I SA/Łd 1418/06

Dnia 15 marca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia WSA Joanna Sekunda-Lenczewska, Protokolant asystent sędziego Joanna Skrzypczak, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 15 marca 2007 roku przy udziale ---- sprawy ze skargi E. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., działając na podstawie art. 207, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i art. 93 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odmówił E. L. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie 96.134,00 zł w związku z wykazaniem w korekcie zeznania PIT-36 złożonej dnia 12 grudnia 2005 roku nadpłaty w wysokości 118.410,10 zł, podczas gdy w zeznaniu złożonym dnia 27 marca 2003 roku skarżący wykazał nadpłatę w kocie 22.276,10 zł. Przedstawiając stan faktyczny organ wyjaśnił, że E. L. składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych uzasadnił go tym, iż "A" Sp. z o. o., jako jednostka, która powstała w wyniku przekształcenia PPH "A" s. c. w listopadzie 2005 r. dokonała korekty podatku akcyzowego za okres VII-XII 2002 r., w związku z nienależnie naliczoną przez PPH "A" s. c. ulgą w podatku akcyzowym należną małym browarom wykazując jego niedopłatę za ten okres w kwocie 480.669,00 zł. Ponadto skarżący podał we wniosku, iż zgodnie z art. 54 ustawy o rachunkowości stwierdzony błąd podstawowy odniesiony został w ciężar kapitałów własnych - w analityce - straty za lata ubiegłe. W związku, z czym zaszła potrzeba skorygowania zeznania podatkowego za 2002 rok. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, iż w 2002 roku nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej "A", której udziałowcem był E. L. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "A". W 2005 roku "A" sp. z o.o., jako osoba prawna poniosła koszty podatku akcyzowego za okres VII-XII 2002 r.. Organ przypomniał, że na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w przekształconej spółce cywilnej, które wystąpiłyby gdyby nie było przekształcenia. Tak więc spółka z o. o. powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej przejęła nie tylko uprawnienia przekształcanej spółki, ale również jej obowiązki i zobowiązania. Naczelnik stwierdził zatem, iż w niniejszej sprawie nie zaszła nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok u byłych wspólników przekształconej spółki cywilnej we wnioskowanej wysokości 96.134,00 zł. Jako podstawę zajętego stanowiska wskazał okoliczność, że zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za okres VII do XII 2002 r. zadeklarowała i dokonała wpłaty spółka z o. o. - następca prawny oraz, że nastąpiło to w 2005 roku, podczas gdy spółka cywilna, której skarżący był wspólnikiem z dniem 31 grudnia 2002 roku uległa przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W odwołaniu od powyższej decyzji E. L. zarzucił Urzędowi Skarbowemu zajęcie błędnego stanowiska i nieprawidłowe zinterpretowanie przepisów. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 93 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa. W ocenie skarżącego podatnik miał prawo do korekty zeznania podatkowego za rok 2002, co wynika z treści wskazanego artykułu oraz następstw prawnych wynikających z zastosowanego w tym przypadku art. 54 pkt 3 ustawy o rachunkowości. E. L. podniósł również, iż podatnik korygując zdarzenie gospodarcze w postaci zaniżonego naliczenia podatku akcyzowego i odprowadzając z tego tytułu zobowiązania podatkowe z konsekwencjami odsetkowymi do budżetu miał prawo do korekty zeznania podatkowego za ten rok, w którym wystąpił błąd podstawowy. W jego ocenie stanowisko Urzędu Skarbowego, wskazujące na konieczność dokonania korekty zeznania CIT-8 za 2005 rok było nieprawidłowe, nie poparte w przepisach podatkowych i w ustawie o rachunkowości. Uznał, że nie można skutków błędu podstawowego zamieszczać w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2005 rok, gdyż błąd ten, zgodnie z ustawą o rachunkowości, odniesiony został w ciężar kapitału, a nie w ciężar kosztów. Decyzją z dnia [...] Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że do opodatkowania uzyskiwanych dochodów osobistych wspólników spółki cywilnej osób fizycznych ma zastosowanie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty podatku akcyzowego za okres VII-XII 2002 r. poniosła w 2005 r. Spółka z o. o. "A", która jest osobą prawną i rozlicza się według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do art. 93 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Wynikająca z tego przepisu sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, jakie mieli wspólnicy spółki osobowej - w tym przypadku spółki cywilnej. Jak wynika z przedstawionego w sprawie stanu faktycznego, zobowiązanie z tytułu zaległego podatku akcyzowego za okres VII-XII 2002 r. zadeklarowała i uregulowała w listopadzie 2005 r. "A" Sp. z o. o. od dnia 1 stycznia 2003 r.. Spełnienie tego obowiązku przez "A" Sp. z o. o. może rodzić konsekwencje podatkowe jedynie w odniesieniu do tej Spółki. H. S. i E. L. jako wspólnikom od dnia 1 stycznia 2003 r. Spółki z o. o. nie przysługiwało zatem prawo złożenia korekt zeznań podatkowych za 2002 r. i wystąpienia z wnioskami o stwierdzenie z tego tytułu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Ponadto organ wskazał, że przyjęcie stanowiska prezentowanego przez H. S. i E. L. wnoszących o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., skutkowałoby przysporzeniem im bezpośrednio korzyści kosztem "A" Sp. z o. o.. Zgodnie z art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości, jeżeli w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu podstawowego, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za spełniające wymagania określone w art. 4 ust. 1, to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako "zysk (strata) z lat ubiegłych". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego E. L. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: naruszenie art. 54 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie; naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; art. 553 ust. 4 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) poprzez nie uwzględnienie jego treści. Ponadto skarżący zarzucił decyzji naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie przepisu art. 93 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że to jedynie spółka posiadająca osobowość prawną powstała na skutek przekształcenia spółki osobowej uzyskuje wszystkie prawa i obowiązku, natomiast nie dotyczy to spółki przekształcanej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podnosząc argumenty tożsame z zaprezentowanymi w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna Zarzut naruszenia art. 54 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U 76 poz. 694) nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 tej ustawy, określa ona zasady rachunkowości oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów. Ordynacja podatkowa w art.3 pkt.1 i 2 definiuje czym jest prawo podatkowe, przez które należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Z kolei ustawami podatkowymi są ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W świetle ustawowej definicji prawa podatkowego nie można mieć najmniejszych wątpliwości, co do tego, że ustawa z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości nie jest źródłem prawa podatkowego. Zagadnienie następstwa prawnego przy przekształceniach spółki niemającej osobowości prawnej w spółkę prawa handlowego uregulowane jest w art. 93 a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym artykułem osoba prawa zawiązana (powstała) w wyniku takiego przekształcenia wstępuje we wszelki przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Skoro więc ustawa o rachunkowości nie jest źródłem prawa podatkowego, to okoliczność, że kwota korekty spowodowanej usunięciem błędu podstawowego odniesiona została na kapitał (fundusz) własny i wykazana jak "zysk (strata) z lat ubiegłych" (zgodnie z art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości) dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma żadnego znaczenia, tylko bowiem prawo podatkowe określa zakres przedmiotowy następstwa prawnego (a kwestia ta jest w istocie przedmiotem sporu pomiędzy stronami ). Nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 553 ust. 4 ustawy z dnia 15 września 2000 roku – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 94 poz. 1037 z późniejszymi zmianami). Z punktu widzenia prawnopodatkowego skutki przekształcenia spółki nieposiadającej osobowości prawnej w spółkę kapitałową uregulowane są w art. 93 a Ordynacji podatkowej. Skoro zagadnienie sukcesji praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego uregulowane jest w tym prawie, które ma przecież charakter autonomiczny, Kodeks spółek handlowych, a w szczególności art. 553 ust. 4 tej ustawy nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Nie można zatem skutecznie zarzucić organom podatkowym naruszenia przepisu, który nie miał zastosowania do rozstrzygnięcia sprawy. Kodeks spółek handlowych, a w szczególności powołany art. 553 tej ustawy wprowadza następstwo prawne w przypadku przekształcenia spółki nieposiadającej osobowości prawnej w spółkę kapitałową w innych gałęziach prawa publicznego niż prawo podatkowe. Podobny pogląd wyrażony został przez dr Adama Mariańskiego w artykule "Sukcesja praw i obowiązków publicznoprawnych – rozważania na tle art. 494 §2 i 5 k.s.h – polemika" (opublikowany w PPH 2003/12/49 ). Abstrahując od tego, że przepis art. 93 a Ordynacji podatkowej jest przepisem prawa materialnego, a nie prawa procesowego, to niewątpliwe organy podatkowe rozstrzygając niniejszą sprawę nie naruszyły jego treści. Mimo tego, że przepis ten wprowadza jako regułę sukcesję generalną (...wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki...), to w zakresie podatków dochodowych następstwo prawne oznacza, że na spółkę powstałą w wyniku przekształcenia przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Następstwo nie obejmuje jednak tych praw i obowiązków, które mają ścisły związek ze statusem wspólników jako osób fizycznych – np. ulgi i straty (por. Ordynacja podatkowa Komentarz pod redakcją Stefana Babiarza, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2005 str. 342; R. Dowgier Komentarz do art. 93 a Ordynacji podatkowej opublikowany w formie elektronicznej programu Lex). Otóż z chwilą przekształcenia "A" spółka cywilna w "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, na spółkę kapitałową "przeszły" prawa i obowiązki wynikające z błędnego naliczania przez spółkę cywilną za okres od 8 lipca do 31 grudnia 2002 roku ulgi w podatku akcyzowym należnej dla małych browarów. "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością skorzystała z uprawnienia przewidzianego w art. 80 Ordynacji podatkowej składając korektę deklaracji AKC-2 za okres 07-12.2002 oraz wpłaciła należny podatek wraz z odsetkami. Korekty deklaracji oraz zapłata podatku nastąpiły w listopadzie 2005 roku. Zapłacony podatek akcyzowy jest kosztem uzyskania przychodu, w niniejsze sprawie nie został on – co bezdyskusyjne – poniesiony w roku, w którym przychód nastąpił (w 2002) oraz poniesiony został nie przez wspólników spółki cywilnej tylko przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Artykuł 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych ( tekst jednolity Dz. U. 54 z 2000 roku, poz. 654 z późniejszymi zmianami) wprowadza jako zasadę, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodu winny być potrącone w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo – racjonalnie – oceniając powinien wystąpić. Artykuł ten wprowadza jednak wyjątek od tej zasady nakazujący zaliczyć poniesione koszty do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego, w którym koszty zostały poniesione, a nie w którym przychód nastąpił. Sytuacja taka zachodzi wówczas, 1) gdy koszty poniesione były w roku (lub w latach następnych) po roku, w którym wystąpił przychód, do którego się odnosiły, 2) były określone co do rodzaju i kwoty oraz 3) ich zarachowanie nie było możliwe w roku podatkowym, do którego się odnosiły. Jak się omówienie dwóch pierwszych przesłanek nie jest konieczne – w sposób oczywisty są one spełnione. W orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że o możliwości zarachowania (lub nie) kosztów jeszcze nie poniesionych do przychodu danego roku podatkowego decydują przepisy ustaw podatkowych, w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych – art. 27 ust. 1 ustawy o tym podatku. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym do końca 2002 roku podatnicy byli zobowiązani do złożenia zeznania o ostatecznej wysokości dochodu w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, nie później jednak niż przed upływem dziewięciu miesięcy od zakończenia roku podatkowego. W świetle tego uregulowania nie budzi wątpliwości okoliczność, że zarachowanie kosztów poniesionych w 2005 roku, a odnoszących się do roku 2002 nie było możliwe. W związku z tymi rozważaniami także zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest zasadny. Należy podnieść, że przy hipotetycznym założeniu, że nawet wówczas, gdyby nie nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością podatnik – poniesionych w 2005 roku kosztów wynikających z korekty deklaracji podatku akcyzowego nie mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu roku 2002 roku. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. 14 za 2000 rok poz. 176) zawiera bowiem w art. 22 ust. 5 o treści zgodnej z omówionym powyżej art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na uwadze powyższe rozważania na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz. 1270 z późn. zm.) należało skargę oddalić.