I SA/Łd 1438/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oraz wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za rok 2012 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z [...] określającą E. D. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oraz wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za rok 2012. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z zebranego materiału dowodowego, wynika, iż w roku 2012 podatniczka do celów prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywała rachunki bankowe nr [...] w A S.A. i nr [...] w B S.A. W dniu 2 listopada 2012 r. E. D. zgłosiła rozpoczęcie wykonywania działalności gospodarczej. Dokonała również wyboru formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wybierając zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych od dnia 2 listopada 2012 r. Z dokumentów przedłożonych do kontroli wynika, że pierwszy wpływ na konto bankowe w A z tytułu należności za sprzedany towar za pośrednictwem portalu C nastąpił w dniu 9 stycznia 2012 r. W ocenie organu doszło tym samym do naruszenia art. 9 ust. 1 ustawy dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1988 r., Nr 144, poz. 930 ze zm.), dalej: "u.z.p.", i dlatego podatniczce nie przysługiwało prawo do rozliczenia dochodu (przychodu) uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za cały rok podatkowy 2012. Dalej organ wskazał, że w roku 2012 strona nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie sprzedaży odzieży za pośrednictwem portalu C podatniczka osiągnęła przychód w kwocie 148.878,10 zł, natomiast wydatki, które poniosła w związku z uzyskanym przychodem wynosiły 15.658,88 zł - co wynikało z faktur okazanych do kontroli. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] stwierdził, że w niniejszej sprawie bezsporny jest fakt, iż oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osiąganych z tytułu rozpoczętej działalności gospodarczej, zostało złożone po terminie uzyskania pierwszego przychodu. Zatem nie ma zastosowania forma opodatkowania - ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, a w konsekwencji podatniczka powinna opłacać podatek dochodowy od osób fizycznych na ogólnych zasadach określonych w art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.". Ustaleń w tym zakresie strona nie kwestionuje. Na podstawie przedłożonych przez podatniczkę wyciągów z rachunków bankowych w A oraz B organ pierwszej instancji ustalił, że w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą w zakresie sprzedaży odzieży za pośrednictwem portalu C na wyżej wymienione konta kupujący dokonali wpłat w łącznej kwocie 148.928,10 zł. Organ uwzględnił wyjaśnienia strony z dnia 12 grudnia 2014 r. dotyczące zwrotu towaru na kwotę 169,00 zł oraz sprzedaży towaru za gotówkę w kwocie 119,00 zł. Wobec powyższego, przychód osiągnięty przez podatniczkę z prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2012 stanowił kwotę 148.878,10 zł, zaś koszty uzyskania przychodów zostały udokumentowane przedłożonymi przez stronę fakturami VAT. Wydatki te dotyczą opłat za paczki krajowe, polecone krajowe i pobraniowe, usługi kurierskie i pośrednictwa - usługi C. Podatniczka nie przedłożyła natomiast żadnych dowodów zakupu towarów handlowych, wyjaśniając (pismo oraz oświadczenie z dnia 28 lipca 2014 r., pismo z dnia 8 września 2014 r.), że nie posiada dowodów zakupu towarów, towar kupowała w różnych miejscach w outletach w Ł. i okolicach oraz w W., na bazarach w T., G., W., w Ł. na stadionie [...]. Na zakupiony towar otrzymywała paragony, których nie przechowywała. Podatniczka nie potrafiła przy tym wskazać miejsc stanowisk i punktów sprzedaży, w których nabywała towar, ani danych identyfikujących sprzedawców. Mając na uwadze powyższe organ zauważył, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszty uzyskania przychodu, zdefiniowane w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., koniecznym jest wykazanie, iż został rzeczywiście przez podatnika poniesiony, pozostaje w związku z uzyskanym przychodem, nie należy do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ww. ustawy) oraz jest właściwie udokumentowany. Dla uznania wydatku za koszt podatkowy muszą być spełnione wymagania szczegółowo określone przez ustawodawcę i tylko w sytuacji ich spełnienia poniesiony wydatek może być ujęty jako koszt uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego. Dalej organ stwierdził, że z podatkowoprawnego punktu widzenia istotne jest, aby podatnik domagając się uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów potrafił udokumentować nie tylko cel, lecz także sam fakt poniesienia kosztu, tego bowiem wymaga art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Tymczasem w niniejszej sprawie strona nie przedłożyła żadnych dokumentów, poza uznanymi w zaskarżonej decyzji, potwierdzającymi poniesienie kosztów. Odnosząc się do twierdzenia, że podatniczka nie przechowywała dokumentów zakupu, ponieważ wybierając zryczałtowaną formę opodatkowania nie odliczała żadnych kosztów i nie sądziła, że dowody zakupu będą potrzebne - organ wskazał, iż obowiązujące przepisy podatkowe w zakresie dokumentowania ponoszonych wydatków nie przewidywały odstępstw w tym zakresie. Z art. 15 ust. 1 u.z.p. wynika bowiem, że podatnicy oraz spółki, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencję wyposażenia oraz odrębnie za każdy rok podatkowy ewidencję przychodów. Wobec powyższego – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – organ pierwszej instancji prawidłowo określił wysokość zobowiązania z pominięciem wydatków nieudokumentowanych, odstępując jednocześnie od zastosowania instytucji szacowania, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym dowody przedłożone przez stronę, pozwały na określenie wysokości przychodów w sposób najbliższy kwocie rzeczywistej. Organ odwoławczy przyznał, że w roku 2012 podatniczka nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów, lecz do kontroli podatkowej okazała ewidencję sprzedaży, prowadzoną dla firmy D E. D. Zapisów w ewidencji strona dokonywała w okresie od 2 listopada 2012 r. do 30 grudnia 2012 r. w formie wpisów ręcznych. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z definicją ksiąg podatkowych zawartą w art 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), są to księgi rachunkowe, podatkowa księga przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy. Możliwość odstąpienia od oszacowania w niniejszej sprawie zapewniały dane z ewidencji, uzupełnione dowodami z dokumentów źródłowych pozyskanymi w toku postępowania (faktury, zestawienia wpływów wg rachunków bankowych, z uwzględnieniem zwrotów oraz dodatkowych wyjaśnień, a także dowody poniesienia opłaty na rzecz C i usługi kurierskie). Dowody te pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Końcowo organ odwoławczy odniósł się do zarzutu naruszenia art. 139 Ordynacji podatkowej z uwagi na długi czas kontroli, uznając go za nieuzasadniony. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi E. D. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: - art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie sprzeczne z prawem i pominięcie obowiązujących przepisów, co do prowadziło do opodatkowania przychodu, a nie dochodu, a także w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak dopuszczenia dowodów, które skarżąca załączyła do akt sprawy i do odwołania, - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego i przyjęcie, że przychód skarżąca uzyskała bez ponoszenia kosztów zakupu sprzedawanej odzieży, - art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, postępując wbrew powszechnie znanym faktom, że aby coś sprzedać to należy to wcześniej kupić, który to fakt nie wymaga dowodu i powinien on wpływać na decyzję organu podatkowego, co nie miało miejsca, - art. 23 § 1, § 3, § 5 Ordynacji podatkowej, przez brak zastosowania przepisu, który w procesie oszacowania gwarantuje podatnikowi zbliżenie do rzeczywistej podstawy opodatkowania, co zostało pominięte, - art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami uzyskania, - art. 22 ust. 1 tej ustawy stanowiącego, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiot sporu dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą na nabycie towarów handlowych, w sytuacji gdy podatniczka nie dysponuje dowodami zakupu. Zdaniem skarżącej organ powinien wyliczyć te wydatki w drodze oszacowania. Na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W myśl § 2 organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Wprawdzie w badanym roku skarżąca nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów, lecz do kontroli podatkowej okazała ewidencję sprzedaży, prowadzoną w okresie od 2 listopada do 30 grudnia 2012 r. w formie wpisów ręcznych. Zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, przez księgi podatkowe, należy rozumieć księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia - do celów podatkowych - na podstawie odrębnych przepisów obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Zdaniem Sądu nawet w przypadku całkowitego braku ksiąg podatkowych, przepis art. 23 § 1 pkt Ordynacji podatkowej nie nakłada na organ bezwzględnego obowiązku oszacowania podstawy opodatkowania, z uwagi na występujący tam spójnik "lub" wyrażający alternatywę łączną, tj. możliwą wymienność dwóch równorzędnych części zdania (1 - brak ksiąg podatkowych, 2- brak innych danych niezbędnych). Jeżeli zatem nie ma ksiąg podatkowych, ale istnieją dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania – organ może się na nich oprzeć. W ocenie organów podatkowych w niniejszej sprawie dane wynikające z ewidencji prowadzonej przez skarżącą, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania w postaci faktur, zestawień wpływów na rachunki bankowe, dowodów poniesienia opłat na rzecz C i usługi kurierskie, z uwzględnieniem zwrotów oraz dodatkowych wyjaśnień strony - pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, z czym należy się zgodzić. Skarżąca w zasadzie nie kwestionuje tych danych, oczekuje jednak, że organ dokona oszacowania jej wydatków poniesionych na nabycie towarów handlowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, gdyż skarżąca nie dysponuje dowodami zakupu. Z wyjaśnień strony wynika, że towar kupowała w różnych miejscach w outletach w Ł. i okolicach oraz w W., na bazarach w T., G., W. , w Ł. na stadionie [...]. Na zakupiony towar otrzymywała paragony, których nie przechowywała. Skarżąca nie potrafiła przy tym wskazać miejsc, w których nabywała konkretny towar, ani danych identyfikujących sprzedawców. Organy podatkowe zaliczyły do kosztów uzyskania przychodu tylko te wydatki skarżącej, które zostały udokumentowane wiarygodnymi dowodami. Należy zwrócić uwagę, że w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazując jakie koszty można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, posługuje się pojęciem "koszty poniesione". Sąd w pełni zgadza się z wywodami organów podatkowych, że warunkiem zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest nie tylko wykazanie faktu jego poniesienia i związku z przychodem, ale także właściwe udokumentowanie wydatku, co szczególnie dotyczy wydatków ponoszonych przez podatników uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podatnicy tacy mają bowiem obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych, a zapisy w księgach dokonywane na podstawie rzetelnych dowodów źródłowych są podstawą obliczenia zobowiązania podatkowego i wypełniania deklaracji podatkowych. Wydatki powinny być udokumentowane dowodami sprawdzalnymi, a więc takimi, które organy podatkowe są w stanie zweryfikować. Nie spełniają tego wymogu zestawienia kwot i rodzaju zakupionego asortymentu, sporządzone przez skarżącą na kartkach, skoro na tej podstawie nawet nie można zidentyfikować sprzedawcy. W tym miejscu należy podkreślić, że to na podatniku, a nie na organie podatkowym, ciąży obowiązek przedstawienia wiarygodnych dowodów na okoliczność poniesienia wydatku kosztowego. Skoro skarżąca nie przedstawiła takich dowodów, to organ nie miał obowiązku ich poszukiwać. Za nieuzasadniony zatem należy uznać zarzut skargi dotyczący zaniechania oszacowania poniesionych przez skarżącą wydatków na nabycie towarów. Przede wszystkim instytucja oszacowania podstawy opodatkowania - w tym przypadku w zakresie wydatków - nie może zastępować obowiązku udowodnienia faktu ich poniesienia, którego nie można domniemywać. Oszacowanie towaru niewiadomego pochodzenia (kupowanego często po zaniżonych cenach), poprzez ustalenie jego wartości rynkowej, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych, co fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. W wyroku z 10 maja 2013 r., II FSK 2104/11 Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do wyroku tego Sądu z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09; opubl. CBOSA), stwierdził, że "Podatnik uzyskiwałby wówczas korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. To zaś podlegałoby opodatkowaniu. Dochodziłoby do paradoksalnej sytuacji niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Nierzetelności nie można więc oszacować w trybie art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy". Podzielając ten pogląd, Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach wymienionych w skardze: art. 120 (zasada legalizmu), art. 121 (zaufania do organów podatkowych), art. 122 (prawdy obiektywnej), art. 187 § 1 (zupełności postępowania podatkowego) i art. 191 (swobodnej oceny dowodów), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zaś punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Natomiast dowody oferowane przez skarżącą nie stanowiły właściwego udokumentowania wydatków, które można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, zatem ich nieuwzględnienie przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego nie narusza przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującego jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. (z którego wynika, że dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym) i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (o którym już była mowa), gdyż skarżąca nie udokumentowała swoich wydatków dowodami sprawdzalnymi, a więc takimi, które organy podatkowe byłyby w stanie zweryfikować. Z powyższych względów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. ds