I SA/Łd 1405/10

Dnia 28 stycznia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2011 roku sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w S. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A Spółki Akcyjnej z siedzibą w S. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1405/10 UZASADNIENIE Z akt sprawy wynika, iż w dniu [...] roku do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów wpłynął wniosek spółki akcyjnej A o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zmniejszenia obrotu o kwotę udzielonych rabatów bez posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca dokonuje sprzedaży leków różnym odbiorcom i wystawia z tego tytułu faktury. W przypadku osiągnięcia określonego pułapu zakupu przez danego odbiorcę, może on otrzymać rabat w postaci zmniejszenia ceny. W takiej sytuacji Spółka wystawia fakturę korygującą. Zgodnie z przepisem § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798), dalej: rozporządzenie MF z dnia [...] r., do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług wnioskodawca może zmniejszyć podstawę opodatkowania (obrót) o kwotę o udzielonego rabatu, o ile otrzyma potwierdzenie doręczenia faktury korygującej uzyskującemu zmniejszenie ceny. Ze względu na dużą liczbę kontrahentów, którym udziela się rabatów pozyskiwanie podpisanych korekt jest wysoce utrudnione i istotnie komplikuje działania Spółki. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy jako sprzedawca, ma prawo zmniejszyć obrót o kwotę udzielonych rabatów, mimo braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę? Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Natomiast § 16 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r. stanowi, iż w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ww. ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Ponadto z § 16 ust. 4 cyt. rozporządzenia wynika, że sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Zdaniem Spółki, brak otrzymania takiego potwierdzenia nie pozbawia go prawa do obniżenia obrotu. Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej. Obowiązek obliczenia VAT z tytułu obrotu towarem czy usługą pobranie tego podatku i odprowadzenie na-rachunek budżetu państwa spoczywa na sprzedającym towar lub usługę. Natomiast uzależnienie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego od uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę - stanowi przerzucenie na sprzedającego obowiązków z natury przypisanych organom podatkowym, które są uprawnione i obowiązane do sprawowania kontroli prawidłowości samoobliczenia podatkowego. We wniosku wskazano, iż zarówno polskie sądy administracyjne oraz Europejski Trybunał Sprawiedliwości są zdania, iż brak potwierdzenia odbioru faktury nie może pozbawiać podatnika prawa do obniżenia podatku należnego. Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził w wyroku z dnia 24 października 1996 r. (C-317/1994), że podstawa opodatkowania stanowiąca podstawę do poboru podatku VAT przez organy skarbowe nie może być wyższa niż wynagrodzenie faktycznie zapłacone przez odbiorcę końcowego, stanowiące podstawę do wyliczenia ponoszonego przez niego podatku VAT. Sądy polskie uważają również, iż dla obniżenia obrotu po wystawieniu faktury korygującej nie jest potrzebne posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Przepis rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, wprowadzający taki warunek, jest niezgodny z Konstytucją w tym zakresie - WSA w Warszawie, sygn. akt II SA/Wa 804/07. Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 lipca 2007 r. III SA/Wa 804/07, który stwierdził, iż jeżeli Podatnik udzielił rabatu i udokumentował to fakturą korygującą to przysługuje mu prawo do obniżenia obrotu o kwotę wynikającą z tej faktury. Podatnik może dokonać powyższego obniżenia w miesiącu wystawienia faktury korygującej. Do tego celu nie musi posiadać potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Ponadto Trybunał Konstytucyjny w dniu 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt U 6/06), w wyniku złożenia wniosku przez Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 6 października 2006 r., orzekł, iż § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r. w zakresie, w jakim uzależnia prawo do obniżenia obrotu w przypadku wystawienia faktury korygującej od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz z art. 92 ust. 1 i z art. 217 Konstytucji. Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez podatnika-nabywcę w pewnych sytuacjach może uniemożliwić obniżenie przez podatnika - sprzedawcę podatku należnego ze względu na okoliczności od niego niezależne. Będzie tak w szczególności w przypadku zmiany adresu bądź siedziby przez podatnika - nabywcę, nieodbierania przez niego korespondencji, itp. Zaskarżony przepis wprowadzając dodatkowy warunek materialnoprawny, od którego zależy możliwość odliczenia podatku, modyfikuje na niekorzyść podatnika podstawę opodatkowania ze względu na okoliczności, na które podatnik -sprzedawca nie ma wpływu. Przepis ten nie formułuje wyłącznie porządkowej powinności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Posiadanie potwierdzenia stanowi podstawę do odliczenia podatku. Zatem § 16 ust. 4 rozporządzenia określa jeden z istotnych elementów stanu podatkowego, co - zgodnie z Konstytucją - zastrzeżone jest dla materii ustawowej. Zatem, zdaniem spółki, ma ona prawo do obniżenia obrotu mimo braku otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez odbiorcę. Stosownie do treści art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W ocenie spółki przepis ten obowiązuje również w zakresie wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzono, że zacytowane wyżej wyroki winny zostać uwzględnione przy wydawaniu interpretacji. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów wydał w dniu [...] roku indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr [...] uznającą stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. Powyższa interpretacja została doręczona pełnomocnikowi wnioskującej spółki w dniu [...] r. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając jej naruszenie przepisów: 1) art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie; 2) naruszenie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie podczas orzekania stanowiska sądów krajowych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości; 3) naruszenie art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez brak bezpośredniego stosowania przepisów dyrektywy w przypadku kolizji z przepisami ustaw krajowych; 4) naruszenie art. 79 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez brak jego bezpośredniego zastosowania w sytuacji, gdy prawo krajowe pozostaje w sprzeczności z postanowieniami prawa międzynarodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi prezentując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wyrokiem z dnia [...] r., sygn. Akt [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, że zakwestionowana interpretacja została wydana z istotnym naruszeniem przepisów procesowych tj. art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa. Sąd, odwołując się do stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r., sygn. akt [...] argumentował, że 3 miesięczny termin na wydanie interpretacji, przewidziany w powołanym wyżej przepisie, może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Sąd wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie termin z art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął w dniu [...] r., a wystąpienie ostatniego elementu wydania, tzn. "doręczenie" interpretacji nastąpiło w dniu [...] r. W związku z tym Sąd skonstatował, że wobec niewydania interpretacji w zakreślonym do tego terminie przyjąć należało, zgodnie z treścią art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, iż w sprawie została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska strony w pełnym zakresie. Wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt [...] , wydanym w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej organu administracji, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł.. W uzasadnieniu podniesiono, że zgodnie z wiążącą w niniejszej sprawie treścią uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. II FPS 7/09 (System Informacji Prawnej LEX – Lex nr 530904; ZNSA z 2010 r., nr 2, str. 114; POP z 2010 r., nr 2, str. 119; Dor. Pod. z 2010 r., nr 4, str. 22; OSP z 2010 r., nr 4, str. 39), "pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy". Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku wniesienia skargi przez stronę, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. Skarga jest zasadna. Analizując materiał niniejszej sprawy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, że zaskarżoną interpretację wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego, co powoduje konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Stanowisko Ministra Finansów wywodzone jest z treści § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r., który to przepis wprowadza dodatkowy warunek, nieprzewidziany w przepisach ustawy o VAT, a dotyczący istotnego elementu stosunku daninowego. Przepis niższej rangi niż ustawa wprowadza więc warunek, którego wprowadzenie jest zastrzeżone jedynie dla ustawy. Wobec powyższego, powołany przepis rozporządzenia jest niezgodny z art.29 ust. 4 ustawy o VAT, oraz z art. 92 ust.1 i 217 Konstytucji RP. W procesie stosowania prawa należy zaś pominąć przepis aktu wykonawczego, jeżeli wprowadza on dodatkowe warunki naruszające zasadę neutralności VAT, nieprzewidziane w przepisach prawidłowo implementowanej ustawy o VAT, co wynika zarówno z przepisów prawa wspólnotowego, jak i art. 217 i 84 Konstytucji RP. Paragraf 16 omawianego rozporządzenia, poprzez określenie momentu w którym faktura korygująca zmniejszająca obrót i podatek należny może zostać uwzględniona przy rozliczeniu podatku, niewątpliwie reguluje sposób określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie przywołany przepis stanowi wprost o tym, kiedy podatnik może zmniejszyć podstawę opodatkowania i podatek należny, o ich zmniejszenia wynikające z faktury korygującej. Z uwagi na to, że przepis ten zawarty jest w akcie rangi podstawowej, narusza normę wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP. Podnieść również należy, że przedmiotowy przepis rozporządzenia wydany został na podstawie przepisu art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania. Zakres delegacji określonej tym przepisem nie zawiera upoważnienia dla ministra do określania momentu, w którym faktura korygująca może pomniejszyć podstawę opodatkowania i podatek należny. Uregulowanie w zakresie obliczania podstawy opodatkowania nie mieści się w zakresie materii wymienionej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. którą minister mógł uregulować w formie rozporządzenia. Należy także podkreślić, że materia ta ma charakter czysto techniczny, związany z wystawianiem i przechowywaniem faktur, i nie ma nic wspólnego z wysokością opodatkowania. Powyższe sprawia, że omawiany przepis narusza art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania, oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Zakres delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT nie budzi wątpliwości, stąd uznać należy, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia, w zakresie w jakim regulował podstawę opodatkowania podatkiem VAT, wykraczał poza zakres delegacji ustawowej i w tym zakresie nie był przepisem rangi podstawowej wydanym w celu wykonania ustawy. Przepis ten, wbrew ustawie, modyfikował w sposób wyraźny postanowienia art. 29 ust. 4 ustawy o VAT poprzez wprowadzenie do procesu obliczenia podstawy opodatkowania, obowiązku nie przewidzianego w ustawie. O niekonstytucyjności omawianego przepisu rozporządzenia orzekł także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. w sprawie U 6/06. Co prawda Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia na okres 12 miesięcy od dnia ogłoszenia, jednakże mimo to, Sąd uznał interpretację Ministra Finansów opartą na ww. akcie prawnym za nieprawidłową. Wskazać bowiem należy, że samo odroczenie przez Trybunał, utraty mocy obowiązującej przepisu nie sprawia, iż Sąd ma obowiązek stosowania niekonstytucyjnego prawa. Z logiką stosowania prawa kłóci się obligowanie Sadu do stosowania przepisu, który orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, ostatecznym i powszechnie obowiązującym, został uznany za niezgodny z Konstytucją, i to nawet w razie odroczenia w czasie utraty jego mocy obowiązującej. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 stycznia 2007 r. w sprawie III PK 96/06, odroczenie na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie oznacza, że przepis uznany za niezgodny z Konstytucją, musi być stosowany do daty wskazanej przez Trybunał. W ocenie Sądu, rozważając w konkretnej sprawie odmowę zastosowania przepisu niekonstytucyjnego, o odroczonej utracie mocy obowiązującej, należy wziąć pod uwagę powody, dla których Trybunał określił inny termin utraty tej mocy. Jak zaś wynika z uzasadnienia przytoczonego wyroku Trybunału, powodem odroczenia w czasie utraty mocy obowiązującej przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia, nie była ochrona wartości konstytucyjnych, a względy natury pragmatycznej, sprowadzające się do konieczności zapewnienia kontroli rozliczania podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji należy przyznać pierwszeństwo tej części orzeczenia Trybunału, w której rozstrzygnięto o niezgodności przepisu z Konstytucją. Wskazać również wypada, że zasada neutralności podatku od towarów i usług, jako jedna z podstawowych zasad tego podatku, znajdowała odzwierciedlenie zarówno w przepisach art. 2 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC), dalej: I Dyrektywa Rady, jak również w przepisach art. 17 (2) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), dalej: VI Dyrektywa Rady. Znajduje także odzwierciedlenie w przepisach obowiązującej zasadniczo od 1 stycznia 2007 r. dyrektywie Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.). Na podstawowy charakter tej zasady dla istoty podatku od towarów i usług, jako podatku o charakterze konsumpcyjnym, zwracał również wielokrotne uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (zob. wyroki w sprawach: C-268/83, C-342/87 i C-317/94). Wszelkiego rodzaju ograniczenia co do zakresu stosowania tej zasady powinny być zatem wyraźnie uregulowane w przepisach rangi ustawowej, przy czym wykładnia tych przepisów nie może prowadzić do wniosków naruszających przepisy prawa wspólnotowego (unijnego). W ramach stosownych postępowań administracyjnych organy podatkowe mają zaś prawo dokonywać kontroli deklarowanych zobowiązań podatkowych, a w razie potrzeby dokonywać ich weryfikacji poprzez wydanie stosownych decyzji. Przykładowo wówczas, gdy podatnik VAT wykorzystuje omawianą sytuację w celu nadużycia prawa. Konstrukcja przepisów ustawy o VAT nie może bowiem stanowić podstawy do niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczenia podatku naliczonego lub zaniżania podatku należnego. Także w tym zakresie wypowiedział się TK w uzasadnieniu wyroku z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06, w części dotyczącej odroczenia utraty mocy obowiązującej § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r. Dodatkowo wskazać należy, że uchybienia krajowego prawodawcy powinny być niwelowane w drodze kompleksowej wykładni obowiązujących przepisów, z uwzględnieniem zasad ogólnych prawa wspólnotowego, jeżeli zdarzenie powodujące konsekwencje podatkowe miało miejsce po przystąpieniu Polski do UE. Obowiązek ten spoczywa nie tylko na sądach, ale także na innych organach państwa członkowskiego, w tym na organach administracji publicznej. Wynika to z orzecznictwa ETS (zob. wyrok z 5 lutego 1963 r. C-26/62 Van Gend & Loos; wyrok z 15 lipca 1964 r. C-6/64 Costa; wyrok z 22 czerwca 1989 r. Fratelli Constanzo Sp.A; wyrok z 22 czerwca 1993 r. C-11/92 The Queen; wyrok z 11 sierpnia 1995 r. C-431/92 Komisja v. Niemcy). Na powyższy obowiązek wskazywały również sądy administracyjne (zob. wyroki WSA w Warszawie: z 16 stycznia 2007 r., III SA/Wa 2962/06, niepubl. oraz z 31 sierpnia 2007 r., III SA/Wa 4330/06, niepubl.). Zdaniem Sądu, przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w szczególności art. 73, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikająca z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT. Odrębną kwestią jest kwestia odpowiedzialności za działania zmierzające do niewłaściwego wykorzystania konstrukcji VAT. Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.