I SA/Łd 1416/07

Dnia 27 lutego 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Asesor WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2008 roku przy udziale sprawy ze skargi Centrum Podróży A spółki cywilnej B. Z.- M., P. Z. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. I SA/Łd 1416/07 UZASADNIENIE W dniu [...]r. wpłynął do Urzędu Skarbowego [...] wniosek spółki cywilnej Centrum Podróży "A" z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Podatnik wskazał, iż jako biuro podróży organizują dla dzieci i młodzieży szkolnej wypoczynek w postaci kolonii, obozów, zielonych szkół i wycieczek. W tym celu nabywają od innych podatników towary i usługi konieczne do zorganizowania pełnego zakresu imprez, tj. transport, zakwaterowanie, wyżywienie, realizację programu rekreacyjnego, programu sportowego i edukacyjnego. Biuro, jako organizator wypoczynku dla dzieci i młodzieży, zgłoszone jest w kuratorium oświaty i odpowiada za sprawy bytowe i wychowawcze dzieci oraz za zapewnienie opieki. Według wnioskodawcy wątpliwości dotyczą tego, czy do wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej należy stosować art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dotyczący usług turystycznych, których podstawą opodatkowania jest marża, czy też art. 29, tzw. zasady ogólne, w myśl którego podstawą opodatkowania jest obrót. W związku z tym zadano pytanie – czy w celu ustalenia sposobu i podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla usług wypoczynku organizowanego dla dzieci i młodzieży w formie kolonii, obozów, zielonych szkół i wycieczek, należy stosować zasady ogólne, czy regulację z art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług? Podatnik wskazał ponadto, iż warunki świadczenia przez przedsiębiorców usług turystycznych określa ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz.U. Nr 133, poz. 884 ze zm.), a usługi te sklasyfikowane są w PKWiU w grupie 63.3 "Usługi organizatorów i pośredników turystycznych". Z kolei warunki organizowania różnych form wypoczynku dla uczniów określa rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej a także zasad jego organizowania i nadzorowania (Dz.U. Nr 12, poz. 67 ze zm.), które to rozporządzenie zostało wydane na podstawie art. 92a ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 1996 r., Nr 67, poz. 329 ze zm.). Organizowanie wypoczynku dla dzieci sklasyfikowane jest w PKWiU w grupowaniu 55.23.11-00 "Usługi świadczone przez obozowiska dla dzieci". W ocenie podatnika, do wypoczynku dla dzieci i młodzieży organizowanego przez niego, zgodnie z w/w rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej, mają zastosowanie ogólne zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki 7%, gdyż zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, w powiązaniu z załącznikiem nr 3 poz. 140, usługi o symbolu PKWiU ex 55.2, tj. "Usługi świadczone przez obiekty noclegowe turystyki oraz inne miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, z wyłączeniem usług zakwaterowania w bursach, internatach i domach studenckich (PKWiU ex 55.23.15)", są opodatkowane stawką 7%. Pismem z dnia [...] r., po wezwaniu organu podatkowego, podatnik sprecyzował swoje wcześniejsze pytanie w sposób następujący - czy w celu ustalenia sposobu i podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla usług wypoczynku organizowanego dla dzieci i młodzieży w formie kolonii, obozów i zielonych szkół, należy stosować zasady ogólne i stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 7%, czy też regulację z art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535)? Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego [....] uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika przedstawione we wniosku z dnia [...] r. W uzasadnieniu tego postanowienia, po przytoczeniu treści przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 119 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z tym co przedstawiono we wniosku, podatnik nabywa od innych podmiotów towary i usługi konieczne do zorganizowania pełnego zakresu imprez, tj. transport, zakwaterowanie, wyżywienie, realizację programu rekreacyjnego, programu sportowego i edukacyjnego. W związku z tym jeżeli podatnik spełnia warunki określone w w/w przepisie art. 119 ust. 3 ustawy, to w stosunku do tych usług podatnik stosuje szczególną procedurę określoną w art. 119 ust. 1 ustawy. W zażaleniu złożonym na powyższe postanowienie, pełnomocnik wspólników spółki cywilnej "A" wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przyjęcie, że stanowisko podatnika zaprezentowane we wniosku i jego uzupełnieniu, jest prawidłowe. W uzasadnieniu tego zażalenia pełnomocnik podatnika stwierdził, iż zaprezentowane we wniosku z dnia [...] r. stanowisko było prawidłowe i zgodne z prawem, a także zgodne z innymi interpretacjami i pismem Urzędu Statystycznego w Ł., zawierającym kwalifikację tego, co mocodawcy opisali jako PKWiU 55.23.11 w części dotyczącej stanu faktycznego. Nie można w tej sytuacji opierać stanowiska na potocznym rozumieniu usług turystycznych, albowiem w tym zakresie kompetentny jest inny urząd, a jego opinia jest wiążąca. Pełnomocnik strony zwrócił także uwagę na odmienne akty prawne regulujące czynności wykonywane przez jego mocodawców i usługi turystyczne, a mianowicie na ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych oraz na rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania. Zakres tych regulacji, jak wskazano, jest różny, albowiem w pierwszym przypadku ustawodawca wypowiada się na temat usług turystycznych, a w drugim na temat organizatorów i organizowania wypoczynku dla dzieci. Ta odmienność znajduje swoje potwierdzenie właśnie w różnych grupowaniach PKWiU. Wobec tego wyodrębnienie w postanowieniu z usług PKWiU 55.23.11 "usług własnych" i "usług cudzych" jest niedopuszczalne, niezgodne z kwalifikacją dokonaną przez kompetentny i powołany do tego urząd, co zdaniem strony zmienia sens i charakter usługi, a dokonane jest tylko i wyłącznie dla celu zastosowania wyższego opodatkowania strony. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., w oparciu o przepis art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odmówił zmiany powyższego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r., uznając jednocześnie za nieprawidłowe stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy, po przytoczeniu treści przepisów art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 3, art. 41 ust. 2, art. 119 ust. 1, 2 , 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, stwierdził, że usługa turystyki nie została wprost zdefiniowana w ustawie o podatku VAT ani w dyrektywach unijnych, jednakże w ocenie organu należy przez nią rozumieć wszelkie transakcje dokonywane w związku z szeroko rozumianą imprezą turystyczną, tj. nabywanie w tym celu towarów i usług od innych podmiotów we własnym imieniu i na własny rachunek dla bezpośredniej korzyści turysty. "Usługi turystyki", rozumiane jako kompleks czynności zmierzających do organizacji imprezy turystycznej, nie zostały również wprost wymienione w PKWiU. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jeżeli podatnik wykonuje kompleksowo usługę turystyki, nabywając dla bezpośredniej korzyści turysty usługi stanowiące jej składniki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie, wówczas w takiej sytuacji ma zastosowanie art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku, gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, tzw. usługi własne, w odniesieniu do nich podatnik jest zobligowany, zgodnie z ust. 5 art. 119, odrębnie ustalić podstawę opodatkowania (obrót) i odrębnie ustalić podstawę opodatkowania w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników (marżę). W opinii organu odwoławczego strona spełnia przesłanki określone w art. 119 ustawy o VAT, dotyczące szczególnej procedury opodatkowania usług turystyki; a o zakwalifikowaniu tych czynności do grupy usług turystyki, podlegających szczególnej procedurze opodatkowania, przesądza źródło ich pozyskania. Podatnik dokonuje bowiem zakupu usług od podmiotów trzecich, które następnie sprzedaje nabywcy usługi. Zatem opodatkowanie marżą znajdzie również zastosowanie w stosunku do usług świadczonych przez stronę, a polegających na organizowaniu wypoczynku dla dzieci i młodzieży. Na potwierdzenie tego stanowiska powołano wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2007 r. o sygn. akt III SA/Wa 211/07 i wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 13 października 2005 r. w sprawie C-200/04 "ISt Internationale Sprach- und Studienreisen GmbH". Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 7%, zgodnie z art. 41 ust. 2 i poz. 140 załącznika nr 3 ustawy o VAT, podlegają wyłącznie usługi zakwaterowania świadczone przez obiekty noclegowe turystyki oraz inne miejsca krótkotrwałego zakwaterowania (z wyłączeniem usług zakwaterowania w bursach, internatach i domach studenckich). Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia opinii statystycznej organ odwoławczy stanął na stanowisku, że sklasyfikowanie niektórych towarów bądź usług poprzez podanie symbolu statystycznego (PKWiU) ułatwia jedynie zidentyfikowanie danego towaru lub usługi. Ma to szczególne znaczenie przy określaniu wyjątków od wyrażonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT zasady opodatkowania stawką podstawową. Wyjątki od powyższej zasady nie mogą być interpretowane rozszerzająco i konieczne jest zatem ich precyzyjne ujęcie. W załączniku do ustawy ustawodawca odwołuje się do klasyfikacji statystycznej i jednocześnie posługuje się nazwą towaru lub usługi o węższym zakresie znaczeniowym niżby wynikało to z tego symbolu. Informacje te należy rozpatrywać łącznie, gdyż nie wszystkie towary lub usługi z danego grupowania będą korzystały z preferencji podatkowej. W konsekwencji opodatkowanie 7% stawką podatku dotyczyć może jedynie tych podmiotów sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 55.2, które są jednocześnie obiektami noclegowymi turystyki lub innymi miejscami krótkotrwałego zakwaterowania. Końcowo organ odwoławczy wskazał, iż autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość takiej interpretacji jego przepisów, która zakładałaby, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych oraz rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 r., mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług. Podział usług turystyki na "usługi turystyczne" oraz "wypoczynek dla dzieci i młodzieży", dokonany przez autorów tych aktów prawnych, nie może mieć zastosowania w sytuacji nie budzącej wątpliwości wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów usług. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik spółki cywilnej Centrum Podróży "A" wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 121, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 41 ust. 1 i 2 i art. 119 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, a także § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 89, poz. 844) wprowadzającego Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU). W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty (zarzuty) z uzasadnienia zażalenia wniesionego od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, a ponadto wskazano, iż ustawodawca celowo prowadził rozróżnienie i nie zrównał usług świadczonych przez skarżących na rzecz dzieci i młodzieży z usługami turystycznymi, choćby z tego powodu, że podatek VAT, jako mający wpływ na wysokość ceny, w tym przypadku jest określony stawką 7% według załącznika 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, poz. 140. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie są uzasadnione. Zaskarżona decyzja bowiem nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Na wstępie należy wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r. o sygn. akt I FPS 1/06 uznał, że sąd administracyjny – sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – jest zobowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zgodnie z art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku (ust. 1). Przez marżę rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (ust. 2). Aby korzystać z tej szczególnej formy opodatkowania podatnik świadczący usługi turystyki musi: 1) mieć siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju; 2) działać na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek; 3) przy świadczeniu usługi nabywać towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; 4) prowadzić ewidencję, z której wynikają kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty (art. 119 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2008 r.). Zatem podatnik, który spełnia te warunki, jest zobligowany do stosowania tej formy opodatkowania w zakresie wyczerpującym te przesłanki (zob. J. Zubrzycki – "Leksykon VAT 2006", tom I, Wrocław, s. 848). Przy czym od 1 stycznia 2008 r. do skorzystania z tej formy opodatkowania nie jest już wymagane spełnienie warunku określonego w pkt 4 ust. 3 art. 119 w/w ustawy o VAT. W tym miejscu należy także wskazać na uregulowania unijne dotyczące tej kwestii, a mianowicie na rozdział 3 ("Procedura szczególna dla biur podróży") tytułu XII dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1). Zgodnie z art. 306 ust. 1 tej dyrektywy państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, zgodnie z niniejszym rozdziałem, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników. Niniejsza procedura szczególna nie ma zastosowania do biur podróży, które działają wyłącznie w charakterze pośredników i do których w celu obliczenia podstawy opodatkowania stosuje się art. 79 akapit pierwszy lit. c). Organizatorzy wycieczek turystycznych są traktowani jak biura podróży (ust. 3 art. 306). Art. 308 stanowi, iż w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT, w rozumieniu art. 226 pkt 8, uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty. Z kolei art. 310 tej dyrektywy stanowi, że VAT naliczany biurom podróży przez innych podatników z tytułu transakcji, o których mowa w art. 307, i które dokonywane są dla bezpośredniej korzyści turysty, nie podlega odliczeniu ani zwrotowi w żadnym państwie członkowskim. Z powyższych uregulowań wynika zatem, że podatnik świadczący usługi turystyczne, aby korzystać z opodatkowania tzw. marży, powinien faktycznie świadczyć usługę turystyczną - nie może być wyłącznie pośrednikiem przy świadczeniu takiej usługi, musi występować we własnym imieniu wobec nabywców oraz wykorzystywać do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników. Warunek korzystania z usług innych podatników oznacza, że podatnik może stosować procedurę szczególną z art. 119 ustawy o VAT tylko wtedy, jeśli w zakresie swojej działalności posiłkuje się tzw. podwykonawstwem. (zob. "Leksykon VAT 2005" – praca zbiorowa, INFOR SA, Warszawa 2005 r., s. 727). Zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29 ustawy o VAT. Jeżeli zatem podatnik w ramach działalności turystycznej nie korzysta z usług obcych, wtedy nie może stosować szczególnej procedury w zakresie turystyki. We wniosku z dnia [...] r. wspólnicy spółki cywilnej Centrum Podróży "A" jednoznacznie stwierdzili, iż jako biuro podróży organizują dla dzieci i młodzieży szkolnej wypoczynek w postaci kolonii, obozów, zielonych szkół i wycieczek i w tym celu nabywają od innych podatników towary i usługi konieczne do zorganizowania pełnego zakresu imprez, tj. transport, zakwaterowanie, wyżywienie, realizację programu rekreacyjnego, programu sportowego i edukacyjnego. Ponadto wskazali, że usługi turystyczne sklasyfikowane są w PKWiU w grupie 63.3 "Usługi organizatorów i pośredników turystycznych". Z kolei organizowanie wypoczynku dla dzieci sklasyfikowane jest w PKWiU w grupowaniu 55.23.11-00 "Usługi świadczone przez obozowiska dla dzieci". Spór miedzy stronami nie dotyczy tego w jakim zakresie znajduje zastosowanie art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, lecz tego, czy usługa organizowania dla dzieci i młodzieży szkolnej wypoczynku w postaci kolonii, obozów, zielonych szkół i wycieczek przy nabyciu od innych podatników towarów i usług koniecznych do zorganizowania pełnego zakresu imprez, może być uznana za "usługę turystyki" w rozumieniu w/w art. 119, a ponadto czy może być opodatkowana stawką 7%. Zaklasyfikowanie usług do odpowiedniego grupowania statystycznego pozostaje bez znaczenia dla uznania danych usług za opodatkowane. Ustalenie odpowiedniego grupowania statystycznego jest jednak istotne z uwagi na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki bądź zwolnienia z tego podatku. Zasadą jest opodatkowanie zdarzeń stawką podstawową (22%), a możliwość zastosowania zwolnienia powinno wynikać z wyraźnego przepisu ustawy. Usługi turystyczne zostały zdefiniowane w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz.U. z 2004, Nr 223, poz. 2268 ze zm.) i zgodnie z tą definicją należy przez to rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Tak wic katalog usług definiujących usługi turystyczne ma charakter otwarty i nie ogranicza świadczenia tych usług wyłącznie dla osób dorosłych. Z usług turystycznych mogą korzystać także dzieci i młodzież szkolna. Nie ma przeszkód prawnych aby za usługę turystyczną uznać organizację dla dzieci i młodzieży szkolnej wypoczynku w postaci kolonii, obozów, zielonych szkół i wycieczek. Rację należy przyznać Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł., że przez usługę turystyki, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, należy rozumieć wszelkie transakcje dokonywane w związku z szeroko rozumianą imprezą turystyczną, tj. nabywanie w tym celu towarów i usług od innych podatników we własnym imieniu i na własny rachunek dla bezpośredniej korzyści turysty. Stawkę podatku VAT w wysokości 7%, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W załączniku tym, pod pozycją 140 wymienione zostały usługi o symbolu (PKWiU ex 55.2) - usługi świadczone przez obiekty noclegowe turystyki oraz inne miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, z wyłączeniem usług zakwaterowania w bursach, internatach i domach studenckich (PKWiU ex 55.23.15). Z objaśnień do załącznika nr 3 ustawy o VAT wynika, że symbol "ex" dotyczy tylko danego wyrobu/usługi z danego grupowania. Zatem skoro w poz. 140 tego załącznika jest mowa o usługach noclegowych i zakwaterowania, to opodatkowaniu 7% stawką podatku od towarów i usług podlegają wyłącznie usługi świadczone przez obiekty noclegowe turystyki i inne miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego nie wynika aby podmiot ten prowadził obiekt noclegowy turystyki, czy też inne miejsca krótkotrwałego zakwaterowania i świadczył usługi z tym związane. Podatnik co najwyżej mógł kupować takie usług, co nie oznacza, że do jego działalności ma zastosowanie stawka podatkowa przewidziana w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 marca 2007 r. o sygn. akt III SA/Wa 211/2007 (opublikowanym w M.Podat. 2007/8/37), że stawka podatku VAT od kwoty marży przy świadczeniu usług turystyki wynosi 22%, a jeżeli usługi te są świadczone na terytorium krajów trzecich, tj. poza Wspólnotą, stawka podatku wynosi 0% (art. 41 ust. 1 w związku z art. 119 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług). Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują innej stawki preferencyjnej do opodatkowania marży, o której mowa w art. 119 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego należy uznać, iż do kwoty marży od świadczenia usług turystyki, jak również do opodatkowania tych usług na ogólnych zasadach, nie ma zastosowania 7% stawka podatku, gdyż tego rodzaju usługi nie zostały wymienione w załączniku nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Uwzględniając powyższą argumentację, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego - art. 120, art. 121, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, ani przepisów prawa materialnego - art. 41 ust. 1 i 2 oraz art. 119 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, a także § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 89, poz. 844) wprowadzającego Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić. D.T. | |