I SA/Łd 142/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., zaskarżona decyzją z [...] utrzymał w mocy własną decyzję z [...], którą odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] maja 2006 r. uchylającej w części ponad kwotę 119 256 zł, a w pozostałej części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z [...]grudnia 2005 r. określającą J. i A., małżonkom M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. Z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 119 626,40 zł. Przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie wykazało, iż 25 listopada 1999 r. A. M. sprzedał 4 900 sztuk akcji A S.A. w W. uzyskując z tego tytułu przychód w wysokości 308 700 zł. Stwierdzono, że wszystkie zbyte akcje były akcjami pracowniczymi z tym, że 1 020 sztuk podatnik nabył w ramach tzw. transzy pracowniczej, natomiast 3 880 sztuk na tzw. giełdzie pracowniczej. Dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji pracowniczych nie wykazał w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-31 za 1999 r. Decyzją z [...] maja 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części, ponad kwotę 119 256 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał ją w mocy. Uzasadniając powyższe rozstrzygniecie stwierdził m.in., iż zgodnie z art. 52 pkt 1 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, akcje A S.A w W. nabyte przez podatnika w procesie jego prywatyzacji w ramach tzw. transzy pracowniczej, jak i na giełdzie pracowniczej (bowiem i w tym przypadku akcje zawsze pochodziły z transzy pracowniczej) nie spełniają warunków określonych dla zwolnienia z opodatkowania dochodu z ich sprzedaży. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji organ odwoławczy dodatkowo uwzględnił kwotę 926,10 zł stanowiącą prowizję pobraną przez Biuro Maklerskie w związku ze zbyciem akcji nabytych na giełdzie pracowniczej. Powyższe stanowiło o konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego za 1999 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 27 września 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 990/11, oddalił skargę J. i A., małż. M. na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu sąd zaznaczył, że skarga nie jest zasadna. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu, nie doszło do naruszeń, które skutkowałyby koniecznością stwierdzenia jej nieważności. Wyrokiem z 10 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1306/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podatników od powyższego wyroku.. Wnioskiem z 2 grudnia 2014 r. A. M. wystąpił o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]maja 2006 r., podając jako podstawę wznowienia przepis art. 240 § 1 pkt 5 o.p., zaś organ pierwszej instancji uznał, iż stroną tego postępowania jest również J. M., bowiem wniosek dotyczył wznowienia postępowania dotyczącego decyzji ostatecznej, określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych małżonkom J. i A. M. Po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z [...] maja 2006 r., wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok. W ocenie organu, postępowanie przeprowadzone w oparciu o ww. przepis nie potwierdziło zasadności argumentów podnoszonych we wniosku, a zatem nie zachodziły podstawy faktyczne i prawne do uchylenia ww. decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak zaistnienia w sprawie wskazywanych przez stronę przesłanek wznowieniowych przewidzianych w art. 240 § 1 pkt 2 i pkt 5 o.p. W szczególności organ nie przyjął, iż przesłankę tę stanowi "uzyskany po wydaniu decyzji raport z obrotów na rachunku papierów wartościowych nr [...] z 15 stycznia 2000 r. za okres 1999.10.01 - 1999.10.31" i wynikająca z niego okoliczność, " iż w 1999 r. podatnik nie sprzedał zakupionych w transzy pracowniczej 1020 szt. akcji, gdyż pozostały one na dzień 31 grudnia 1999r. na jego rachunku". W ocenie organu wbrew zarzutom podatnika, treść tego wydruku nie potwierdza argumentacji niesprzedania "1020 szt. akcji zakupionych w transzy pracowniczej". Wydruk ten wskazuje na sprzedaż w dniu 25 listopada 1999r. 4900 sztuk akcji (co potwierdza wyraźnie pismo Domu Maklerskiego A SA. z 29 sierpnia 2005 r., a w dalszej kolejności na pozostanie na saldzie rachunku strony 1026 sztuk akcji. Organ zauważył, iż w wyniku rozpatrzenia ww. skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku WSA w Łodzi z 27 września 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 990/11 Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 grudnia 2013r., sygn. akt II FSK 1306/12 stwierdził, iż: "Podkreślić należy, że Sąd uznał zasadnie że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe w sposób prawidłowy. Organy bowiem otrzymały pismo z Domu Maklerskiego z dnia 29.08.2005 r. i z dnia 16.01.2005 r. z których wynika że skarżący w dniu 25.11.1999r. sprzedał 4 900 sztuk akcji za kwotę 308 700 złotych. Z powyższych informacji wynika również, że był on właścicielem 4 900 sztuk akcji pracowniczych A w W., które zostały sprzedane w 1999 r. Skarżący nabył akcje pracownicze w ilości 1020 sztuk, a pozostałe na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i w ramach giełdy pracowniczej. Jednakże niezależnie od tego akcje te są akcjami pracowniczymi niezależnie od wskazanego wyżej sposobu nabycia. Twierdzenia skarżącego odmienne od ustaleń organu nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym i zaoferowanym przez Skarżącego materiale dowodowym." Brak zatem jakichkolwiek podstaw do uznania, że dowód w postaci wydruku z raportu rachunku papierów wartościowych z 15 stycznia 2000 r. wskazuje na odmienny od ustalonego w wyniku przeprowadzonego w trybie zwykłym postępowania podatkowego i potwierdzonego przez WSA w Łodzi oraz NSA. Zatem raport z r-ku papierów wartościowych nr [...] z 15 stycznia 2000 r., nie jest dowodem istotnym w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., a ponadto okoliczności wypływające z jego treści były znane organom podatkowym przy wydawaniu rozstrzygnięć w postępowaniu zwykłym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej równie bezpodstawne jest twierdzenie, że nowymi dowodami w sprawie, stanowiącymi podstawę do przeprowadzenie postępowania wznowieniowego skutkującego uchyleniem i wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji ostatecznej z [...] maja 2006 r. są: pismo podatnika do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z 5 listopada 2005 r., koperta przesyłki Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. do Kancelarii Podatkowej B, ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. 2005 r. nr 184, poz. 1539 ze zm.), oświadczenie podatnika o poniesionych kosztach nabycia 4900 szt. akcji A sprzedanych w 1999 r. Organ wskazał, że pod pojęciem nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Takiego wymogu nie spełnia pismo z dnia 15 listopada 2005 r., które wraz z załącznikami, tj. kserokopią pełnomocnictwa z 12 października 2015 r. dla Kancelarii Podatkowej B i kserokopią pisma z dnia 3 listopada 2005 r. podatnik skierował do Domu Maklerskiego A w W. w celu udzielenia informacji na temat salda akcji zakupionych w ramach transzy dla pracowników BH na koniec 1999 r. Powyższe pismo (wraz załącznikami) wpłynęło do Urzędu Skarbowego 16 listopada 2005 r. i znajduje się w aktach postępowania wymiarowego za 1999 r. Było zatem znane organom podatkowym i stanowiło przedmiot analizy, tak owych organów, jak i sądów administracyjnych. Odnosząc się do dowodu w postaci kserokopii koperty potwierdzającej doręczenie przesyłki Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P., zawierającej decyzję o zabezpieczeniu oraz kopię zarządzenia zabezpieczenia oraz zawiadomienia o zajęciu świadczenia w ZUS, do Kancelarii Podatkowej B 24 listopada 2005 r. organ stwierdził, że dokumenty dotyczące doręczenia tej przesyłki były znane organom podatkowym w postępowaniu zwykłym Bezpodstawne jest także, w ocenie organu twierdzenie, że nowym dowodem w sprawie jest ustawa o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych. Podstawą opodatkowania uzyskanych przez podatnika w 1999 r. dochodów ze sprzedaży akcji pracowniczych A w W. (zarówno tych nabytych w ramach tzw. transzy pracowniczej, jak i akcji zakupionych na giełdzie pracowniczej) były przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego, m.in. przepis art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000. Ponieważ określenie "nabycie na podstawie oferty publicznej" nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym dla potrzeb zwolnienia wskazanego w ww. przepisie, organy podatkowe odwołały się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 22 marca 1991 r. prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach pracowniczych (Dz. U. z 1994 r., nr 58, poz. 239 ze zm.). Sądy administracyjne, akceptując rozstrzygnięcie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., nie stwierdziły nieprawidłowości, co do oceny stanu faktycznego z powołaniem unormowań powyższej ustawy, a co istotne, dokonując oceny poprawności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji pracowniczych A w W. S.A. w roku 1999, również przywołały przepisy ww. ustawy. Nowego dowodu w sprawie czy też nowej okoliczności nie może także, zdaniem organu stanowić oświadczenie o poniesionych kosztach nabycia 4900 szt. akcji A w W. S.A. sprzedanych w 1999 r. Mając zapewniony czynny udział w postępowaniu zwykłym (pomimo wezwań organu podatkowego) podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wysokość kosztów nabycia tych akcji. Zatem szacunkowe koszty uzyskania przychodu podane w piśmie z 4 marca 2015 r. w żaden sposób nie mogą wpłynąć na zmianę wysokości zobowiązania i tym samym kierunek rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wbrew twierdzeniom podatnika nie można ujawnionych po wydaniu decyzji informacji odmiennych od ustalonych w trakcie postępowania wymiarowego kwalifikować z punktu widzenia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż wskazane dowody i powoływane okoliczności faktyczne nie wypełniają przesłanki uregulowanej art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W ocenie organu nie wystąpiły też przesłanki z art. 240 § 1 pkt 2 o.p., zgodnie z którym, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została w wyniku przestępstwa, bowiem podatnik nie przedłożył orzeczenia stwierdzającego, że popełniono przestępstwo rzutujące na wydanie decyzji. W skardze A. M. zarzucił naruszenie: - niekompletnie, wybiórczo, tendencyjnie i niezgodnie ze stanem faktycznym przedstawianie istotnych elementów przebiegu postępowania podatkowego a także związanego z nim postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego oraz istotne rozbieżności w podawanych informacjach dotyczących poszczególnych jego etapów, co rażąco narusza art. art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. oraz art. 6 i dalsze ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071, z 2001 r. ze zm.), w zw. z art 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm.), tj. przepisów kształtujących postępowanie podatkowe, w tym zasadę prawdy obiektywnej; - naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację lub niewłaściwe zastosowanie art. art. 240 § 1 pkt 2, 5; § 2 i § 3 w związku z art. 241 § 1 o.p.; - wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych art. 120, art. 121, art. 122 o.p., art. 6 k.p.a. oraz art 2 i 7 Konstytucji; - pomijanie prawomocnych wyroków wydanych w tej sprawie przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny oraz Sądy Powszechne a contario powoływanie się na orzeczenia WSA i NSA nieprawomocne lub wydane w sprawach nie dotyczących nas, czy też podobnego postępowania a także celowo błędny odczyt ich treści. Szeroko uzasadnił swoje stanowisko, podtrzymując je w piśmie z 6 kwietnia 2018 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Na wstępie dalszych rozważań stwierdzić należy, że skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje rozważania zawarte w zaskarżonej decyzji co do zasad orzekania w trybie wznowienia postępowania, relacji tego trybu nadzwyczajnego do trybu zwyczajnego oraz wykładni i zasad stosowania przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 o.p i art. 240 § 1 pkt 2, w związku z § 2 i § 3 tegoż przepisu. Należy przypomnieć, że "jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 o.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z powołanym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Omawiana zasada ogólna jest niezwykle istotna z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania demokratycznego państwa prawa. Gwarantuje ona bowiem pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Powołany przepis, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych, przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. Owe granice wynikają z możliwości wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z takich trybów jest instytucja wznowienia postępowania, która, jako swoisty wyłom od zasady trwałości decyzji ostatecznych, musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, które zostały wymienione w art. 240 § 1 o.p." (tak wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 137/15 oraz wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 2030/14, CBOSA). "W związku z tym, że instytucja wznowienia postępowania stanowi szczególny tryb postępowania, przesłanki jej zastosowania należy interpretować ściśle (wąsko). Nie można w takiej sytuacji przypisywać przesłankom wznowieniowym szerszego znaczenia, niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni również istotną funkcję gwarancyjną z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p). Pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 o.p." (tak wyrok NSA z 14 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1397/15). Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, natomiast nie może ono służyć, jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją ostateczną. Podkreślić należy, że celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 17 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2448/12, wyrok NSA z 19 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 300/12 CBOSA). Za niedopuszczalne uznać należy wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 240 ustawy - Ordynacja podatkowa, J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz., LEX 2013). Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów natury procesowej, sąd nie stwierdza, by przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, doszło do naruszenia przepisów postępowania, w tym wskazanych w skardze. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu zasad ogólnych postępowania podatkowego, o których mowa w art. 122 o.p., nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez skarżącą. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (tak NSA w wyroku z 13 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2564/15). Decyzja organu odwoławczego nie narusza także art.180 § 1, art.187 § 1 i art. 191 o.p, analiza akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 191 o.p. wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Nie mogło dojść do naruszenia art. 6 Kodeksu postępowania administracyjnego, ponieważ w tym postępowaniu ustawa ta nie była stosowana (sprawa została rozstrzygnięta na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa), ani art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie sądu podniesienie przez skarżącego zarzutów znajdujących oparcie w dwóch ostatnich wymienionych przepisach wynika z niezrozumienia istoty wznowienia postępowania i oczekiwania rozpoznania w ramach tego postępowania zarzutów wadliwości prawnej decyzji objętej wnioskiem o wznowienie w kontekście rażącego naruszenia prawa, co z kolei stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. W związku z tym należy podnieść, że wznowienie postępowania i stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji są różnymi trybami wzruszenia decyzji ostatecznej i w ramach podstaw opisanych w art. 240 § 1 pkt 1 i art. 240 § 1 pkt 5 o.p nie mieści się wadliwość decyzji polegająca na rażącym naruszeniu prawa. Wskazać w tym miejscu należy, że organy podatkowe działały legalnie - nie badały sprawy zakończonej decyzją ostateczną ponownie, a jedynie przesłanki wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną określone w art. 240 § 1 o.p. Powtórzyć bowiem należy, iż przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpatrzenie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy wystąpiły wyjątkowe okoliczności, wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad wyraźnie w tym artykule wskazanych, natomiast nie może ono służyć jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją ostateczną, ewentualnie badania sprawy pod kątem zaistnienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji. Jako podstawę swego żądania skarżący powołał się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 o.p oraz art. 240 § 1 pkt 2 o.p., w związku z § 2 i 3 tegoż przepisu. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 o.p w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Skarżący w ramach tej podstawy powołał się na raport z obrotów na rachunku papierów wartościowych nr [...] z dnia 15 stycznia 2000 roku, swe pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia 15 listopada 2005 roku, kopertę przesyłki Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. do Kancelarii Podatkowej B, ustawę z dnia 29 lipca 2005 roku o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych oraz swe własne oświadczenie o poniesionych kosztach nabycia 4 900 sztuk akcji A sprzedanych w 1999 roku. Sąd w pełni aprobuje ocenę tych dokumentów przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Należy tylko powtórzyć, że o ile dowód w postaci raportu nr [...] jest dowodem "nowym" (bo w momencie wydania zaskarżonej decyzji wprawdzie istniał, ale nie był znany organom podatkowym), o tyle nie jest dowodem "istotnym" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wynika z owego raportu, że skarżący w 1999 roku (25 listopada) sprzedał 4 900 sztuk akcji A, a przedmiotem ostatecznej decyzji, która była przedmiotem wniosku o wznowienie było opodatkowanie dochodu uzyskanego przez skarżącego z tytułu sprzedaży właśnie 4 900 sztuk akcji banku. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, ze złożonego dokumentu (raportu) nie wynika, aby owe akcje zbyte przez skarżącego były jakimiś innymi akcjami, niż akcje pracownicze, które nabył (bezpośrednio i na tzw. giełdzie pracowniczej), wszystkie walory A oznaczone były bowiem tym samym kodem Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych PLBH 00000012 bez względu na sposób nabycia. Ujawniony przez skarżącego dokument ten nie kształtuje w sposób odmienny od ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego zawartego w decyzji ostatecznej, zatem niewątpliwie nie jest on dowodem "istotnym", którego uwzględnienie rodziłoby konieczność jej uchylenia w trybie wznowieniowym . Należy także podzielić ocenę Dyrektora Izby Skarbowej załączonych przez skarżącego do wniosku o wznowienie dokumentów w postaci pisma skarżącego do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z 15 listopada 2005 roku oraz koperty przesyłki tego organu podatkowego do kancelarii B. Dowody te rzeczywiście nie spełniają przesłanki "nowości", a ich przedstawienie przez skarżącego nie jest "ujawnieniem", skoro zarówno pismo, jak i koperta znajdują się w aktach postępowania wymiarowego (na kartach wskazanych w decyzji pierwszoinstancyjnej). Podobnie "nowym dowodem" nie jest oświadczenie skarżącego o poniesionych kosztach nabycia spornych akcji. Jest to jedynie dokument prywatny (a więc stanowiący dowód tego, że osoba pod nim podpisana sporządziła go) nie zaś taki, który stanowi dowód tego, co wynika z jego treści. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej oświadczenie strony, nie poparte rzetelnymi i weryfikowalnym dowodami nie może stanowić dowodu poniesienia określonych kosztów. Dowodem w sprawie, ani też "nową okolicznością" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie jest tekst ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 2 o.p w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została w wyniku przestępstwa. Zgodnie z art. 240 § 2 o.p jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Z kolei § 3 stanowi, że z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 i 2 można wznowić postępowanie także wtedy, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa. Jak podstawę faktyczną swego żądania skarżący powołał się na "zignorowanie i usunięcie z akt podatkowych przez organy podatkowe" jego oświadczenia z dnia 16 listopada 2005 roku precyzyjnie informującego o obrotach akcjami BH na rachunku inwestycyjnym w 1999 roku. Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej w Ł., że skuteczność powołania się przez wnioskującego na fakt popełnienia przestępstwa (a więc nie każdego naruszenia prawa, tylko takiego, które jest stypizowane jako przestępstwo w Kodeksie Karnym lub innej ustawie zawierającej przepisy karne) jest w zasadzie uzależniony od tego, czy istnieje w obrocie orzeczenie sądu stwierdzające fakt popełnienia przestępstwa (np. wyrok skazujący, wyrok warunkowo umarzający postępowanie). Powołując się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 2 o.p takiego orzeczenia skarżący nie załączył, co więcej w swych licznych i obszernych pismach na istnienie takiego orzeczenia się nie powołał. Wprawdzie zacytowane § 2 i § 3 art. 240 o.p ustanawiają wyjątki do zasady, że fakt popełnienia przestępstwa musi być stwierdzony orzeczeniem sądu. Po pierwsze, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn określonych w przepisach prawa (art. 240 § 3 o.p ). Należy przy tym wskazać, że rolą organów podatkowych, ani tym bardziej sądu administracyjnego nie jest czynienie ustaleń faktycznych, co do faktu popełnienia przestępstwa, sprawstwa i winy określonych osób. Przepis ten zatem ma zastosowanie tylko wówczas, gdy w toku postępowania karnego fakt popełnienia przestępstwa zostanie stwierdzony, lecz z jakiś powodów (przedawnienia lub immunitetu, niepoczytalności sprawcy) postępowanie karne nie może być kontynuowane i w efekcie zostaje umorzone. Taka sytuacja nie istnieje w tej sprawie. Po drugie, gdy fakt popełnienia przestępstwa przy wydaniu decyzji jest "oczywisty", czyli "rzucający się w oczy", ponadto w tym wypadku nie wystarczające jest wykazanie oczywistości popełnienia przestępstwa, konieczne jest także wykazanie, że wznowienie postępowania przed wydaniem orzeczenia przez sąd jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Pozostawiając na marginesie, to że zastosowanie art. 240 § 2 o.p wymaga daleko idącej ostrożności, aby nie doprowadzić do sytuacji, że po wznowieniu postępowania zapadnie wyrok karny wykluczający popełnienie przestępstwa, to prawnokarna ocena zdarzenia (braku w aktach postępowania wymiarowego oświadczenia) zaproponowana przez skarżącego jest jedynie wyrazem jego subiektywnego przekonania o celowym działaniu urzędników organów podatkowych na jego szkodę. Znaczna część wniosku skarżącego poświęcona jest zarzutom rażącego naruszenia prawa, jakiego miały dopuścić się organy podatkowe obu instancji w ramach procedowania w trybie zwykłym. Związane są one z gromadzeniem dowodów (pozyskania dowodów z BM A) i ustaleniem, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. Pozostawiając na marginesie kwestię skuteczności tego rodzaju zarzutów (w przedmiocie legalności decyzji objętej wnioskiem o wznowienie wypowiedziały się już sądy obu instancji – wyrok WSA w Łodzi z 27 września 2011 roku w sprawie I SA/Łd 990/11- oddalającym skargę i NSA w wyroku z 10 grudnia 2013 roku w sprawie II FSK 1306/12 – oddalającym skargę kasacyjną ), to zarzuty tego rodzaju są domeną postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, a nie wznowienia postępowania. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) należało skargę oddalić. k.ż.