I SA/Łd 1435/15

Dnia 13 kwietnia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 roku sprawy ze skargi E. K.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok oddala skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 czerwca 2015 r. oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku tutejszego sądu z 13 grudnia 2012 r., którym uchylono decyzję tegoż organu z [...]r., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r., określającą E. K.-K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku z 13 grudnia 2012 r. wskazał, że realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych może stanowić działalność gospodarczą, o ile osoba fizyczna podejmująca takie czynności jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność zdefiniowaną w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., w ramach której dokonuje tego rodzaju transakcję na własny rachunek i ryzyko. Uzyskiwane w ten sposób przychody nie są zaliczane do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 7 u.p.d.o.f., gdyż ustawodawca odstąpił od ich opodatkowania jako dochodów z tego źródła (art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.). Zwrot "następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej", użyty w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. w stosunku do realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, nie oznacza, że chodzi wyłącznie o działalność gospodarczą prowadzoną w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi, lecz o każdą działalność gospodarczą w wykonywaniu której następuje realizacja tych praw. W ocenie sądu pierwszej instancji przeprowadzone przez stronę transakcje typu CIRS były oferowane wyłącznie podmiotom gospodarczym. Transakcja zawarta ze spółką A, miała na celu obniżenie kosztów obsługi kredytu nieodnawialnego udzielonego tej firmie, zaś środki pochodzące na jej zawarcie pochodziły z majątku przedsiębiorstwa zgromadzonego na rachunku firmy, a nie koncie osobistym osoby fizycznej. W tej sytuacji, sąd nie podzielił stanowiska organu, że transakcja CIRS nie była zawarta w ramach działalności gospodarczej spółki A, tylko dlatego, że obrót pochodnymi instrumentami finansowymi nie stanowił przedmiotu jej działalności gospodarczej. Sąd stwierdził, że organ dopuścił się naruszenia art. 5a pkt 6 i art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię tych przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast NSA w uzasadnieniu wyroku 17 czerwca 2015 r. dodał, że źródło przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza w określonych stanach faktycznych i prawnych może zawierać w swym zakresie inne strumienie (źródło) przychodów funkcjonalnie powiązane z prowadzoną działalnością, jakkolwiek wyodrębnione w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. jako odrębne źródła przychodów. Za takim rozumieniem przemawia, np. treść art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. Chodzi w nim o to, aby wszystkie związane ze sobą przychody stanowiące pewną całość zostały rozliczone według tego samego źródła i jednolitych zasad. Sztucznym i nielogicznym jest rozbijanie zbioru przychodów związanych z działalnością gospodarczą pomiędzy różne źródła przychodów wymienione w art. 10 u.p.d.o.f. Błędny jest zatem poglądu organu, że zaliczenie przychodu do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 oraz 4-9 u.p.d.o.f. wyklucza możliwość uznanie, że przychód został osiągnięty z działalności gospodarczej. Zatem bezzasadny był zarzut błędnej wykładni art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Zdaniem NSA z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. wynika, że przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Przepis ten nie określa, co powinno być przedmiotem wykonywania działalności gospodarczej by nie stosować zasad określonych w ust. 1. W szczególności nie mówi się i nie wynika to z jakichkolwiek innych przepisów, że w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. chodzi wyłącznie o działalność gospodarczą prowadzoną w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi, lecz o każdą działalność gospodarczą w wykonywaniu, której następuje realizacja tych praw. W związku z tym, kierując się wykładnia językową, zwrot "w wykonaniu działalności gospodarczej podatnika" oznacza tyle, co "w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej". Z uwagi na wyłączenie (in fine) zawarte w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. do pojęcia działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania definicja z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447 ze zm.). Zgodnie z nim działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Jest to ogólna definicja działalności gospodarczej, której zastosowania art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. nie wykluczył. Nie można zatem ze względu na ustawową definicję pojęcia "działalność gospodarcza" - rozumieć jej w sposób zawężający ją tylko do działalności gospodarczej przedmiotem, której jest tylko obrót kapitałami pieniężnymi i prawami majątkowymi, w tym z odpłatnego zbywania pochodnych instrumentów finansowych (art. 17 ust. pkt 10 u.p.d.o.f.). Pojęcie "prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza więc dokonywanie przez przedsiębiorcę czynności faktycznych i prawnych zmierzających w sposób zorganizowany i ciągły do osiągnięcia celu zarobkowego. Chodzi tu o ogół czynności wchodzących w zakres działalności gospodarczej przedsiębiorcy, pozostających w normalnym, funkcjonalnym związku z tą działalnością, w szczególności podejmowanych w celu realizacji zadań związanych z przedmiotem działalności. Stąd też w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. będzie całokształt działań podatnika, które można zakwalifikować jako służące celom prowadzonej przez podatnika aktywności gospodarczej. Będą to nie tylko działania polegające na wytwarzaniu, wykorzystywaniu czy sprzedaży rzeczy, jak też świadczeniu usług, lecz wszelkie czynności związane w sposób pośredni z ową aktywnością gospodarczą, jak np. wszelkie czynności organizatorskie, zabezpieczające. Z literalnego brzmienia przepisu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. nie wynika zatem, aby ustawodawca ograniczył jego stosowanie jedynie do podmiotów, których przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi. Użycie zwrotu "w wykonywaniu działalności gospodarczej" wskazuje na to, że ustawodawca wykonywanie działalności gospodarczej pojmuje szeroko. Zgodnie z art. 69 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. nr 183, poz. 1538 ze zm.), dalej u.o.i.f., prowadzenie działalności maklerskiej, która obejmuje m.in. wykonywanie czynności polegającej na nabywaniu lub zbywaniu na własny rachunek instrumentów finansowych, wymaga zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego wydanego na wniosek złożony przez zainteresowany podmiot, przy czym wnioskodawca musi spełniać określone w art. 95 u.o.i.f. wymagania co do formy prawnej prowadzonej działalności. Działalność określona w art. 69 ust. 2 pkt 3 u.o.i.f. może być prowadzona wyłącznie przez podmioty działające w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a zatem podmioty, których co do zasady nie może dotyczyć ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie profesjonalnego obrotu instrumentami finansowymi nie może być osoba fizyczna, co w sposób nieuprawniony wykluczałoby ten krąg podmiotów z pod działania art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f . NSA jednocześnie podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji, że w świetle art. 70 u.o.i.f., czynności zaliczone do działalności maklerskiej mogą być podejmowane przez inne podmioty niż firmy inwestycyjne. Oznacza to, że określone czynności zaliczone do działalności maklerskiej mogą być podejmowane przez inne podmioty niż firmy inwestujące. A zatem skoro podatnik był jedynie inwestorem biorącym udział w obrocie za pośrednictwem firmy inwestycyjnej (banku), i dokonywał obrotu, jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą z majątku przedsiębiorstwa zgromadzonego na rachunku firmy, to uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do przychodów ze źródła przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., gdyż ustawodawca odstąpił od ich opodatkowania jako dochodów z tego źródła (art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.). Innymi słowy, zastosowaniu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., nie stoi na przeszkodzie to, że inny przedsiębiorca, nieprowadzący działalności maklerskiej wykonuje te czynności na zasadach ogólnych. Z tych właśnie powodów transakcje typu CIRS nie mogły być zawarte przez skarżącą, jako osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. O tym, że ustawodawca nie ograniczył (zawęził) zwrotu "w wykonaniu działalności gospodarczej" wyłącznie do przedmiotu działalności uwidocznionej we właściwym rejestrze (wpisie do ewidencji działalności gospodarczej) świadczą także inne argumenty. Gdyby tak było to, po pierwsze, analizowany przepis miałby inne brzmienie, np. "Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika". Takiej właśnie formuły ustawodawca użył w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do odrębnego źródła przychodów, jakim jest przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości lub innych praw majątkowych. Art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Powołany wyżej przepis nie ma zastosowania, jeżeli - stosownie do treści art. 30e ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.f. budowa i sprzedaż budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów są przedmiotem działalności gospodarczej podatnika. Po wtóre, wpis do ewidencji działalności gospodarczej zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych nie ma decydującego znaczenia dla ustalenia, czy dana czynność podejmowana jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też nie. Przyjmuje się, że decydujący dla sprawy opodatkowania jest stan faktyczny sprawy, okoliczności występujące w rzeczywistości, podpadające pod zakres obowiązku podatkowego określonego ustawą podatkową. Wobec tego zawarte przez podatnika transakcje CIRS można potraktować jako realizowane w wykonywaniu działalności gospodarczej. Niewątpliwym jest bowiem, że zawarcie tego typu transakcji służyło zabezpieczeniu prowadzonej przez podatnika działalności, poprzez obniżenie kosztów obsługi kredytu nieodnawialnego udzielonego jego firmie. Wskutek powyższego Dyrektor by Skarbowej w Ł. decyzją [...]r., uchylił w całości w/w decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. i określił E. K.-K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009. Organ odwoławczy podkreślił , że WSA w Łodzi uchylając poprzednią decyzję tegoż organu podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie spornych wydatków poniesionych na porządkowanie i niwelację terenu. Uznał natomiast, iż skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie w odniesieniu do straty w kwocie 37 510,52zł, powstałej w wyniku transakcji CIRS. Sąd, odwołując się między innymi do treści art. 3b ust. 4 u.p.d.o.f., podniósł, że o ile odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, to tak uzyskane przychody nie podlegają opodatkowaniu, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowią one wówczas, zdaniem dochody (przychody) z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd stwierdził, że zwrot "następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej", użyty w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. w stosunku do realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, nie oznacza, że chodzi wyłącznie o działalność gospodarczą prowadzoną w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi, lecz o każdą działalność gospodarczą w wykonywaniu której następuje realizacja tych praw. Wskazał, że będące przedmiotem sporu transakcje typu CIRS były oferowane wyłącznie podmiotom gospodarczym. Transakcja zawarta ze spółką A, miała na celu obniżenie kosztów obsługi kredytu nieodnawialnego udzielonego tej firmie, zaś środki pochodzące na jej zawarcie pochodziły z majątku przedsiębiorstwa zgromadzonego na rachunku firmy, a nie koncie osobistym osoby fizycznej. Sąd nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że transakcja CIRS nie była zawarta w ramach działalności gospodarczej spółki A, tylko dlatego, że obrót pochodnymi instrumentami finansowymi nie stanowił przedmiotu jej działalności gospodarczej. W związku z powyższym uznał, że organ dopuścił się naruszenia art. 5a pkt 6 i art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Zaznaczając, iż w/w wyrok został utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 17 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1117/13), organ powołując się na treść art. 153, art. 170 oraz art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku poz. 270 ze zm.), podkreślił, że owo prawomocne orzeczenie jest wiążące także dla organu wydającego ponownie decyzję (art. 153 p.p.s.a.). W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w uznał, że transakcje typu CIRS były oferowane wyłącznie podmiotom gospodarczym, zaś transakcja zawarta ze spółką A miała na celu obniżenie kosztów obsługi kredytu nieodnawialnego udzielonego tej firmie, zaś środki pochodzące na jej zawarcie pochodziły z majątku przedsiębiorstwa zgromadzonego na rachunku firmy, a nie koncie osobistym osoby fizycznej. Dodał, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Zawarte przez podatnika transakcje CIRS można potraktować jako realizowane w wykonywaniu działalności gospodarczej. Niewątpliwym jest bowiem, że zawarcie tego typu transakcji służyło zabezpieczeniu prowadzonej przez podatnika działalności, poprzez obniżenie kosztów obsługi kredytu nieodnawialnego udzielonego jego firmie. Sporna transakcja CIRS zawarta została w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zarówno przychód z realizacji zawartej transakcji (otrzymane odsetki od transakcji CIRS w kwocie 86 421,40zł), jak wydatki związane z realizacją tej transakcji (zapłacone odsetki od transakcji CIRS w kwocie 123 931,92zł) odnoszą się do źródła przychodów jakim jest prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza w spółce A. Konsekwentnie powstała w wyniku tej transakcji strata w kwocie 37 510,52 zł dotyczy tego źródła przychodów (działalności gospodarczej). Zdaniem organu w przypadku transakcji CIRS - wymiany środków pieniężnych (strumieni odsetkowych) każdy przepływ w ramach transakcji podlega zaliczeniu do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów w momencie, w którym został wygenerowany, to jest został faktycznie otrzymany albo został faktycznie poniesiony. CIRS jest umową zawieraną pomiędzy dwiema stronami (Bankiem i Klientem Banku), które zobowiązują się do wymiany serii płatności odsetkowych, naliczanych od uzgodnionych kwot nominalnych w dwóch różnych walutach i dla ustalonego okresu, według stóp procentowych ustalonych dla każdej ze stron kontraktu. Serie płatności odsetkowych wymieniane są cyklicznie, z uzgodnioną częstotliwością (w przedmiotowej sprawie co 1 miesiąc) przez okres trwania kontraktu. W przypadku tej transakcji realizacja praw następuje w drodze wymiany poszczególnych przepływów odsetkowych, tak więc skutki podatkowe należy rozliczać w dacie płatności dokonywanej na mocy tego kontraktu. Zatem należne i otrzymane odsetki od transakcji CIRS stanowią przychód spółki w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., w dacie rozliczenia transakcji, nie później niż w dacie uregulowania płatności - zgodnie z art. 14 ust. 1c pkt 2 wymienionej ustawy. Zapłacone zaś w 2009 roku odsetki od transakcji CIRS stanowią koszt uzyskania przychodu spółki roku 2009 - w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dodano, że w przedmiotowej sprawie fakt poniesienia tego kosztu nie był kwestionowany. Związek tego kosztu ze źródłem przychodu jakim jest prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza jest bezsporny. W ocenie organu, ujmując w kosztach roku 2009 zapłacone w roku 2009 odsetki od transakcji CIRS, nie naruszono art. 23 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.f. Wymiana bowiem poszczególnych przepływów odsetkowych, w tym zapłata odsetek stanowi bowiem realizację praw w przypadku transakcji CIRS. W związku z powyższym, ujęcie przez spółkę po stronie przychodów otrzymanych odsetek, zaś po stronie kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek organ uznał za prawidłowe. Organ odwoławczy uznał, jednocześnie pozostałe ustalenia organu pierwszej instancji za prawidłowe. I tak odnośnie wydatku dotyczącego wyjazdu do Włoch - udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z [...]r. oraz wydatku na ubezpieczenie rodzinne osób biorących udział tym wyjeździe - udokumentowanego kserokopią ubezpieczenia B nr [...] uznał, powołując się na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uwzględnienie określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest możliwe w wypadku, gdy podatnik faktycznie poniesie ten wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem, a także należycie go udokumentuje. Bezspornym jest, iż A zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatek w kwocie 8 035,16 zł (1.730 EURO - po przeliczeniu wg średniego kursu NBP z 20 marca 2009 r. wynoszącym 4,6446) udokumentowany fakturą VAT, wystawioną przez C A. G. w Ś.. Zgodnie z zapisami wynikającymi z faktury, wystawiona została za organizację wyjazdu do Włoch w terminie [...] – [...] marca 2009 r., a wyjazd ten dotyczył trzech osób. 12 marca 2009 r. M. K. (jako osoba fizyczna) zawarł z D S.A. w W. ubezpieczenie B. Według informacji zawartej w niniejszym ubezpieczeniu było to ubezpieczenie rodzinne i obejmowało następujące osoby: M. K., E. K.-K. oraz J. K.. Ubezpieczenie zawarto na okres 8 dni, a cel wyjazdu określono jako turystyczny, rekreacyjne uprawianie narciarstwa lub snowboardingu. Składkę na opisane ubezpieczenie w kwocie 75 zł ujęto również w kosztach spółki. Organ zaznaczył, że J. K. nie był zatrudniony w spółce cywilnej A. Nadto wystawca spornej faktury poinformowała, że faktura dotyczyła wyjazdu 3-osób w/w terminie. Cena zawierała następujące elementy: koszt hotelu w wysokości 1169 EURO, koszt karnetów narciarskich w wysokości 339 EURO i koszt polisy ubezpieczeniowej 103,48 EURO. W konsekwencji uznano, że wyjazd do Włoch był rodzinnym, zorganizowanym wyjazdem turystycznym. Uzasadnionym było zatem poddanie w wątpliwość wskazywany przez stronę służbowy charakter tego wyjazdu. Brak jest dowodów bowiem dowodów, aby w toku wyjazdu turystycznego, organizowano spotkania biznesowe, podejmowano jakiekolwiek działania wskazujące na służbowy charakter wyjazdu podatnika i jego żony (udziałowca spółki). Podkreślono, że podatnik nie udowodnił, że celem wyjazdu były spotkania i omówienie warunków współpracy z kontrahentami firmy oraz zawarcie z nimi kontraktów a także prezentacja towarów spółki i ich reklama. Okoliczność zaś, że spółka dokonuje sprzedaży towarów dla klientów tego rejonu (co mają potwierdzać kopie faktur), nie przesądza, że sprzedaż ta dokonywana była już wcześniej. Dowodów na istnienie nowych klientów, pozyskanych w następstwie spotkań biznesowych w trakcie pobytu we Włoszech podatnik nie wskazał. W związku z powyższym nie wykazał on związku wydatku poniesionego na ten wyjazd z uzyskiwanymi przez spółkę przychodami i jego zakwestionował go, jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Odnośnie spornych kosztów dotyczących porządkowania i niwelacji terenu w kwocie 24 590, zł, organ zauważył, iż kosztem uzyskania przychodu są wyłącznie odpisy z tytułu zużycia przyjętego do używania środka trwałego, nie zaś bezpośrednio wydatki na nabycie bądź wytworzenie tego środka trwałego. Wydatki na nabycie, bądź wytworzenie środka trwałego, składają się, zgodnie z art. 22g ust. 1 ustawy, na wartość początkową tego środka trwałego. Z dokumentów zgromadzonych w niniejszej sprawie wynika, iż w związku z zamiarem budowy zjazdu publicznego, pokrycia rowu przydrożnego i parkingu na samochody osobowe, Wójt Gminy Z. [...]r. wydał decyzję o warunkach zabudowy. Podatnik 23 października 2007 r. uzyskał pozwolenie na budowę zjazdu publicznego (obiekt kat. IV) i parkingu na rowie krytym (obiekt kat. XXII). W ofercie spółki E z [...] r. w zakresie robót w ostatniej pozycji wymieniono "porządkowanie i niwelacja terenu, usunięcie gruntu 24 590,16zł. Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść zlecenia na wykonanie robót budowlanych z tego samego organ stwierdził, iż z dokumentów wynika, że prace związane wykonaniem (zgodnie z opisem technicznym do projektu zagospodarowania terenu przy budowie zjazdu publicznego oraz parkingu oraz załącznikiem nr 1 do protokołu odbioru robót): zjazdu do szerokości bramy, przepustu pod zjazdem na podsypce piaskowej, przepustu pod parkingiem na podsypce piaskowej i samego parkingu - wymagały wcześniejszych prac polegających na przygotowaniu terenu. Tego typu prace w załączniku do protokołu odbioru robót wyszczególnione zostały wyłącznie w ostatniej pozycji "porządkowanie i niwelacja terenu, usunięcie gruntu - 24 590,16zł". To zaś wskazuje, że koszty związane z tymi pracami winny składać się na wartość początkową środka trwałego pn. wjazd i parking, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych w 2010r. Dodano, że w toku postępowania podatnik nie wskazał dokumentów (np. dziennik budowy, itp.), które potwierdzałyby złożone przezeń, jak i przez wykonawcę robót wyjaśnienia. Zaznaczono, iż dokonane oględziny nie pozwalały jednoznacznie stwierdzić, że prace opisane sporną fakturą dotyczą innego terenu, niż ten związany z inwestycją objętą przywołanym wcześniej pozwoleniem na budowę. Przedłużeniem wjazdu, zgodnie z mapką sytuacyjno-wysokościową sporządzoną na dzień 7 lutego 2007 r. są projektowane ciągi jezdne i parking dla pracowników. Zatem, w ocenie organu sporne wydatki związane są z projektowaną inwestycją, a tym samym składać się będą na wartość początkową tego środka trwałego (zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.f.). Konsekwentnie wydatki te w kwocie 24 590,16zł, zgodnie z art 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Kosztem będą odpisy amortyzacyjne dokonane od wartości początkowej środka trwałego, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu w którym ten środek wprowadzono do ewidencji art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Organ podkreślił, że ustalenia organów podatkowych w tym zakresie podzielił WSA w Łodzi w uzasadnieniu w/w wyroku z 13 grudnia 2012 r., nie stwierdzając aby dokonane zostały z naruszeniem prawa. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji, iż nie są kosztem uzyskania przychodu wydatki wynikające z faktury VAT nr [...] z [...]r. w kwocie 61 475,41 zł. na przeprowadzenie szkolenia. Wydatki te mające dotyczyć usług (szkolenia) które w 2009 r. nie zostały wykonane, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podzielone zostało także stanowisko co do nieprawidłowej wyceny robót w toku na dzień 31 grudnia 2009 r., co miało wpływ na wielkość kosztów uzyskania przychodów. Ze względu na stwierdzone nieprawidłowości uznano księgi spółki za nierzetelne i wadliwe,tj. prowadzone z naruszeniem art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości. Zatem przed określeniem podstawy opodatkowania, odmówiono im - w części dotyczącej w/w spornych kosztów, mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym. Mając zatem na względzie, iż w przedmiotowej sprawie stwierdzono: nieprawidłowości przy wycenie robót w toku na dzień 31 grudnia 2009 r., co miało wpływ na wielkość kosztów z tego tytułu oraz niezasadne ujęcie po stronie kosztów wcześniej wymienionych wydatków, organ dla określenia dochodu spółki, przyjął przychody w wysokości wynikającej z okazanej dokumentacji, zaś koszty uzyskania przychodów w wysokości wynikającej z okazanej dokumentacji, pomniejszonej o zakwestionowane wydatki oraz o kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy zmianą stanu produktów wykazaną przez spółkę, a zmianą stanu produktów oszacowaną przez organ pierwszej instancji w sposób,określony w art 23 o.p. W konsekwencji określił przedmiotowe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010. W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie: - art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości, przez jego niezastosowanie w sytuacji gdy organ uznał, że koszty porządkowania nieruchomości używanej do prowadzenia działalności gospodarczej nie są kosztami uzyskania przychodu lecz powinny zwiększać wartość środka trwałego, podczas gdy z tego przepisu wynika, że wydatki na sprzątanie nieruchomości nie stanowią żadnej z przewidzianych przepisem form powiększenia wartości środka trwałego; - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez jego błędna wykładnię polegająca uznaniu, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na sprzątanie nieruchomości, na której podatnik prowadzi działalność gospodarczą, poniesione w celu zachowania nieruchomości w tym źródła przychodu w dobrym stanie; - art. 647 Kodeksu cywilnego, przez jego niezastosowanie do sprawy, w sytuacji gdy przepis ten jest ustawową definicją robót budowlanych, zgodnie z którą robotami budowlanymi są roboty zmierzające do oddania obiektu wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, zaś przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają innej definicji; - art. 229 o.p., przez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego zgodnie z wnioskami strony zgłoszonymi w toku postępowania i wydanie decyzji w oparciu o dowody zgromadzone przez organ pierwszej instancji; - art. 233 §1 pkt 2a o.p.,przez uchylenie decyzji w całości i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lecz orzeczenie co do istoty sprawy, w taki sam sposób jak w decyzji uchylonej, zmieniając jedynie część dotyczącą transakcji CIRS; - art. 122, art. 180 § 1, art. 188 o.p., przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań dla ustalenia stanu faktycznego nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez podatnika tj. ze zgłoszonych świadków, z zeznań strony M. K., mimo że dowody nie były sprzeczne z prawem, a przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy tj. dotyczył celu wyjazdu do Włoch w 2009 r., współpracy J. K. ze spółką, celu zakupu ubezpieczenia tzw. rodzinnego, celu i miejsca oraz zakresu robót dotyczących porządkowania placu na nieruchomości położonej w O., na której M. K. i E. K.-K., prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki osobowej itp.; - art. 194 §1 i 2 o.p., przez pominięcie w sprawie treści Decyzji Starosty Z. z [...] r. o udzieleniu pozwolenia na budowę zjazdu publicznego i parkingu na rowie krytym w O., w sytuacji gdy z decyzji tej wynika, że projekt budowlany nie obejmował porządkowania działki 252/12, a organ wbrew treści decyzji uznał, że prace porządkowe na tej działce były częścią robót budowlanych; - art. 120, art. 121 §1, art. 190 i art. 196 § 3 o.p., przez zastąpienie dowodu z przesłuchanie świadka A. K., S. M. oraz dowodu z przesłuchania strony, wypytaniem w toku oględzin nieruchomości, bez stosownych pouczeń, bez protokołu przesłuchania oraz bez umożliwienia stronie zadawania pytań, na skutek czego organ nieprawidłowo ustalił istotne dla sprawy fakty oraz pozbawił stronę możliwości działu w przesłuchaniu świadków i strony przy udziale ustanowionego pełnomocnika; - art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p., przez fragmentaryczną ocenę materiału dowodowego sprowadzającą się tylko do wybranych przez organ dowodów, tj. brak oceny złożonego przez stronę dowodu ze zdjęć, świadczących o realizacji kampanii reklamowej na stokach w miejscowości F., brak uzasadnienia przyczyn odmowy wiarygodności faktury VAT - marża nr [...] z dnia [...] r., nielogiczną ocenę faktury pro-forma oraz ubezpieczenia rodzinnego, pominięcie faktu, że M. K. i E. K.-K. są wspólnikami spółki osobowej A upoważnionymi do jej reprezentowania i pominięcie, że J. K. współpracuje na stałe ze spółką małżonków K., pominięcie że A jest spółką rodzinną, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że wyjazd do Włoch do miejscowości był wyjazdem turystycznym, brak samodzielnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji i posłużenie się uzasadnieniem organu pierwszej instancji, mimo uchylenia decyzji tegoż organu w całości, co powoduje wątpliwości czy organ drugiej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że działania organów administracji podejmowane w tej sprawie, były już przedmiotem oceny sądowej, a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania w niniejszej sprawie zostały wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 13 grudnia 2012 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1299/12. Wyrokiem z 17 czerwca 2015 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1299/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej powyższego wyroku. Dlatego też zauważyć należy, że zgodnie z art. 153 ustawy p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego toku postępowania wyrażone w orzeczeniach sądu wiążą w sprawie sąd i organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Przedstawiona w powołanym przepisie zasada związania orzeczeniem sądu oznacza, że orzeczenie to oddziałuje na przyszłe postępowanie tak administracyjne, jak i sądowoadministracyjne. Zarówno organy administracji jak i sąd ponownie rozpoznając sprawę, zobowiązane są do stosowania się do oceny prawnej i wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku. W określeniu ocena prawna mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego, a także sposób ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania zasadniczo stanowią konsekwencję oceny prawnej, określając sposób i kierunek działania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie oceną prawną, jak i zawartymi w orzeczeniu wskazaniami, co do dalszego postępowania powoduje, że determinują one działania każdego organu w postępowaniu administracyjnym, podejmowane w sprawie, której dotyczyło postępowanie sądowoadministracyjne, aż do czasu jej rozstrzygnięcia. W przypadku rozpoznawania sprawy przez sąd, oznacza ono z kolei, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażona we wcześniejszym orzeczeniu. Nawet w przypadku sporu w zakresie stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z wyroku sądu mają moc wiążącą, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu (por. m.in. wyrok NSA z 7 grudnia 1999 r., w sprawie o sygn. akt I SA 1089/99). Związanie oceną prawną powoduje, że ani organy administracji, ani sąd, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkować się mu w pełnym zakresie. Obowiązek ten może być wyłączony jedynie w wypadku zmiany stanu prawnego, istotnej zmiany okoliczności faktycznych, bądź wzruszenia wyroku zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1296/10). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w w konkluzji uzasadnienia wskazanego wyroku stwierdził, że "rozpoznając sprawę ponownie organ będzie zobowiązany do uwzględnienia oceny prawnej sądu dotyczącej transakcji CIRS". Oznacza to, że tylko w tym zakresie zakwestionował ustalenia poczynione przez organy podatkowe. Tym samym kwestią sporną w niniejszej sprawie jest tylko ocena tych transakcji w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji organ za prawidłowe uznał ujęcie przez spółkę po stronie przychodów otrzymanych odsetek, zaś po stronie kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek. Zaznaczył, że transakcje typu CIRS były oferowane wyłącznie podmiotom gospodarczym, zaś transakcja zawarta ze spółką A miała na celu obniżenie kosztów obsługi kredytu nieodnawialnego udzielonego tej firmie, zaś środki pochodzące na jej zawarcie pochodziły z majątku przedsiębiorstwa zgromadzonego na rachunku firmy, a nie koncie osobistym osoby fizycznej. Dodał, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Zawarte przez podatnika transakcje CIRS potraktował, jako realizowane w wykonywaniu działalności gospodarczej, uznając, że zawarcie tego typu transakcji służyło zabezpieczeniu prowadzonej przez podatnika działalności, poprzez obniżenie kosztów obsługi kredytu nieodnawialnego udzielonego jego firmie, zatem sporna transakcja CIRS zawarta została w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zarówno przychód z realizacji zawartej transakcji, jak wydatki związane z realizacją tej transakcji uznane zostały, za odnoszące się do źródła przychodów jakim jest prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza w spółce A. Konsekwencją tej transakcji była strata, dotycząca działalności gospodarczej, jako źródła przychodów. Organ znaczył przy tym, że w przypadku transakcji CIRS - wymiany środków pieniężnych (strumieni odsetkowych) każdy przepływ w ramach transakcji podlega zaliczeniu do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów w momencie, w którym został wygenerowany, to jest został faktycznie otrzymany albo został faktycznie poniesiony. CIRS jest umową zawieraną pomiędzy dwiema stronami (Bankiem i Klientem Banku), które zobowiązują się do wymiany serii płatności odsetkowych, naliczanych od uzgodnionych kwot nominalnych w dwóch różnych walutach i dla ustalonego okresu, według stóp procentowych ustalonych dla każdej ze stron kontraktu. Serie płatności odsetkowych wymieniane są cyklicznie, z uzgodnioną częstotliwością (w przedmiotowej sprawie co 1 miesiąc) przez okres trwania kontraktu. W przypadku tej transakcji realizacja praw następuje w drodze wymiany poszczególnych przepływów odsetkowych, tak więc skutki podatkowe należy rozliczać w dacie płatności dokonywanej na mocy tego kontraktu. Zatem należne i otrzymane odsetki od transakcji CIRS stanowią przychód spółki w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., w dacie rozliczenia transakcji, nie później niż w dacie uregulowania płatności - zgodnie z art. 14 ust. 1c pkt 2 wymienionej ustawy. Zapłacone zaś w 2009 roku odsetki od transakcji CIRS stanowią koszt uzyskania przychodu spółki roku 2009 - w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik, ujmując w kosztach roku 2009 zapłacone w roku 2009 odsetki od transakcji CIRS, nie naruszył zatem art. 23 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.f. Wymiana bowiem poszczególnych przepływów odsetkowych, w tym zapłata odsetek stanowi bowiem realizację praw w przypadku transakcji CIRS. Bezspornie zatem organ wykonał wytyczne zawarte we wskazanym wyroku sądu z 13 grudnia 2012 r. Podkreślić należy, że pozostałe zarzuty skargi są tożsame z zarzutami skargi rozpoznanej w/w wyrokiem. Nie mogą ona zatem być skutecznie podnoszone na obecnym etapie postępowania. Wskazać trzeba, że sądowa kontrola legalności działania administracji publicznej odbywa się w granicach danej sprawy a sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.) . Oznacza to ,że sądowa kontrola ma charakter kompleksowy i sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Tym samym skoro w wyroku z 23 grudnia 2012 r. WSA w Łodzi nakazał organowi jedynie uwzględnienie oceny prawnej, dotyczącej transakcji CIRS uznać należy, że pozostałe zarzuty pierwszej skargi zostały przez sąd uznane za bezzasadne. O tym, że sąd odnosił się do owych zarzutów, świadczy chociażby stwierdzenie, że sąd wprost podzielił stanowisko organów w zakresie wydatków poniesionych na porządkowanie i niwelacje terenu, które zostały zakwalifikowane do kosztów związanych z wytworzeniem środka trwałego. Zatem zarzuty skargi, jako tożsame z zarzutami podnoszonymi w skardze rozpoznanej prawomocnym wyrokiem tutejszego sądu z 13 grudnia 2012 r. są bezzasadne, bowiem sąd jest związany, odnosząca się do nich oceną prawną wyrażoną w uzasadnieni w/w/ wyroku. Podsumowując stwierdzić należy iż organ wykonał wszystkie wytyczne sądu zawarte w wyroku z dnia 13 grudnia 2012 r., czego konsekwencją jest oddalenie skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. P.C. 15