I SA/Łd 142/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant: Specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP:[...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zwrotu podatku od towarów i usług za marzec , kwiecień, maj i grudzień 2007 r.. oddala skargę. Pismem z [...] r. J. S. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia wysokości zwrotu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i grudzień 2007 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w wyniku przeprowadzonego u podatnika postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2007 r. (postępowanie przeprowadzone na wniosek Prokuratury Okręgowej w Ł., Wydział VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej, w związku z prowadzonym śledztwem o sygn. akt [...]) stwierdzono, że strona za miesiące: marzec-maj i grudzień 2007 r. zawyżyła podatek naliczony w łącznej kwocie 293.977 zł z tytułu odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych mających dotyczyć wydatków związanych z realizacją projektów: "Uruchomienie fabryki materiałów budowlanych wykorzystującej innowacyjne technologie przetwarzania tworzyw termoplastycznych". Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. zgodnie z art. 14c ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej poinformował Dyrektora UKS w Ł., iż 12 grudnia 2011r. zostały złożone deklaracje korygujące VAT-7 za miesiące od marca do grudnia 2007 r., które w całości uwzględniały ustalenia zawarte w kontroli. W związku z powyższym w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego 21 grudnia 2011 r. został wydany wynik kontroli. Następnie pismem z 8 października 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. przekazał złożone 6 października 2015 r. przez stronę kserokopie korekt deklaracji podatkowych VAT-7 m. in. za 2007 r., w tym za miesiące marzec – grudzień, tj. za okresy objęte postępowaniem kontrolnym zakończonym wynikiem kontroli. W złożonych ponownie korektach deklaracji VAT-7 podatnik wykazał kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. W uzasadnieniu złożenia korekt podatnik wskazał, że ich złożenie związane jest z "postanowieniem o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów Urzędu Kontroli Skarbowej z 4 maja 2015 r." Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia 19.11.2015 r. art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej podjął zakończone postępowanie kontrolne. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. dokonał rozliczenia podatkowego Strony w podatku od towarów i usług za dane miesiące 2007 r., tj.: marzec- maj i grudzień. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. - na skutek wniesionego przez pełnomocnika Strony odwołania od ww. decyzji - decyzją z [...] r. uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania decyzją z [...] r. określił stronie w podatku od towarów i usług wysokość zwrotu za marzec - maj i za grudzień 2007 r. Dyrektor UKS zakwestionował Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: Zakład A Z. P., Zakład Remontowo-Budowlany "B" A. R., C P. D., PHU "D" D. W.. Kwestionując podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę D. W. w zakresie pozostałych faktur organ kontroli skarbowej uznał w sprawie, że umorzenie śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w Ł. z uwagi na zgon wskazanej osoby nie skutkuje zmianą ustaleń poczynionych przez organ kontroli skarbowej w ramach postępowania kontrolnego. W wyniku rozpatrzenia odwołania strony wskazaną na wstępie decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W pierwszej kolejności organ odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego strony wynikającego z kwestionowanej decyzji wskazał, że jak wynika akt sprawy 5 października 2012 r. zostało wszczęte przez finansowy organ postępowanie przygotowawcze, tj. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. o czyn zabroniony z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, art. 7 § 1 kks, art. 38 § 2 pkt 1 kks, art. 61 § 1 kks, art. 62 § 2 kks polegające na podaniu danych niezgodnych z rzeczywistością w deklaracjach VAT-7 za miesiące od marca 2007 r. do czerwca 2008 r. oraz od sierpnia 2008 r. do grudnia 2008 r., złożonych Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. oraz wprowadzeniu w błąd wskazanego Naczelnika Urzędu w wyniku czego uszczuplony został podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 1.490.821 zł, w tym w wyniku nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za wskazane okresy w kwocie 1.395.253 zł. Ponadto w powyższym zakresie również w dniu 5 października 2012 r. wydane zostało przez ww. finansowy organ postępowania przygotowawczego postanowienie o przedstawieniu zarzutów J. S.. Treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów ogłoszona została J. S. w dniu [...].01.2013r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją został skutecznie przerwany w dniach [...].03.2012 r. i [...].04.2012 r. wskutek zastosowania środków egzekucyjnych i od dnia następnego po ww. dniach, zgodnie z przepisem art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, zaczął on biec na nowo. Zatem zarówno ogłoszenie Podatnikowi zarzutów karnych skarbowych, jak i doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ponadto 04.05.2015 r. wydane zostało postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów J. S., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks (postanowienie ogłoszone podejrzanemu w dniu 10.06.2015 r.). Przedmiotowe postanowienie obejmowało zmianę okresu objętego zarzutami i dotyczyło czerwca i lipca 2008 r. Jak wynika m.in. z pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 10.12.2015 r. postępowanie w zakresie, o którym mowa w postanowieniu o wszczęciu śledztwa z dnia 5 października 2012 r. nie zostało umorzone, co potwierdza pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia 08.06.2017 r. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w dacie wydawania niniejszej decyzji nie zostało zakończone prawomocnie postępowanie karne skarbowe. Zatem zgodnie z przepisem art. 70 § 7 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w sprawie nadal zawieszony pozostaje bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. działając na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa pismem z dnia 08.01.2016 r. nr 1009-SW.704.3.2016-AF/1101 zawiadomił podatnika, że z dniem [...].10.2012 r., na wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2007 r., które doręczono w trybie zastępczym [...].01.2016 r. Ponadto [...].04.2012 r. w stosunku do zobowiązań za III-V i XII 2007 r. zastosowano środki egzekucyjne, zgodnie z art. 70 § 4 O.p. W uzasadnieniu wskazano, że organ kontroli skarbowej włączył do akt sprawy obszerny materiał dowodowy i dokonał jego analizy, w tym treści zeznań Strony, świadków i podejrzanych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozyskany został m.in. z Prokuratury Okręgowej w Ł., Wydział VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej, w związku z prowadzonym śledztwem o sygn. akt [...] oraz od finansowego organu postępowania przygotowawczego w ramach prowadzonego postępowania karnego skarbowego. W szczególności organ podkreślił, że jak wynika z akt sprawy i zaskarżonej decyzji wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w Ł., XVIII Wydział Karny uznał m.in. J. S. winnym zarzucanych mu czynów, tj. że w okresie od 21 grudnia 2006 roku do 4 czerwca 2009 roku w Ł., w Z. i w W., działając wspólnie i w porozumieniu z inną ustaloną osobą, co do której wyłączono materiał dowodowy do odrębnego postępowania, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru oraz w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, polegającej na uzyskaniu dla prowadzonego przez J. S. Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego J. S. z siedzibą w Ł. dofinansowania ze środków publicznych, przeznaczonego na realizację projektu o nazwie "Uruchomienie fabryki materiałów budowlanych wykorzystującej innowacyjne technologie przetwarzania tworzyw termoplastycznych" zlokalizowanego w Z., przy ulicy A 21 i wdrożonego na podstawie umowy nr [...], zawartej dnia [...] roku przez J. S. z Ministerstwem Gospodarki oraz projektu nazwie "Uruchomienie produkcji lekkich kruszyw ceramicznych, oleju, energii elektrycznej cieplnej" zlokalizowanej w Z. przy ulicy A 21. W konsekwencji doprowadzono ww. podmiot do niekorzystnego rozporządzenia mieniem o znacznej wartości w łącznej kwocie 7.432.750 zł stanowiącej równowartość dofinansowania przyznanego i wypłaconego na podstawie ww. umowy z 21 grudnia 2006 r. posługując się na etapie rozliczania nieprawdziwymi danymi zawartymi w rocznych sprawozdaniach z realizacji projektu, a także fakturami poświadczającymi nieprawdę odnośnie rzeczywistego wykonawstwa opisanych w nich robót wystawionymi na rzecz podatnika przez J. S., Z. P., P. D. i D. W. (co do którego materiał dowodowy wyłączono do odrębnego postępowania). Wskazanym wyrokiem podatnik został także uznany winnym tego, że po wprowadzeniu w błąd przedstawicieli Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, co do zamiaru realizacji inwestycji i poniesienia na nią wydatków kwalifikowanych, a nadto przedstawicieli [...] Agencji Rozwoju Regionalnego S.A., pełniącej funkcję Regionalnej Instytucji Finansującej, podczas kontroli realizacji postanowień umownych co do prawdziwego przeznaczenia znajdujących się na terenie zakładu maszyn i urządzeń, tj. ze wskazaniem, że mają one służyć dla potrzeb realizacji przedsięwzięcia, a zwłaszcza budowy linii do produkcji kruszyw lekkich ceramicznych, która będąc z nich złożona w rzeczywistości nie była kompletna, sprawna technicznie, w sposób prawidłowy zainstalowana i uruchomiona, jak również co do autentycznego, z zachowaniem zasad przejrzystości, bezstronności, obiektywności i uczciwej konkurencji zakupu maszyn i urządzeń, służących w szczególności do wzniesienia tejże linii i ich faktycznej wartości. a także i w związku z tym po uprzednim nakłonieniu P. D. i Z. P. do wystawienia w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, szeregu faktur VAT. poświadczających nieprawdę odnośnie rzeczywistego zakupu szeregu maszyn i urządzeń, stanowiących elementy linii do produkcji lekkiego kruszywa ceramicznego oraz faktycznej wartości transakcji, mających znaczenie prawne dla wykazania poniesionych, prawidłowo zaksięgowanych i udokumentowanych wydatków kwalifikowanych, niezbędnych dla rozliczenia projektu i uzyskania wsparcia finansowego. Tym samym wyrokiem z [...] r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy uznał także za winnych zarzucanych im czynów J. S., Z. P., Z. S., P. D. i D. K.. Biorąc powyższe pod uwagę za słuszne uznał organ stanowisko organu kontroli skarbowej, że ustalenia przeprowadzonego postępowania kontrolnego opartego na dowodach zgromadzonych przez organy ścigania znajdują odzwierciedlenie w wydanych prawomocnych wyrokach sądu karnego. Natomiast umorzenie śledztwa, z uwagi na zgon D. W., nie skutkuje zmianą ustaleń poczynionych przez organ kontroli skarbowej w 2012 roku, tj. w roku, w którym prowadzono postępowanie kontrolne. Podkreślono, iż postępowanie kontrolne zakończone zostało w 2012r. wydaniem wyniku kontroli ze względu na pełną akceptację ustaleń kontroli przez p. J. S. skutkujące złożeniem przez niego dobrowolnych korekt deklaracji VAT-7 w całości uwzględniających ustalenia przeprowadzonego postępowania kontrolnego. Organ podkreślił, że w systemie podatku od towarów i usług, dla wywarcia pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, każda czynność musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że taka sytuacja miała miejsce w niniejszym postępowaniu, tj. przy dokumentowaniu całości zakupów dokonanych od: Zakładu A Z. P., Zakładu Remontowo-Budowlanego "B" A. R., PHU "D" Hurt-Detal, Export-Import Art. Spożywczych i Przemysłowych D. W., PPH D. W.. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że faktury VAT zaewidencjonowane przez P.P.H.U. J. S. w prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług urządzeniach księgowych w poszczególnych miesiącach 2007 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji nabyć dokonanych pomiędzy stroną a ww. firmami, tzn. stanowią tzw. "puste faktury", ponieważ stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Powyższe oznacza, że ww. wystawcy przedmiotowych faktur w zakresie dotyczącym wystawiania tzw. pustych faktur na rzecz podatnika nie działali w charakterze podatników podatku od towarów i usług, tj. nie powstała podstawa opodatkowania oraz obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ustawy o podatku VAT. W sprawie dokonano także analizy zeznań Z. P. złożonych w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w Ł., w tym z dnia 28.06.2011 r., jak również złożonych przed finansowym organem postępowania przygotowawczego w dniach 18.07.2013 r. i 06.08.2013 r. Podczas przesłuchania dokonanego 28.06.2011 r. Z. P. zeznał m.in., że cyt.: "J. S. występuje o dotacje dowiedziałem się od pracowników firmy. J. S. zwrócił się do mnie z prośbą żebym ja się zajął dostosowaniem urządzeń które znajdowały się już na terenie S. w E.. Ja jeszcze nie zabrałem się do pracy jak okazało się że J. S. już potrzebuje faktur za prace które miałem wykonać. Chodziło o to by J. S. miał faktury, które przedstawiał jako swoje koszty kwalifikowane. W związku z czym wystawiłem te faktury(...). Z pieniędzy które otrzymałem od S. jako płatność za wystawiane przeze mnie faktury zatrzymywałem dla siebie od 1 do 1,5 % wartości od różnicy w cenie mojego zakupu a wartością po której sprzedawałem maszyny S.. Resztę pomniejszoną o podatki oddawałem w gotówce J. S.. Chcę zaznaczyć, że gdy S. przelewał mi pieniądze ja musiałem jeszcze tego samego dnia wypłacić pieniądze by je oddać S.. Pieniądze oddawałem bez pokwitowań. Sprawami rozliczeń zajmował się D. K. który był we wszystko wtajemniczony. W tej kwestii chcę jeszcze raz kategorycznie wyjaśnić że wszystkie maszyny jakie są wymienione w przedstawionym mi zarzucie ja fikcyjnie zakupiłem od Z. S. - ojca J. S.. Maszyny te znajdowały się na terenie "E" ja ich nie zabierałem. Z. S. wystawił na moją firmę fikcyjne faktury dotyczące sprzedaży tych maszyn mojej firmie. Ja nie płaciłem mu żadnych pieniędzy. Po tak fikcyjnym zakupie danej konkretnej maszyny od Z. S., ja czyli moja firma wystawiała fikcyjna fakturę sprzedaży firmie J. S.. Firma J. S. przelewała pieniądze na konto mojej firmy. Ja po odliczeniu kwoty na podatki jakie muszę zapłacić oraz po odliczeniu owych 1 % lub 1.5% dla siebie o czym wyjaśniałem powyżej oddawałem resztę pieniędzy J. S.. Zarówno cenę zakupu maszyny od Z. S., jak i cenę sprzedaży maszyny od mojej firmy J. S. ustalał za każdym razem J. S.." Organ podkreślił, że zeznania te były zbieżne z zeznaniami D. K. z 28 .06.2011 r., nie dał też wiary stanowisku Z. P. z maja 2013r., w których wycofał się on z poprzednich zeznań, bo jak stwierdził bał się "o własną skórę". Podczas kolejnych zeznań w sierpniu 2013 r. Z. P. przyznał, że działał w zorganizowanej grupie przestępczej. Z kolei w zakresie rzekomych transakcji z firmą "B" organ wskazał, że podczas zeznań z 2011 i 2012 A. R. stwierdził, że nic nie wie o działalności firmy "B", nigdy takiej firmy nie prowadził, ani jej nie "zakładał". Przesłuchiwany zeznał, że ktoś "założył" firmę na Jego nazwisko, o czym dowiedział się gdy zaczęły przychodzić nakazy zapłaty oraz pisma od komorników. Okoliczność nierzetelności faktur wystawionych przez firmę "B" potwierdzają również zeznania J. S., złożone podczas przesłuchania w ABW w 2010 r. Organ wskazał również, że w aktach sprawy znajduje się protokół z przesłuchania 10 czerwca 2011 r. J. G., który był pracownikiem Ministerstwa Gospodarki Departamentu Wdrażania Programów Operacyjnych, Wydziału Kontroli, z którego wynika, że podczas kontroli realizacji projektu który miał być dofinasowany z Ministerstwa Gospodarki inwestycja na terenie E była całkowicie nieprzygotowana pod jakimkolwiek względem. J. S. nie dysponował stosownymi pozwoleniami na użytkowanie budynków, nie były spełnione normy BHP, a żadna z hal produkcyjnych nie spełniała wymogów niezbędnych, aby prowadzić w nich produkcję. Także przesłuchany w 2010 r. przez ABW pracownik ŁARR M. B. zeznał, że jego podejrzenie wzbudził stan urządzeń, które m.in. były porośnięte roślinnością i wydać było, że leżą u J. S. od kilku lat. Sprawa stanu urządzeń była wyjaśniana w toku kontroli podczas której podatnik stwierdził, że pierwotnie były jego własnością lub należały do jego ojca, jednak by nie wzbudzać podejrzeń o konflikt interesów zostały formalnie odsprzedane firmie zewnętrznej i w części tego samego dnia odkupione. Ponadto świadek zeznał, że linia technologiczna w trakcie kontroli nie działała, a urządzenia były jedynie poustawiane w ciągu. Ustalenie te potwierdził przesłuchany również przez ABW w 2011 r. pracownik J. S. – R. D., który oświadczył, że w ramach inwestycji dofinansowanej z UE wykorzystywano będące już wcześniej na terenie byłych zakładów E urządzenia, które miały wartość złomu. W ocenie organu odwoławczego organ kontroli skarbowej dostatecznie także wykonał zalecenia wynikające z decyzji organu II instancji z [...] r. zobowiązujące do uzupełnienia materiału dowodowego. W szczególności przesłuchano w charakterze świadka biegłego K. W., przy czym w przesłuchaniu tym zarówno strona, jak i pełnomocnik nie uczestniczyli, pomimo iż wnieśli o przeprowadzenie takiego dowodu. Z przeprowadzonego 19.12.2016 r. przesłuchania biegłego wynika, że nie jest możliwe w dacie wykonania oględzin wskazanie w jakim rzeczywistym czasie były wykonane usługi budowlane lub zamontowane urządzenia wskazane w zakwestionowanych fakturach. Jak zeznał świadek cyt.: "Zakres prac wskazanych na fakturach znajdował odzwierciedlenie w rzeczywistości. Natomiast jeżeli chodzi o linie technologiczną jako całość prawdopodobnie nigdy nie została uruchomiona do końca." Ponadto zeznał, że w jego ocenie pojedyncze urządzenia mogły być uruchomione na zasadzie próbnego rozruchu. Zeznał także, że nie otrzymał nigdy kompletnej dokumentacji technicznej linii technologicznej nie był w stanie stwierdzić, czy mogła ona służyć do wytworzenia produktów wskazanych w projekcie. W konsekwencji zdaniem organu II instancji należy zgodzić się ze stanowiskiem, że zarówno przesłuchanie biegłego, jak również przeprowadzone przez finansowy organ postępowania przygotowawczego oględziny, wskazały fakty, które w sprawie nie były podważane, tj. fizycznego istnienia hal, czy też urządzeń i maszyn. Natomiast powyższe w żaden sposób nie dowodzi, że okazane w toku postępowania kontrolnego sporne faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, w tym które poddane zostały oględzinom. Zauważyć należy za organem pierwszej instancji, że w takiej sytuacji prawdopodobnym jest, że urządzenia i materiały oraz usługi służące do powstania "inwestycji", w tym powierzchnie hal mające być dofinansowane ze środków publicznych, które udokumentowane zostały zakwestionowanymi fakturami istniały już wcześniej, pochodziły ze złomu, w tym były to także maszyny i urządzenia używane i stare, zdekompletowane, jak również mogły zostać zamontowane w innym czasie, niż wskazują na to sporne faktury. Organ podkreślił także, że podczas przesłuchania z 8.07.2011 r. J. S. sam przyznał się do zarzucanych mu czynów, przyznając m.in., że faktury na zakup urządzeń, które miał wcześniej były preparowane, aby uzyskać środki na dalsze wydatki (dotacje). Odnosząc się natomiast do argumentacji pełnomocnika strony, że złożone przez podatnika korekty deklaracji VAT-7 są prawnie nieskuteczne ponieważ cyt.: "zostały złożone w czasie trwania postępowania kontrolnego, w którym to okresie uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu, co skutkować powinno ustaleniem, że deklaracje te nie mogą zostać uznane za prawnie skuteczne, a jednocześnie nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych w niniejszym postępowaniu" organ podzielił stanowisko wyrażone w decyzji I instancji. Jak wynika z akt sprawy postępowanie kontrolne w zakresie 2007 r. zostało zakończone wynikiem kontroli z 21.12.2011 r., a postanowieniem z 5.12.2011 r. wyznaczono stronie 7-dniowy termin do zapoznania się z dowodami i materiałami zgormadzonymi w postępowaniu kontrolnym, a także poinformowano o możliwości skorygowania uprzednio złożonych deklaracji podatkowych, z którego prawa strona skorzystała 12.12.2011 r., z zachowaniem terminu określonego w art. 14c ust. 2 w zw. z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, dlatego też złożone przez stronę korekty w ocenie organu są prawnie skuteczne. Tym samym mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ ocenił, że strona prowadziła ewidencję nabyć za okresy objęte zaskarżoną decyzją dla potrzeb rozliczenia podatku VAT w sposób nierzetelny naruszając tym samym przepis art. 193 § 1, § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Dlatego też zgodnie z art. 193 § 4 ww. ustawy nie uznano ich za dowód w sprawie. Oceniono także, że zgodnie z przepisem art. 23 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, organ kontroli skarbowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na jej określenie. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik J. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc zarzuty: naruszenia art. 14c ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez błędne uznanie przez Organ I instancji, że deklaracje korygujące Vat-7 złożone przez J. S. w dniu 7 lutego 2012 r. (omyłkowo wskazana w skardze data złożenia korekty deklaracji w podatku VAT za 2008 r.) mogą być uznane za prawnie skuteczne, w sytuacji, w której deklaracje te zostały złożone w czasie trwania postępowania kontrolnego, w którym to okresie uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu, co skutkować powinno ustaleniem, że deklaracje te nie mogą zostać uznane za prawnie skuteczne, a jednocześnie, nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych w niniejszym postępowaniu, naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, z jednoczesnym ograniczeniem do stwierdzenia, że organ dokonał analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sytuacji, w której z treści wynika, że Organ dokonał wyłącznie wybiórczej analizy powołanych dowodów, tj. w postaci przesłuchania strony, przesłuchań świadków, oględzin, jak też nie wskazano, jakie fakty Organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, 3. naruszenia art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną ocenę dowodu z przesłuchania biegłego K. W., potwierdzającego, że prace i usługi wskazane w zakwestionowanych przez Organ fakturach, rzeczywiście zostały wykonane, a faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, przy czym zaznaczenia wymaga, że w toku postępowania przygotowawczego przed Urzędem Kontroli Skarbowej w Ł., sygn. akt [...] dotyczącej rzetelności prowadzenia ksiąg oraz faktur VAT obejmującej ten sam okres, biegły K. W. w toku przeprowadzanych oględzin wypowiadał się co do rzeczywistego charakteru prac, potwierdzając ich wykonanie, co doprowadziło do zmiany ustaleń faktycznych w tym zakresie, skutkujących zmianą postanowienia o przedstawieniu zarzutów poprzez wyeliminowanie z opisu czynu faktur wystawionych przez podmioty: - Firma 'F' M. K.; - ZPIBiSWiO Z. P., - Zakład Remontowo-Budowlany "B" A. R., - PHU D Hurt-Detal, Eksport-lmport, Art. spoż i Przem. D. W., - PPH D. W., - G M. M., a które to faktury zostały w tym postępowaniu zakwestionowane. 4. błędne uznanie, że w niniejszej sprawie zachodzi podstawa do oparcia rozstrzygnięcia o treść wyroku wydanego w postępowaniu karnym w sytuacji, w której wyrok ten nie dotyczył bezpośrednio okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, bowiem orzeczenie sądu karnego zapadło w sprawie o przestępstwo oszustwa, gdzie istotą zarzutu jest doprowadzenie do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, czego w niniejszej sprawie nie można utożsamiać ze stwierdzeniem, iż prace ujęte w kwestionowanych fakturach nie zostały rzeczywiście wykonane, 5. naruszenia art. 365 kpc poprzez jego bezzasadne zastosowanie, w sytuacji, w których w ramach niniejszego postępowania przepisy procedury cywilnej w ogóle nie mogą mieć zastosowania, a co więcej, przepis ten odnosi się do skutków prawomocności wyroku sądu cywilnego, 6. błędne oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach Z. P. złożonych w toku postępowania karnego, w sytuacji, w której w ramach niniejszego postępowania świadek wyraźnie przyznał, że zeznania złożone przez prokuratorem nie odpowiadają prawdzie, a złożone zostały przez niego, 'bo bał się o własną skórę', co prowadzi do konstatacji, że nie zostały one złożone w sposób swobodny i nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia, 7. błędne oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach J. S. złożonych w toku postępowania karnego, w sytuacji, w której w ramach niniejszego postępowania świadek wyraźnie przyznał, że zeznania złożone w postępowaniu przygotowawczym nie odpowiadają prawdzie, zaś prawdziwe są zeznania złożone w ramach niniejszego postępowania, 8. naruszenia art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie ewidencji nabyć od podmiotów wskazanych w treści decyzji za nierzetelną, w sytuacji, w której w zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie takich ustaleń, a wręcz przeciwnie, z materiału tego wynika, że faktury zakwestionowane przez Organ dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie 15 maja 2018 r. pełnomocnik skarżącego złożył wniosek o dopuszczenie dowodu z szeregu dokumentów, które zostały doręczone do akt postępowania karnoskarbowego już po wydaniu zaskarżonej decyzji oraz wniósł o dopuszczenie dowodu z fotokopii protokołów oględzin z udziałem biegłego. W piśmie procesowym z 11 czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. ustosunkowując się do kserokopii dokumentacji złożonej przed Starostą Z. dotyczącej prac, które miał wykonać Z. P. dotyczących faktur [...], [...], [...], [...] oraz protokołów oględzin z udziałem biegłego K. W. stwierdził, że pozostają one bez znaczenia dla sprawy. Czym innym jest w ocenie organu uzyskanie stosownych pozwoleń, projektów technicznych, decyzji administracyjnych, pozwoleń itp., czyli potencjalna możliwość wykonania danej inwestycji, a czym innym rzeczywiste i faktyczne wykonanie czynności przez podmiot wystawiający fakturę w zakresie na niej wskazanym. Organ podkreślił, że część złożonej przez skarżącego dokumentacji została złożona dopiero na obecnym etapie postępowania przed sądem administracyjnym, a przy tym znaczna jej część jest nieczytelna, co uniemożliwia ustosunkowanie się do jej treści. Odnosząc się ponadto do dokumentacji związanej z udziałem biegłego K. W. organ stwierdził, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania skarżącego oraz Z. P. oraz wyrok karny organ podtrzymuje stanowisko, że w sprawie nie kwestionuje się stanu zastanego w firmie podatnika, lecz fakt, że podmioty uwidocznione na zakwestionowanych fakturach nie wykonały faktycznie czynności opisanych na ww. fakturach, które miały być jedynie papierowym potwierdzeniem wykonanych przez firmy lub osoby usług i zakupu towarów (środków trwałych) będących już wcześniej w posiadaniu strony w celu umożliwienia uzyskania dotacji poprzez zaliczenie tych wydatków w ciężar kosztów kwalifikowanych oraz odliczenie podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Należy podzielić pogląd organów, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych (kwot zwrotu podatku) za objęty decyzją okres. W dniu 10 kwietnia 2012r. w stosunku do zobowiązań podatkowych za marzec, kwiecień, maj i grudzień 2007r. zostały zastosowane środki egzekucyjne, o których skarżący został powiadomiony. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. spowodowało to przerwanie biegu przedawnienia powyższych zobowiązań. Ponadto w dniu 5 października 2012 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu danych niezgodnych z rzeczywistością w deklaracjach VAT-7 za miesiące od marca 2007 r. do czerwca 2008 r. oraz od sierpnia do grudnia 2008 r., a także wprowadzenia w błąd Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B., przez co podatek od towarów i usług za wskazane okresy został uszczuplony w łącznej kwocie 1.490.821 złotych. W dniu 18 stycznia 2013 r. podatnik został powiadomiony o wszczęciu postępowania – w tym dniu ogłoszono podatnikowi postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za sporny okres został skutecznie zawieszony. Postępowanie karno-skarbowe wszczęte przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. nie zostało dotychczas zakończone. W zaskarżonej decyzji zakwestionowano prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez następujące podmioty: Zakład A Z. P., Zakład Remontowo-Budowlany "B" A. R., Wyrób Styropianu i Materiałów Budowlanych P. D., PHU "D" D. W.. W ocenie organów podatkowych powyższe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wbrew zarzutom skargi powyższe stanowisko organów podatkowych znajduje pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W toku postępowania zebrano obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, a ocena tego materiału została dokonana bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, wyznaczonych przepisem art. 191 O.p., jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego wnioskowania. W szczególności zeznania skarżącego, jak i jego kontrahentów złożone przez funkcjonariuszami ABW, jak i w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Ł., sygn. akt [...] tworzą spójny, logiczny i wzajemnie się uzupełniający materiał dotyczący podejmowanych przez stronę działań mających na celu uzyskanie faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i dofinansowania ze środków publicznych. Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe wskazały też z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności zeznaniom złożonym w prowadzonym później postępowaniu karno-skarbowym. W postępowaniu przed sądem administracyjnym strona złożyła wniosek o dopuszczenie dowodu z szeregu dokumentów. Dowody te miały potwierdzić okoliczność faktyczną, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Wniosek powyższy nie mógł zostać uwzględniony. Zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) sąd administracyjny może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zakres postępowania dowodowego, prowadzonego przez sąd administracyjny, jest jednak wyznaczony przez funkcję sądowej kontroli administracji, jaką jest ocena zaskarżonego aktu lub czynności zgodnie z kryterium legalności. Celem uzupełniającego postępowania dowodowego, przeprowadzanego przez sąd administracyjny, nie jest więc ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie, czy do tak zbudowanej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Ponieważ w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie ustala stanu faktycznego sprawy, przeprowadzane przez ten sąd uzupełniające postępowanie dowodowe nie może być podstawą kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe, względnie służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (por. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2015, s. 501-502). Zauważyć też należy, że część przedłożonych przez stronę dokumentów znajduje się już w aktach administracyjnych, np. protokoły oględzin nieruchomości z 2014 r. Podatnik w czasie postępowania kontrolnego 12 grudnia 2011 r. złożył korekty deklaracji VAT-7 za sporny okres. Zgodnie z art. 14c ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz.U. z 2015 r., poz. 1269 ze zm.) uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego, w zakresie objętym tym postępowaniem z zastrzeżeniem ust. 2. Strona złożyła deklaracje korygujące w terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednak powyższe korekty nie stanowiły podstawy ustaleń faktycznych w sprawie, jak podnosi strona skarżąca. Organy podatkowe wskazały jedynie, że fakt złożenia powyższych deklaracji korygujących stanowi dodatkowe potwierdzenie, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co przyznała sama strona składając powyższe korekty. Wskutek złożenia kolejnych deklaracji korygujących w październiku 2015 r. wcześniejsze deklaracje, jak i ich korekty utraciły moc obowiązującą. Nie jest też trafny zarzut błędnej oceny zeznań biegłego K. W., który potwierdził, że zakres prac wskazanych na fakturach znajdował odzwierciedlenie w rzeczywistości. Skarżący zdaje się nie zauważać, że dla realizacji uprawnienia z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest wystarczające, że określone usługi, czy dostawy zostały zrealizowane. Podstawę do obniżenia podatku należnego stanowią faktury otrzymane przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Oczywiście nie mogą to być jakiekolwiek faktury, ale faktury odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a w szczególności wystawione przez podmioty, które faktycznie wykonały usługi lub dokonały dostaw. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie może być żadnych wątpliwości, że firmy Z. P., A. R. i D. W. nie wykonały prac budowlanych wymienionych w fakturach, które miały wystawić te podmioty. A. R. nie założył firmy "B" i jej nie prowadził, nie posiadał nawet konta bankowego. Z. P. z kolei sam przyznał, że wystawiane przez niego faktury były fikcyjne i nie dokumentowały żadnych działań rzeczywistych. Faktem jest, że w toku postępowania prowadzonego przez organem finansowym odwołał powyższe zeznania, lecz organy były uprawnione uwzględnić je jako godne dania wiary. Nie przekroczyły w tym zakresie granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Wreszcie okoliczność, że postępowanie przygotowawcze wobec D. W. zostało umorzone z uwagi na jego zgon nie ma znaczenia dla ustalenia okoliczności, czy wystawione przez niego faktury dokumentują rzeczywiste czynności gospodarcze. Natomiast organy w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów dały wiarę wyjaśnieniom skarżącego złożonym w toku postępowania karnego (śledztwa) w których wskazał wprost, że faktury wystawione przez D. W. nie dokumentowały robót przez niego wykonanych. Potwierdzeniem tego stanowiska są również zeznania świadka R. D. (pracownika skarżącego), który zeznał między innymi, że firma D. W. nie wykonywała żadnych prac na terenie E. W tych warunkach przedmiotowe ustalenia organów kwestionujące wykonanie prac przez firmę D. W. pozostają pod ochroną art. 191 O.p. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sporne prace budowlane były wykonane jeszcze przed wystawieniem faktur, bądź też zostały wykonane przez pracowników J. S.. Z zeznań K. W. w żaden sposób nie wynika, aby powyższe prace zostały wykonane przez firmy Z. P., A. R. i D. W.. Również protokoły z oględzin nieruchomości przeprowadzonych w 2014 r. nie stanowią dowodu na wykonanie prac budowlanych przez wskazane firmy. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że maszyny i urządzenia wymienione w fakturach wystawionych przez pozostałe podmioty znajdowały się już wcześniej w posiadaniu podatnika lub pochodziły z innych źródeł. Postępowanie karno-skarbowe prowadzone przeciwko J. S. nie zostało dotychczas zakończone. W dniu 4 maja 2015 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w UKS w Ł. wydał postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, ale to nie oznacza, że powyższe postanowienie nie może zostać zmienione. Zmiana postanowienia o przedstawieniu zarzutów nie jest wiążąca dla organów podatkowych i nie stanowi wystarczającej podstawy do przyjęcia, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste operacje gospodarcze. Organy trafnie też oceniły, że nie jest prawdopodobne, aby maszyny i urządzenia, które miały być zakupione za znaczne kwoty pieniędzy zostały następnie sprzedane jako złom (bez uruchomienia produkcji). Strona skarżąca trafnie podnosi, że przepis art. 365 k.c dotyczy orzeczeń zapadłych w postępowaniu cywilnym. Jednak prawomocne wyroki wydawane przez sąd w postępowaniu karnym nie pozostają bez znaczenia w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 194 § 1 i 2 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Organy podatkowe są więc obowiązane do uwzględnienie faktów wynikających z prawomocnych wyroków wydanych w postępowaniu karnym. Co więcej, zgodnie z art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Zarówno organy, jak i sąd administracyjny nie mogą więc dokonywać ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego wyroku skazującego. Prawomocnym wyrokiem skazującym Sądu Okręgowego w Ł. z [...] r. w sprawie [...] J. S. został uznany za winnego między innymi tego, że działając wspólnie z innymi osobami w wykonaniu z góry powziętego zamiaru oraz w celu osiągnięcia korzyści majątkowej (...) przedstawił faktury VAT wystawione przez D. W., Z. P. i A. R. a także poświadczające nieprawdę odnośnie rzeczywistego zakupu szeregu maszyn i urządzeń faktury wystawione przez P. D. oraz Z. P.. W tym samym wyroku również J. S., Z. P. i P. D. zostali uznani za winnych poświadczenia w spornych fakturach nieprawdy, co do okoliczności mających znaczenie prawne, dotyczących prac budowlanych, nabycia maszyn, urządzeń i materiałów oraz ich faktycznej wartości. Z treści powyższego wyroku wynika nie tylko to, że skarżący i jego kontrahenci wprowadzili w błąd pracowników Ministerstwa Gospodarki oraz przedstawicieli Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, ale również, że sporne faktury (wszystkie zostały wskazane w wyroku karnym) są nierzetelne i poświadczają nieprawdę. Bez wzruszenia prawomocnego wyroku skazującego sąd administracyjny nie jest uprawniony do przyjęcia, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste operacje gospodarcze między podmiotami w nich wskazanymi. Wbrew zarzutom skargi w toku postępowania organy podatkowe dokonały oceny zeznań Z. P. i J. S. złożonych zarówno w toku postępowania karnego, jak i w postępowaniu przed Inspektorem Kontroli Skarbowej w UKS w Ł. oraz wyjaśniły, dlaczego nie dały wiary zeznaniom złożonym przed finansowym organem postępowania przygotowawczego. W szczególności zeznania złożone w toku postępowania karnego są spójne, logiczne, wzajemnie się uzupełniają, są zgodne z innymi dowodami i tworzą przejrzysty obraz działań podejmowanych przez skarżącego i jego kontrahentów. Trudno zgodzić się z tezą, że w sprawie karnej, mając świadomość grożącej im odpowiedzialności skarżący, czy Z. P. przyznali się do czynów, których nie popełnili (aby uniknąć odpowiedzialności karnej?). W zaskarżonej decyzji powołano się też między innymi na zeznania świadków M. B., czy M. M.. Zeznania pozostałych świadków nie miały istotnego znaczenia w sprawie i nie mogły prowadzić do odmiennej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Z uwagi na prawidłowe ustalenie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zachodziły uzasadnione podstawy do przyjęcia, że strona prowadziła ewidencję nabyć w sposób nierzetelny (art. 193 § 4 O.p.). Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. A.J.