I SA/Łd 1432/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak,, Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant Asystentka sędziego Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2007 r. sprawy ze skargi R. K. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Oddala skargę Państwo J. i R. K. w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2004 r. wykazali dochód z działalności gospodarczej męża w wysokości 23.486,85 zł oraz podatek dochodowy w kwocie 3.402,20 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, w zakresie badania rzetelności prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok 2004 w działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana R. K., pracownicy Urzędu Skarbowego w B. stwierdzili nierzetelność tej księgi skutkującą zaniżeniem zobowiązania podatkowego. Stwierdzono, iż podatnik zaksięgował po stronie kosztów faktury wystawione przez firmy: PPHU "A", 91-224 Ł. ul. A 4, NIP: [...]; PPU "B" R. M., 91-481 Ł. ul. A 41, NIP: [...] - za wykonanie robót ziemnych, budowlanych, budowę drogi, przywóz piasku na łączną kwotę 332.950,- zł. Jednakże z informacji uzyskanych od właściwych dla tych podatników Naczelników Urzędów Skarbowych wynikało, że firmy te nie figurowały w ewidencji podatników i nie prowadziły działalności gospodarczej na terenie tych Urzędów Skarbowych. Ponadto ustalono, iż Pan R. K. dokonywał zakupu cementu i korzystał z usług przewozu piasku od firmy PHU "C" - Ł. ul. B 24, NIP: [...] na łączną kwotę 14.265,- zł. Jednakże i ta firma nie figurowała w ewidencji podatników Urzędów Skarbowego w Ł., a umieszczony na fakturach numer identyfikacji podatkowej NIP nie został wygenerowany w tym Urzędzie. W związku z powyższym uznano, że podatnik naruszył przepis § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 z póz. zm.), a sprawdzenie rzetelności dowodów zakupu umożliwiał zapis art. 107 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż podatnik wystawiający fakturę, na pisemne żądanie nabywcy towaru lub usługi obowiązany jest w terminie 14 dni do udostępnienia do wglądu oryginału lub uwierzytelnionego notarialnie odpisu potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego; pisemnego potwierdzenia złożenia deklaracji podatkowej, w której została ujęta faktura. Jak wskazano, z możliwości tej podatnik nie skorzystał. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wezwał podatnika do osobistego stawiennictwa w organie podatkowym w celu złożenia wyjaśnień i wszystkich dowodów dotyczących prowadzonego postępowania. Podatnik ograniczył się do złożenia pisemnych wyjaśnień i załączył kserokopie posiadanych faktur mających dokumentować poniesione wydatki, stwierdzając, że nie przypuszczał, iż kontrahenci są nieistniejącymi podmiotami. Organ podatkowy wskazał przy tym, że podatnik nie przedłożył potwierdzenia faktycznego wykonania wskazanych w tych fakturach usług. Następnie w dniu 1 lutego 2006 r. Pan R. K. odmówił aby przesłuchiwano go w charakterze strony i dodał, że nie ma nic więcej do powiedzenia w sprawie (protokółu z dnia 1 lutego 2006 r.). Uwzględniając powyższe okoliczności faktyczne - wystawienie poszczególnych faktur przez podmioty nieistniejące i brak rzeczywistego wykonania wyszczególnionych w nich usług - Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uznał, iż transakcje udokumentowane tymi fakturami nie zostały faktycznie przeprowadzone, a koszty faktycznie poniesione. Zatem na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznano za koszty uzyskania przychodu kwoty 347.215,- zł w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika i decyzją z dnia [...] nr [...] określono Państwu R. i J. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. na kwotę 124,266,- zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy wnieśli o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie - prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powiązaniu z § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji i w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, iż o tym, które z poniesionych wydatków wpływają na wielkość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowi art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z podstawową regułą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Oznacza to, że wydatek może być zaliczony do kosztów, gdy: został faktycznie poniesiony i jest to udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu oraz obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu, a ponadto nie podlega wyłączeniu zgodnie z brzmieniem art. 23 tej ustawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., ciężar udowodnienia, że wydatek jest kosztem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spoczywa na podatniku. Wynika to ze stosowanej w polskim systemie prawa zasady, że ciężar udowodnienia określonych faktów spoczywa na osobie, która z tych faktów zamierza wywodzić skutki prawne. Zatem jeżeli podatnik, będąc zobowiązanym do obliczenia podatku, zalicza w ciężar kosztów jakiś wydatek - ujmując go w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, musi udokumentować związek tego wydatku z uzyskanym przychodem, jak również fakt poniesienia tego wydatku. W analizowanej sprawie, jak wskazano, podstawą zaksięgowania spornych wydatków po stronie kosztów były faktury VAT. Aby faktura stanowiła podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna, oprócz tego że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym, natomiast z akt sprawy wynika, że sporne faktury wystawione zostały przez podmioty nieistniejące. Organ przyjął zatem, iż trudno jest uznać za dowód poniesienia wydatku fakturę, na której jako sposób zapłaty zapisano "gotówka", w sytuacji gdy podmiot, wskazany na tej fakturze jako wystawca i mogący potwierdzić fakt zapłaty za dokonaną sprzedaż, nie istnieje. Z kolei podatnik nie wskazuje innego dowodu i brak okazania dowodu w postaci polecenia przelewu nie pozwala również zweryfikować, czy została zrealizowana należność z faktur, na których w pozycji sposób zapłaty wpisano "przelew". Organ odwoławczy podkreślił także, iż do pisma złożonego w Urzędzie Skarbowym w dniu 23 stycznia 2006 r. podatnik załączył kserokopie szeregu dokumentów, zaznaczając że innych dowodów nie posiada. Jednakże wśród tych dowodów nie przedłożono takich, które odnosiłyby się do spornych transakcji, które potwierdziłyby, że transakcje te miały faktycznie miejsce, jak również, że kwoty pieniężne wynikające ze spornych faktur zostały przez podatnika uiszczone. Strona, pomimo oczywistego jej interesu, nie wykazała się jakąkolwiek inicjatywą we wskazaniu dowodów, czy chociażby współdziałaniem w ich poszukiwaniu - nie wskazała świadków, jak również nie przedłożyła umów potwierdzających zawierane transakcje, uwzględniające dane osób - przedstawicieli firm, będących stroną tych umów. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził za organem podatkowym pierwszej instancji, iż sporne wydatki, udokumentowane fikcyjnymi fakturami wystawionymi przez podmioty nieistniejące, przekraczały 0,5% kosztów wskazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i zasadne jest uznanie tej księgi za nierzetelną w części dotyczącej spornych kosztów i w tej części odmówienie jej mocy dowodowej w prowadzonym postępowaniu. Z uwagi zaś na fakt, iż w prowadzonej przez podatnika dokumentacji zakwestionowano jedynie część faktur pochodzących od fikcyjnych podmiotów, uzasadnionym było odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania i określenie jej na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w oparciu o przedłożoną dokumentację z pominięciem w/w wydatków, niestanowiących kosztów uzyskania przychodu. Końcowo Organ odwoławczy wskazał, iż niemożliwym było przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków - wystawców spornych faktur, gdyż dowodów takich przeprowadzić nie można wobec osób, które fizycznie nie istnieją. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej Państwo R. i J. K. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej: - rażące naruszenie przepisów postępowania - art. 122, art. 121 § 1 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, wydanej pomimo braku dostatecznego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy oraz poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, - naruszenie prawa materialnego - art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Skarżący wskazali, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, iż ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych. To na organie podatkowym spoczywa obowiązek poszukiwania zarówno źródeł i środków dowodowych, jak i udowadniania okoliczności tworzących podatkowy stan faktyczny będący przedmiotem postępowania i nie może to być w jakikolwiek sposób skutecznie przeniesione przez organ na stronę postępowania. Obowiązek ten powoduje, że rozpatrzenie oraz ocena zebranego materiału nie mogą ograniczyć się tylko do informacji przedstawionych przez stronę, lecz wymaga czynnej postawy organu w zakresie jego gromadzenia. W przedmiotowej sprawie istnieje możliwość łatwego dla organów podatkowych wykazania, iż sporne koszty faktycznie zostały poniesione przez Pana K., ale mógł tego dowieść jedynie organ podatkowy a nie podatnik. W ramach postępowania podatkowego Pan R. K. przedstawił faktury i rachunki potwierdzające poniesione koszty; stwierdził również, że dokumenty te są zgodne z prawem podatkowym oraz że nie przypuszczał, iż ich wystawcy są podmiotami nieistniejącymi i po latach potrzebne będą inne, nieprzewidziane prawem dowody poniesienia spornych wydatków. Strona skarżąca podkreśliła również, iż już samo uzyskanie przychodu jest i dowodem poniesienia wydatków. Niemożliwym bowiem byłoby uzyskanie dochodów bez poniesienia spornych wydatków. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący wskazali, iż w przedmiotowej sprawie organy z całą pewnością nie wykazały się równym traktowaniem podatnika i Skarbu Państwa, nie dbały w najmniejszym stopniu o wyjaśnienie okoliczności na korzyść podatnika (nawet jeżeli pewne dowody "same się narzucały", np. w odniesieniu do kwestii niemożności uzyskania dochodu bez zakupów). Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie są uzasadnione. Zaskarżona decyzja bowiem nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.). Organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków wynikających z faktur wystawionych przez PPHU "A", 91-224 Ł. ul. A 4, NIP: [...]; PPU "B" R. M., 91-481 Ł. ul. A 41, NIP: [...] oraz PHU "C" -Ł. ul. B 24, NIP: [...]. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z póź. zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem podatnik kwalifikując jakiś wydatek do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się definicją zawartą w tym przepisie, tzn. ocenić czy koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, oraz czy nie został z kosztów wyłączony na podstawie art. 23 tej ustawy. Na gruncie prawa podatkowego, w którym podstawowe znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, pod warunkiem rzetelnego, tzn. zgodnego ze stanem rzeczywistym ich prowadzenia (art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.) nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że sama faktura sprzedaży dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła, może być dowodem dokumentującym koszt uzyskania przychodu w działalności gospodarczej. W myśl art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z póź zm.), jak i art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z póź. zm.), do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Przepisy te określają także minimalne wymogi co do formy i informacji jakie powinny znaleźć się na fakturze, miedzy innymi na fakturze powinny znajdować się dane dotyczące sprzedawcy (podatnika) i nabywcy. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że wskazany w fakturze podmiot zdarzenia gospodarczego, którego dowód dotyczy, jest podmiotem nieistniejącym w sferze stosunków gospodarczych, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (zob. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., l SA/Gd 551/98). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe udowodniły, iż firmy PPHU "A" - NIP: [...]; PPU "B" R. M. - NIP: [...], PHU "C" - NIP: [...] nie były podmiotami zarejestrowanymi w organach podatkowych, jak również uprawnionymi do wystawiania faktur VAT. W związku z tym pojawia się pytanie czy osoby fizyczne "kryjące się pod tymi firmami" rzeczywiście wykonywały jakieś roboty budowlane na rzecz skarżącego i czy skarżący dokonał zapłaty za te usługi? Niewątpliwie te okoliczności faktyczne powinien udowodnić podatnik, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 22 ust, 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oczywiście fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy (np. ustawę o rachunkowości, czy też rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów), nie oznacza jeszcze, że dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów nie może być zaliczony. Aktualna w tym zakresie pozostaje teza wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 stycznia 1998 r., sygn. akt l SA/Łd 1056/97 (ONSA 1998/4/138), że dokumenty potwierdzające dokonanie konkretnych transakcji, nie spełniające wszystkich wymagań określonych w art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591), mogą być uznane za dowody świadczące o poniesionych kosztach, jednakże może to dotyczyć tylko niewielkich uchybień formalnych, np. braku niektórych elementów, które mogą być uzupełnione, a fakt dokonania danej transakcji może być potwierdzony u kontrahenta. W niniejszej sprawie skarżący nie wykazał z jakimi przychodami należy wiązać wydatki poniesione na rzecz w/w podmiotów, a ponadto celem obalenia twierdzeń organów podatkowych, nie przedstawił żadnych innych dokumentów, oprócz faktur, które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę towarów i usług od tych kontrahentów. Oryginały siedmiu dowodów wpłaty - na rzecz podmiotów: PPHU "A" i PPU "B" R. M., przedstawione przez skarżącego na rozprawie w dniu 20 marca 2007 r. - mogą jedynie stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej; nie mogą one stanowić podstawy do uchylenie zaskarżonej decyzji. Nie można więc się zgodzić z zarzutami skargi odnoszącymi się do powyższych transakcji zakupionych robót i materiałów od wskazanych kontrahentów. Organy podatkowe w zakresie tych czynności zebrały, wbrew zarzutom autora skargi, obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zresztą sam skarżący nie wskazuje w swym środku zaskarżenia, jakich okoliczności faktycznych organy podatkowe nie ustaliły, czy też których dowodów (oprócz przesłuchania wystawców faktur) w toku postępowania podatkowego nie przeprowadzono. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd zwraca również uwagę, iż zgodnie z § 35 ust. 1 pkt 1 i 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z poz. zm.) faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawiania i otrzymania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób. Także § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 z póź. zm.) stanowi, iż faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Brak czytelnych podpisów osób uprawnionych do wystawienia faktury i ich adresów (np. w odniesieniu do faktur wystawionych przez PPHU "A") świadczy o tym, że nie można stwierdzić kto wystawił taką fakturę, pomimo że widnieje na niej nazwa sprzedawcy. Nie wiadomo zatem kogo organy podatkowe miały przesłuchać na okoliczność wystawienia spornych faktur. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie stwierdził również naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto niezrozumiały jest zarzut naruszenia przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ drugiej instancji nie oparł swojego rozstrzygnięcia na tej podstawie prawnej, a skarżący nie wykazał na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu przez organ odwoławczy. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić.