I SA/Łd 141/08

Dnia 16 kwietnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2008 roku sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 200 złotych (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 141/08 UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia 9 maja 2005 roku Z.S. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o udzielenie informacji w zakresie stosowania prawa podatkowego poprzez określenie: 1. czy pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe jest pomocą bezzwrotną nie mającą charakteru pożyczki (a w związku z tym momentem powstania przychodu z tego tytułu jest data faktycznego otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji), czy też ma ona charakter pożyczki i jest przychodem w momencie, w którym staje się bezzwrotna, 2. w przypadku odpowiedzi na pytanie 1, że pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe nie ma charakteru pożyczki i powinna być opodatkowana w chwili faktycznego otrzymania, wnioskodawca wniósł o zwrot nadpłaconego podatku. Wnioskodawca wskazał, iż w 2004 roku dopisano mu do dochodu kwotę 8940 zł, którą uzyskał w roku 1994, 1996 i 1997 jako funkcjonariusz Policji tytułem pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe. Podstawę uzyskania przez wnioskodawcę pomocy finansowej stanowiły decyzje Komendanta Powiatowego Policji w B., wydane w oparciu o art. 94 ust. 1 ustawy o Policji oraz Zarządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych nr 41 z dnia 9 marca 1993 roku. W ocenie wnioskodawcy zobowiązanie podatkowe powstało w 1994 roku, 1996 roku oraz 1997 roku i zgodnie z art. 9 i art. 12 ust. 1 w zw. z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnik winien w tych okresach pobrać zaliczkę na podatek dochodowy. Zaliczka nie została jednak pobrana przez płatnika w ciągu kolejnych pięciu lat od uzyskania przychodu, co na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej spowodowało przedawnienie zobowiązania podatkowego. W tych okolicznościach, zdaniem podatnika, wykazanie przez płatnika w dochodach wnioskodawcy za rok 2004 kwoty 8940 nie znajduje potwierdzenia w rzeczywistości ani uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., na podstawie art. 14a § 1 i 4, art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej uznał stanowisko podatnika zawarte we wniosku z dnia 9 maja 2005 roku za nieprawidłowe. Organ podatkowy wskazał, iż udzielona pomoc finansowa staje się przychodem w momencie jej umorzenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dopiero z tą chwilą płatnik ma obowiązek wykazać kwoty umorzonej pomocy finansowej (pożyczki) jako dochodu, a następnie obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 31 i 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku gdy płatnik tego obowiązku nie dopełni obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatniku. Tym samym, zdaniem organu, udzielona wnioskodawcy na podstawie Zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych nr 41 z dnia 9 marca 1993 roku pomoc finansowa w momencie jej umorzenia staje się przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i z tą chwilą płatnik ma obowiązek wskazać kwotę umorzonej pomocy finansowej jako dochód, a następnie obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 31 i 32 ustawy o podatku dochodowym. Na powyższe postanowienie Z.S. wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Postanowieniu zarzucił błędną interpretację art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nieuwzględnienie w postanowieniu art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz błąd w ustaleniach faktycznych dotyczących charakteru otrzymanej w 1994, 1996 i 1997 roku pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe w kwocie 8940 zł polegający na przyjęciu tej kwoty jako pożyczki i uznaniu, że doliczenie tej kwoty do dochodu skarżącego w 2004 roku było prawidłowe. W uzasadnieniu zażalenia Z.S. podkreślił, iż udzielona mu w latach 1994, 1996 i 1997 pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe stanowiła przychód w miesiącu jej otrzymania, była bezzwrotna i podlegała opodatkowaniu, tak jak wynagrodzenie ze stosunku służbowego i tym samy wszelkie zobowiązania uległy przedawnieniu. Pomoc nie miała charakteru pożyczki, zatem nie mogła być umarzana, a co za tym idzie nie mogła zaistnieć inna data przychodu niż w miesiącu jej wypłacenia. Zdaniem podatnika udzielona mu pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe stanowiła przychód ze stosunku służbowego, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym do osób fizycznych. Momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielonej pomocy finansowej jest data jej faktycznego uzyskania nie zaś data jej umorzenia. Po rozpatrzeniu zażalenia, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie z dnia 19 lipca 2005 roku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej udzielona pomoc finansowa w momencie jej umorzenia staje się przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dopiero z tą chwilą płatnik ma obowiązek wykazać kwotę umorzonej pomocy finansowej jako dochód, a następnie obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 31 i 32 powyższej ustawy. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona przez Z.S. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 17 listopada 2005 roku sygn. akt I SA/Łd 1178/05 odrzucił skargę z uwagi na niewyczerpanie przez skarżącego środków odwoławczych na etapie postępowania administracyjnego. W dniu 13 stycznia 2006 roku Z.S. wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w ł. z dnia [...]. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nieuwzględnienie w postanowieniu art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz - błąd w ustaleniach faktycznych dotyczących charakteru otrzymanej w 1994, 1996 i 1997 roku pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe w kwocie 8940 zł polegający na przyjęciu tej kwoty jako pożyczki i uznaniu, że doliczenie tej kwoty do dochodu skarżącego w 2004 roku było prawidłowe. W uzasadnieniu odwołania po raz kolejny powtórzył argumentację, iż pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariusza policji stanowiła przychód w miesiącu jej otrzymania, była bezzwrotna i podlegała opodatkowaniu, tak jak wynagrodzenie ze stosunku służbowego i wszelkie zobowiązania uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2002 roku. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W ocenie organu podatkowego pomoc finansowa udzielona funkcjonariuszowi policji w momencie jej wypłaty nie miała charakteru bezzwrotnego, a tym samym nie stanowiła przychodu pracownika. Treść § 13 ust. 1 pkt 2 zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 roku wyraźnie wskazuje, iż przyznane policjantowi świadczenie będzie podlegało zwrotowi. O przysporzeniu, czyli momencie powstania przychodu można zatem mówić dopiero w sytuacji, gdy przyznana pomoc stanie się świadczeniem nie podlegającym zwrotowi, tj. w chwili faktycznego jej umorzenia. Zatem udzielona pomoc w momencie jej umorzenia staje się przychodem w rozumieniu powołanego wyżej art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu 23 marca 2006 roku Z.S. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia[...]. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania ponowił wcześniejsze zarzuty odnoszące się do naruszenia: - prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nieuwzględnienie w postanowieniu art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz - błąd w ustaleniach faktycznych dotyczących charakteru otrzymanej w 1994, 1996 i 1997 roku pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe w kwocie 8940 zł polegający na przyjęciu tej kwoty jako pożyczki i uznaniu, że doliczenie tej kwoty do dochodu skarżącego w 2004 roku było prawidłowe. W uzasadnieniu skarżący zaprezentował dotychczasowe stanowisko stwierdzając, iż udzielona mu w latach 1994, 1996 i 1997 pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe stanowiła przychód w miesiącu jej otrzymania, była bezzwrotna i podlegała opodatkowaniu, tak jak wynagrodzenie ze stosunku służbowego i tym samy wszelkie zobowiązania uległy przedawnieniu. Pomoc nie miała charakteru pożyczki, zatem nie mogła być umarzana, a co za tym idzie nie mogła zaistnieć inna data przychodu niż w miesiącu jej wypłacenia. Zdaniem podatnika udzielona mu pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe stanowiła przychód ze stosunku służbowego, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym do osób fizycznych. Momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielonej pomocy finansowej jest data jej faktycznego uzyskania nie zaś data jej umorzenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 16 marca 2007 roku Wojewódzki Sąd administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu rozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego analogicznego jak w rozpoznawanej sprawie. W dniu 10 grudnia 2007 roku sygn. akt II FPS 3/07 zapadła Uchwała Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której stwierdzono, iż: "Pieniądze przysługujące policjantowi, który nie dostał lokalu służbowego, są przychodem już w momencie ich otrzymania. Wtedy powstaje obowiązek rozliczenia". Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie w sprawie skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie pozostaje poza sporem, iż pomoc finansowa, jaką funkcjonariusz Policji otrzymuje na podstawie art. 94 ust. 1 o Policji, jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych (por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 1994 r., sygn. akt SA/Po 2944/93, opubl. w POP z 1996 r., Nr 2,s. 40). Kwestia ta nie wymaga zatem dalszych rozważań. Przychód ten winien więc być uwzględniany w dochodzie, podlegającym opodatkowaniu (art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Istotne jest natomiast ustalenie, kiedy przychód ten powstał - czy w roku udzielenia pomocy, jak twierdzi podatnik, czy też w roku umorzenia tej pomocy, jak twierdzą płatnik podatku dochodowego oraz organy podatkowe. Jest to kwestia podstawowa dla oceny, czy za rok 2004 podatnik w złożonym w ustawowym terminie zeznaniu prawidłowo obliczyli podatek należny, czy też przyjmując zawyżoną podstawę opodatkowania - zapłacił podatek w wysokości wyższej od należnej i może skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty (art. 72 § 1 pkt. 1 i art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem, z zastrzeżeniem art. 14 -16, art. 17 ust. 1 pkt. 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Pomoc finansowa, jaką otrzymał skarżący była pomocą udzieloną w pieniądzu. Wypłata kwoty pomocy mieszkaniowej nastąpiła w 1994, 1996 i 1997 roku. Oceny zatem wymaga, czy już w tym latach podatnik mógł swobodnie dysponować tym przychodem, czy też winien był liczyć się z obowiązkiem jego zwrotu. W celu rozstrzygnięcia tej kwestii odwołać się należy przede wszystkim do przepisów ustawy o Policji, stanowiącej podstawę udzielenia pomocy. Zgodnie z art. 94 ustawy o Policji policjantowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługuje pomoc finansowa ma uzyskanie lokalu mieszkalnego spółdzielni mieszkaniowej albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (ust. 1) Minister Spraw Wewnętrznych określa zasady przyznania i zwrotu oraz wysokość pomocy finansowej, o której mowa w ust. 1 (ust. 2). Z treści powołanego przepisu nie wynika, aby pomoc finansowa dla funkcjonariusza Policji miała charakter zwrotny. Również analiza Zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. prowadzi do wniosku, ze przedmiotowa pomoc co do zasady miała charakter świadczenia bezzwrotnego. Takiej oceny nie zmienia okoliczność, że przepisy zarządzenia w określonych sytuacjach przewidywały obowiązek zwrotu całości lub części udzielonej pomocy, ponieważ stanowiły one wyjątek, nie odnosiły się do każdego przypadku udzielonej pomocy lecz znajdowały zastosowanie wówczas, kiedy zaistniały szczególne okoliczności. W przypadku zwrotu pomocy właściwy organ był zobowiązany do wydania decyzji w tym przedmiocie (§ 13 ust. 4 zarządzenia). Podobne stanowisko co do charakteru pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy policji zajmował już sąd administracyjny w szeregu orzeczeniach (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7.09.2005 r., I SA/Bd 311/05, POP 2006/4/66, wyrok NSA z dnia 26.04.1996 r. I SA/Łd 740/95, wyrok NSA z dnia 18.03. 1997 r., I SA/Rz 1698/95, wyrok WSA w Łodzi z dnia 1 marca 2006r. I SA/Łd 1325/05). Konkludując stwierdzić należy, iż pieniądze przysługujące policjantowi, który nie dostał lokalu służbowego, są przychodem już w momencie ich otrzymania. Wtedy powstaje obowiązek rozliczenia (por. Uchwałę Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 10 grudnia 2007 roku II FPS 3/07 LexPolonica nr 1758034, Rzeczpospolita 2007/289 str. C6) W niniejszej sprawie organy podatkowe z naruszeniem art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) przyjęły, że pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariusza policji stanowi jego przychód w dacie jej umorzenia. Z tych przyczyn, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a), 135 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku skarżącego organy dokonają ponownej interpretacji wskazanych przepisów prawa podatkowego mając na względzie aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie objętym wnioskiem. P.Pie.