwiec 2008 r. w kwocie 503 zł oraz lipiec 2008 r. w kwocie 176 zł. Sąd II instancji zważył, że decyzja wydana w oparciu o art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f. nie ma charakteru deklaratoryjnego, a określenie w niej odsetek od ryczałtu za poszczególne miesiące było błędne. Zdaniem NSA nie dostrzegł tego Sąd pierwszej instancji, który nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, powinien zaskarżoną decyzję uchylić w części odnoszącej się do określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na fakt, że tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznawał już skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w sprawie odkreślenia zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008 rok, w wysokości 9.896 zł, odsetek za zwłokę od nieuiszczonego podatku za czerwiec i lipiec 2008 r., w wysokości odpowiednio 503 zł i 176 zł. i wyrok tego Sądu z dnia 8 października 2010 r. r. został poddany kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnosząc się do powyższej kwestii, należy uwzględnić treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270), dalej zwanej p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Związanie" wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania. Komentowany przepis ma na celu zapewniać również jednolitość orzecznictwa" (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577). Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny" (vide – jak w poprzednim zdaniu). W rozpoznawanej sprawie żadna z powyższych, wyjątkowych sytuacji, nie miała miejsca i tym samym Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznający sprawę, nie może odstąpić od zaprezentowanej przez NSA wykładni prawa. Mając na uwadze wytyczne zawarte w wyroku Sądu II instancji, podnieść należy, że w polskim systemie prawa podatkowego zobowiązanie podatkowe powstaje albo z mocy prawa, czyli wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy wiążą powstanie takiego zobowiązania, albo poprzez doręczenie decyzji organu podatkowego, w której następuje ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego (por. treść art. 21 ust. 1 Ordynacji podatkowej). To, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z decyzją deklaratoryjną, czy też konstytutywną, decyduje sposób powstania zobowiązania podatkowego. W związku z tym nie ma znaczenia sformułowanie w treści przepisu, że organ podatkowy "określi", bądź "ustali" zobowiązanie podatkowe. Często decyzje deklaratoryjne nazywane są określającymi, a konstytutywne – ustalającymi zobowiązanie. O jej charakterze nie decyduje jednak użyte w ustawie podatkowej sformułowanie, a to czy zobowiązanie powstało z mocy prawa, czy też poprzez doręczenie decyzji. Natomiast użyte w art. 17 ust. 1 u.z.p.d.o.f. pojęcia "określi wartość niezewidencjonowanego przychodu" w żaden sposób nie przesądza o deklaratoryjnym charakterze decyzji wydanej w oparciu o powyższą normę prawną. Sąd w niniejszym składzie w pełni akceptuje stanowisko NSA, zgodnie z którym decyzja wydawana na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f. ma charakter konstytutywny. Zobowiązanie podatkowe powstające przy zastosowaniu pięciokrotności stawki podstawowej, nie powstaje z mocy ustawy, w wyniku samoobliczenia podatku przez podatnika, lecz na skutek doręczenia decyzji podatkowej. Zastosowanie podwyższonej stawki nie wynika z mocy samego prawa i jest uwarunkowane wydaniem i doręczeniem stosownego rozstrzygnięcia przez organ podatkowy (podobnie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 881/10, oraz z 2 września 2011 r., sygn. akt II FSK 538/10, dostępne w systemie CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe determinuje z kolei stwierdzenie, że zgodnie z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dopiero z upływem 14 dni, od doręczenia decyzji konstytutywnej, niezapłacony podatek staje się zaległością podatkową (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej), od której w myśl art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę. Ponownie orzekając w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uwzględni fakt, że decyzja wydana w oparciu o art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f. nie ma charakteru deklaratoryjnego tylko konstytutywny, a określenie w niej odsetek od ryczałtu za poszczególne miesiące jest błędne W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 w związku z art. 205 § 2 ww. ustawy . Na podstawie art. 152 w/w ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, w części dotyczącej odsetek, do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. mko