I SA/Łd 142/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2015 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1993 roku, od stycznia do października 1994 roku i od marca do kwietnia 1995 roku wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Pismem z dnia 29 grudnia 2014 r. W. B. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w sprawie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące Wnioskiem z dnia 18 lutego 2014 r. W. B. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w K. o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1992-1995, podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu umowy zlecenia za lata 1992-1994, podatku od towarów i usług za lata 1993-1995, obrotowym za lata 1991-1993 oraz od wynagrodzeń za 1991 rok. W uzasadnieniu wniosku podatnik wyjaśnił, że zadłużenie powstało w okresie wdrażania głębokich reform politycznych i gospodarczych. Wskazane okoliczności, a także pomyłkowe w jego ocenie zajęcie przez komornika środków transportu, maszyn i urządzeń, a także kradzież części majątku spowodowały konieczność zamknięcia prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. We wniosku Podatnik opisał również swoją działalność opozycyjną oraz represje, jakie go spotkały ze strony ówczesnych władz oraz szkody (na zdrowiu), jakie poniósł. Wniosek swój podsumował stwierdzeniem, że pobranie powstałego w opisanych warunkach zadłużenia zagraża egzystencji Jego oraz Jego rodziny. Na swoim utrzymaniu ma córkę W. (uczennicę II klasy gimnazjum), na którą Jej matka nie płaci alimentów. Opiekuje się również matką (91 lat), cierpiącą na wiele poważnych schorzeń i wymagającą całodobowej opieki. Dodatkowo 25% jego emerytury pobiera Komornik. Do wniosku dołączono oświadczenie o sytuacji majątkowej podatnika oraz - postanowienie z dnia [...].02.1995 r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie kradzieży z włamaniem na szkodę W. B.; - skargę z dnia 12.02.1996 r. na czynności Komornika Sądu Rejonowego w K.; - obwieszczenie Komornika Sądu Rejonowego w K. o licytacji ruchomości, - pozew W. B. z dnia 10.09.2001 r. przeciwko Komornikowi Sądu Rejonowego w K. o odszkodowanie i zadośćuczynienie oraz odpowiedź Komornika Sądowego na pozew; - listę zaległości zabezpieczonych hipoteką przymusową; - umowę zbycia udziałów w Spółce z o.o. A z dnia 28.11.1994 r.; - kopie paragonów wystawionych przez aptekę w dniach 14.10.2013 r. i 18.01.2014 r.; - apelację do Sądu Apelacyjnego w Ł. od wyroku Sądu Okręgowego w Ł. w sprawie powództwa przeciwko Komornikowi przy Sądzie Rejonowym w K.; - pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 21.05.2010 r. w sprawie zaległości W. B. wobec ZUS-u; - decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia [...].01.2014 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości (zlokalizowanej w K., przy ul. B 82). Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") odmówił umorzenia W. B. zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1993 r., od stycznia do października 1994 r. oraz od marca do kwietnia 1995 r. w wysokości 33.122,73 zł oraz odsetek w łącznej kwocie 52.946 zł (tj. w wysokości obliczonej na dzień 07 listopada1996 r., czyli dzień określenia zaległości wraz z odsetkami za zwłokę do zabezpieczenia wpisem hipoteki). W pozostałym zakresie wniosek podatnika został rozstrzygnięty odrębnymi decyzjami. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ wskazał, że za umorzeniem stronie zaległości podatkowych nie przemawia ani ważny interes podatnika, ani też interes publiczny. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności wskazał, że zaległości podatkowe strony nie uległy przedawnieniu, ponieważ Sąd Rejonowy w K., na wniosek Urzędu Skarbowego w K., w dniu 08 listopada 1996 r. dokonał wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości stanowiącej własność podatnika, jednak ich egzekwowanie zostało ograniczone do przedmiotu zabezpieczenia – nieruchomości. Następnie odwołując się do treści art. 67a O.p. organ stwierdził odmiennie niż organ I instancji, że udzielenie wnioskowanej przez stronę ulgi w postaci umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące VII-XII1993 r., I-X 1994 r., i III-IV 1995 r. wraz z odsetkami za zwłokę leży w "ważnym interesie podatnika" i podzielił stanowisko US w K., że jest sprzeczne z "interesem publicznym." Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż podatnik prowadzi gospodarstwo domowe wspólnie z 15-letnią córką, jest współwłaścicielem budynku mieszkalnego o powierzchni 60 m2, znajdującego się w K., przy ul. B 82 oraz działki budowlanej i łąki o powierzchni 1,29 ha, do księgi wieczystej dokonano wpisu hipoteki na łączną kwotę 485.452 zł, z tego udział strony wynosi - 367.909,87 zł. Podatnik nie posiada innego majątku, natomiast wg oświadczenie posiada zobowiązania wobec ZUS, Urzędu Skarbowego i Urzędu Miasta w łącznej kwocie ok. 380 tys. zł. Ustalono, że w okresie od marca 2013 r. do marca 2014 r. W. B. osiągał dochody z tytułu emerytury w kwocie 1.110 zł netto miesięcznie, zaś miesięcznie wydatki na utrzymanie wynosiły ok 795 zł. W zeznaniach podatkowych za lata 2010 -2013 podatnik wykazywał dochód: 20.039,43 zł za 2010 r., 28.728,66 za 2011 r., 43.934,28 zł za 2012 r. ( z czego z tytułu umowy zlecenia wyniósł ponad 22 tys.) oraz 40.634,68 zł za 2013 r. (w tym z tytułu umowy zlecenia dochód wyniósł 17.894 zł). Ponadto organ wskazał, że podatnik w rozliczając się jako osoba samotnie wychowująca dziecko nie korzystał z przysługującej mu ulgi na wychowanie dzieci, zaś w latach 2011-2012 odliczał wydatki z tytułu korzystania z internetu. Podsumowując organ uznał, że sytuacja ekonomiczna, rodzinna oraz zdrowotna strony uzasadniałaby przyznanie stronie wnioskowanej ulgi ze względu na spełnienie przesłanki tzw. ważnego interesu podatnika, natomiast byłoby sprzeczne z interesem publicznym, co nie oznacza jednak obligatoryjnego przyznania ulgi. W szczególności organ podkreślił, iż mimo niekwestionowanej trudnej sytuacji osobistej strony poza sporem pozostaje, iż podatnik osiąga regularne dochody, nie korzysta ze świadczeń z pomocy społecznej. Objęte wnioskiem zaległości powstały w wyniku prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej (od 1985 r.). Organ wskazał, że okres transformacji ustrojowej w istocie spowodował upadek wielu firm, zwłaszcza w początkowym okresie ich funkcjonowania lecz również wiele z tych firm odniosło sukces, a rolą organów podatkowych nie jest ochrona podatników prowadzących działalność gospodarczą. Organ podkreślił również i tę okoliczność, że zaległości podatnika narastały w latach 1991-1995 i nie mogą być wynikiem pojedynczych zdarzeń losowych (kradzież) lub niekorzystnego otoczenia gospodarczego. Dodatkowo wskazano, że podatnik nie podjął żadnej próby spłaty powstałych zaległości, nie skorzystał też z dobrodziejstwa przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, umożliwiających umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. W sytuacji braku zainteresowania ze strony podatnika jakąkolwiek inną formą likwidacji zaległości podatkowej, jak tylko poprzez jej umorzenie Dyrektor Izby Skarbowej negatywnie ocenił postępowanie strony i wskazał jednocześnie, że zarówno w złożonym wniosku, jak i wniesionym odwołaniu W. B. nie przedstawił argumentacji, czy też dowodów pozwalających organowi na udzielenie ulgi w trybie art. 67a O.p. Za taką argumentację nie mogą być w ocenie organu uznane zarzuty wobec działań komornika, czy działalność opozycyjna strony i represje, które spotkały podatnika ze strony państwa. Organ podniósł dodatkowo, iż obecnie wymagana jest tylko taka kwota zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, jaka wynika z wpisu do księgi wieczystej. Odnosząc się natomiast do wystąpienia przesłanki tzw. "interesu publicznego" organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż nie leży interesie publicznym umorzenie stronie zaległości podatkowych, gdyż byłoby to nieuzasadnione uprzywilejowanie w stosunku do pozostałych podatników oraz oznaczałoby rezygnację z wpływu środków do budżetu państwa, a więc z pewnością nie byłoby zgodne z interesem Skarbu Państwa. W odniesieniu do podnoszonego w odwołaniu zarzutu przedkładania przez organ podatkowy interesu publicznego nad ważny interes podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że przesłanki te nie są wobec siebie konkurencyjne, a organ każdorazowo rozstrzyga sprawę korzystając z instytucji uznania administracyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi W. B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie prawa materialnego, skutkujące nieprawidłowym rozstrzygnięciem sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, skutkujące nieprawidłowym rozstrzygnięciem sprawy. W ocenie skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdzając istnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" (odmiennie niż organ pierwszej instancji) i jednocześnie odmawiając przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej (poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.) rozstrzygnął sprawę nie w sposób uznaniowy, lecz dowolny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z treścią przepisu art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Oznacza to, iż organ podatkowy w każdym wypadku winien zbadać sprawę pod kątem spełnienia obu przesłanek. Słuszną jest zatem teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie możliwości udzielania pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Z faktu, iż decyzje podejmowane na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej mają charakter rozstrzygnięć uznaniowych wynika, iż sądowa kontrola tego rodzaju decyzji jest ograniczona i sprowadza się jedynie do zbadania, czy organ zbadał sprawę pod kątem wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. istnienia w danej sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Sąd administracyjny bada również, czy materiał dowodowy został zebrany i oceniony w zgodzie z zasadami i regułami prawidłowego prowadzenia postępowania podatkowego wynikającymi z ustawy – Ordynacja podatkowa. Sądową kontrolą nie jest natomiast w takiej sytuacji objęte rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania przez organ wyboru. Sądy administracyjne zostały bowiem powołane do kontroli działalności administracji publicznej, a zatem nie są uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Podstawowym kryterium oceny słuszności udzielenia ulgi jest istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona i określona w każdej konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, iż w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi ustalić, określić i ocenić, na czym polega ważny interes podatnika i interes publiczny. Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli i sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) uniemożliwiające mu wywiązanie się z ciążących na nim względem skarbu Państwa obowiązków, które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 maja 2009 roku, sygn. akt I SA/Łd 173/09, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 534559). Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 maja 2010 roku, sygn. akt I SA/Gd 120/10, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 590327). Dokonując kontroli postępowania prowadzącego do wydania zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, iż nie budzi ono wątpliwości, które mogłyby stanowić ewentualną podstawę do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wydanie przez organy podatkowe decyzji w sprawie, poprzedzone zostało dokładnym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych dotyczących zarówno stanu majątkowego, zdrowotnego i rodzinnego podatnika, jak również okoliczności leżących u podstaw powstania przedmiotowych zaległości podatkowych, związanych z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. Z tych względów organ odwoławczy uznał, że przedstawione przez stronę argumenty świadczą o istnieniu ważnego interesu podatnika, jednakże brak jest spełnienia przesłanki interesu publicznego, która uzasadniałaby udzielenie wnioskowanej ulgi. Organy podatkowe podkreśliły w szczególności, że powstanie zaległości podatkowej nie było spowodowane okolicznościami o szczególnym charakterze, a sytuacja, w której powstały zobowiązania skarżącego nie była wyjątkowa. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie należy wskazać, że zaległości podatkowe strony w podatku od towarów i usług dotyczą poszczególnych miesięcy w latach od 1993 r. do 1995 r., przy czym nie bez znaczenia jest fakt, na który zwróciły uwagę organy w podjętym rozstrzygnięciu, że specyfiką tego rodzaju podatku pozostaje, iż jest on wkalkulowany bezpośrednio w cenę sprzedawanego towaru, występując wówczas, gdy dochodzi do sprzedaży, obciążając nabywcę towarów i usług. Organ nie pominął również podnoszonej zarówno na etapie odwołania, jak i skargi do sądu okoliczności, iż okres w którym powstały zaległości był okresem transformacji ustrojowej i wielu przedsiębiorców w tym okresie miało kłopoty z zachowaniem płynności finansowej oraz utrzymaniem funkcjonowania swojego przedsiębiorstwa. Nie bez znaczenia jest również postawa samego podatnika, który, mimo, iż miał taką możliwość nie skorzystał z możliwości przeprowadzenia restrukturyzacji, zgodnie z zapisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U z 2002 r. Nr 155, poz. 1287 ze zm.). Co istotne z akt niniejszej sprawy wynika również, że podatnik, mimo posiadanego stałego dochodu w postaci emerytury, a także dochodów z tytułu umów zlecenia swoich zaległości podatkowych w najmniejszym choćby stopniu nie spłaca. Oczekiwanie, iż jedyną formą zmniejszenia lub też likwidacji zaległości podatkowej wobec Skarbu Państwa będzie jej umorzenie należy ocenić negatywnie, zwłaszcza wobec podatników, którzy mimo istniejących problemów finansowych regulują swoje zobowiązania publicznoprawne. Niewątpliwie należy uznać, iż w tym zakresie organ odwoławczy odwołał się do poczucia, tzw. ogólnej sprawiedliwości społecznej. Reasumując powyższe rozważania, w ocenie Sądu, organ podatkowy rozważył zarówno przesłankę ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego w sprawie, a następnie rozstrzygnął na gruncie sprawy konflikt tych interesów. Działanie polegające na ważeniu interesu indywidualnego i publicznego na tle istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych, przy jednoczesnym wzięciu pod uwagę wartości konstytucyjnych, stanowi zgodną z przepisami prawnymi realizację upoważnienia do uznania (por. J. Orłowski: Uznanie administracyjne w prawie podatkowym, Gdańsk 2005, s. 181). Istotne w tym zakresie pojęcia istnienia tzw. "interesu publicznego" unormowanie zawarte jest w art. 84 Konstytucji RP. Przepis ten określa zasadę powszechności opodatkowania, będącej wyrazem zasady sprawiedliwości podatkowej, wynikającej z art. 217 Konstytucji RP (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 listopada 1999 r., K 28/98). Zatem wszelkie odstępstwa od powyższej zasady, polegające na zaniechaniu poboru podatku winny mieć charakter wyjątkowy (wyrok NSA z 24 kwietnia 2001 r., I SA/Ka 498/00; wyrok NSA z 12 czerwca 2000 r., I SA/Lu 375/99; wyrok NSA z 19 kwietnia 2000 r., I SA/Gd 655/98; wyrok NSA 18 lutego 2000 r., III SA 372/99). Fakt, że nie spełniono żądania skarżącego nie oznacza, że doszło do przekroczenia granic uznania administracyjnego. Organ może bowiem – w granicach tego uznania – nie uwzględnić wniosku strony, o ile sprecyzuje w sposób racjonalny przyczyny tego stanu rzeczy, co w pełni uczyniono w ramach zaskarżonego rozstrzygnięcia (k. 7-9 decyzji organu II instancji.). Trafności podjętego przez organ rozstrzygnięcia nie mogą również zmienić oczekiwania strony na pewnego rodzaju rekompensatę wobec krzywd doznanych od państwa w związku z działalnością opozycyjną skarżącego, ponieważ wykraczają one poza kryteria wynikające z przepisu art. 67a O.p., będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów, które mogłyby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia w sposób prawidłowy ustalając stan faktyczny i stosując przepis art. 67 § 1 pkt 3 O.p. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. ds