I SA/Łd 1439/08

Dnia 17 marca 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Ewa Cisowska Sakrajda (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2009 roku na rozprawie sprawy ze skargi Z. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia za 2002 r. wartości niezaewidencjonowanego przychodu oraz zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] Nr [...]; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. Nr [...], podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M. z dnia [...]r. Nr [...] określającą Z. O. wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2002r. w kwocie 15.560,61 zł, zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym w wysokości 3.112,00 zł oraz odsetki od niezapłaconego ryczałtu za poszczególne miesiące w łącznej wysokości 145,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji podniósł, iż w 2002r. strona nabywała i sprzedawała produkty firmy T. jako jej dealer poza siecią sklepów i osiągnęła wskazaną wyżej wartość niezaewidencjonowanego przychodu. Zdaniem organu odwoławczego, podjęta na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych ma charakter decyzji deklaratoryjnej, określającej. Stosownie bowiem do przepisu art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Przepis art. 21 § 3 tej ustawy stanowił natomiast, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdził, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei przepis art. 21 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu obowiązującym w 2002r., stanowił, iż podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień - w terminie złożenia zeznania. Według art. 21 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. W myśl art. 21 ust. 4 powyższej ustawy ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję w której określi inną wysokość podatku. Zgodnie zaś z art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu obowiązującym w 2002r., w razie nieprowadzenia lub prowadzenia ewidencji bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania i określi od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20%. W świetle powyższych przepisów skutkiem prawnym wydania i doręczenia decyzji określającej wysokość podatku dochodowego w formie ryczałtu ewidencjonowanego nie jest, jak wywodził organ podatkowy, powstanie nowego zobowiązania podatkowego, lecz weryfikacja przychodu wykazanego w zeznaniu podatkowym przez podatnika. W tym przypadku zobowiązanie podatkowe powstaje z momentem zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego z mocy prawa, a nie z chwilą wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Zdarzeniem takim zaś jest prowadzenie działalności gospodarczej i osiągnięcie z tego tytułu przychodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Wskazane wyżej przepisy prawa nakładają obowiązek opodatkowania tych przychodów w roku podatkowym, w którym przychody zostały osiągnięte, a przychodów miesiąca grudnia w terminie złożenia zeznania podatkowego. Interpretacji art. 17 ustawy o podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie można, w ocenie organu, dokonywać w oparciu o rozważania sądu dotyczące art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przepis ten nie ma bowiem w niniejszej sprawie zastosowania. W przypadku decyzji określających zobowiązanie podatkowe nie ma zastosowania art. 68 Ordynacji podatkowej, dotyczy on bowiem wyłącznie zobowiązań podatkowych powstających w drodze doręczenia decyzji ustalających wysokość takiego zobowiązania, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, iż zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie natomiast z przepisem art. 68 § 1 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1 nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Termin przedawnienia prawa do wydania decyzji w niniejszej sprawie winien być natomiast liczony zgodnie z zasadą zawartą w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, według którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego rozpoczął więc swój bieg w dniu 01 stycznia 2004 r., a upłynie z dniem 31 grudnia 2008r. Organ podatkowy pierwszej instancji decyzję określającą stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2002r. doręczył w dniu 10 kwietnia 2008r. Dalej organ podniósł, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 8, podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych. Działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm) jest zaś zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Na podstawie tych przepisów organ wskazał na kilka cech charakteryzujących działalność gospodarczą, tj. na prowadzenie działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej w celach zarobkowych, prowadzenie działalności na własny rachunek, jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Powołując uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1996r., sygn. akt II RN 4/96, stwierdził, że przy ocenie zakresu pojęcia działalności gospodarczej nie można abstrahować od zamiaru podmiotu prowadzącego działalność. Dalej zauważył, iż w 1999r. strona zawarła z Autoryzowanym Dystrybutorem firmy T. "a" s.c. Region Handlowy Ł. umowę dealerską, otrzymując nr dealera [...]. W oparciu o tę umowę, jak wskazuje zgromadzony materiał dowodowy, w 2002 r. zakupiła 774 sztuki produktów firmy T., w tym między innymi 88 sztuk łyżek do ciasta [...], 51 sztuk dużych misek do ciasta [...], 50 sztuk dużych misek do ciasta [...], 9 sztuk misek [...], 48 sztuk dużych sit [...], 12 sztuk sit jasnozielonych [...], 29 sztuk produktu [...], 24 sztuki produktu [...], 23 sztuki muszelek [...], 19 sztuk dzbanków [...], 6 sztuk dzbanków [...], 13 sztuk produktu [...], 13 sztuk shakerów fiołkowych [...], 135 sztuk katalogów 2002/2003. Wartość powyższych zakupów wynosiła netto 12.650,91 zł i została udokumentowana fakturami VAT, przedłożonymi przez dystrybutora. Zakupów tych dokonała u Autoryzowanego Dystrybutora firmy T. A. S.. Towary firmy T. nabyła również w 2000r., 2001r. oraz w latach następnych. W 2003r. zarejestrowała działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi i nieżywnościowymi. Podniósł nadto, iż do protokołu z kontroli z dnia 23 września 2003r. strona oświadczyła, "że produkty firmy T. odsprzedawała znajomym po cenie zakupu, część przekazała nieodpłatnie w formie prezentów swojej rodzinie, tj. matce W. N. oraz siostrom Ś. A. i J. M., nie potrafiła jednak określić ilości i wartości towaru przekazanego wymienionym osobom oraz pozostawionego na potrzeby własne". Wskazała natomiast, iż "opis i jej oświadczenia odnośnie działalności w firmie T. zawarte w protokole z kontroli podatkowej za 2000r. dotyczą również roku 2002". W piśmie przedłożonym Urzędowi Skarbowemu w T. M. w dniu 29 grudnia 2006r., wyjaśniła, iż w 2002r. zakupiła produkty T. na potrzeby własne oraz na prezenty dla rodziny i znajomych, ich wartość wynosiła około 3.000,00 zł, produkty wymienionej firmy o wartości około 9.600,00 zł odsprzedawała po cenie zakupu swoim znajomym i rodzinie, co potwierdziła zeznaniami świadków z dnia 18 listopada 2004r., w tym zeznaniami świadków K., S. i innych osób". Świadków M. J., M. K., A. Ś., W N., M. S., J. S. oświadczyły, że w latach 2000- 2002 dokonywały zakupów produktów firmy T. u strony, a towary kupowały po cenie zakupu widniejącej na przedkładanej im fakturze zakupu. Z zeznań A. Ś. wynika ponadto, iż za naprawę samochodu dokonaną przez j ej męża otrzymała od strony miski do ciasta wymienionej wyżej firmy. Siostra A. Ś. oraz matka W. N. zeznały, iż otrzymywały od strony w prezencie na imieniny i gwiazdkę produkty firmy T. Natomiast siostra M. J. potwierdziła tylko, iż otrzymywała od strony w prezencie produkty tej firmy. Świadek D. B. oświadczył, iż w zamian za wykonany remont w łazience strony jego żona otrzymała kilka produktów firmy T. Organ podkreślił nadto, iż w 2002r. strona nabyła od Autoryzowanego Dystrybutora firmy T. A. S. 135 sztuk katalogów 2002/2003. W pismach z dnia 19 października 2007r. i z dnia 15 lipca 2008r. wskazała, że "katalogi nabywała aby móc poinformować znajomych i rodzinę o nowych produktach T., zamawiała je na prośbę tych osób". Do protokołu przesłuchania w dniu 21 lipca 2008r., oświadczyła też, iż "z katalogów tych zamawiała później dla rodziny i znajomych produkty firmy Tupperware, które następnie sprzedawała po cenie zakupu. Katalogi nabywała również w latach wcześniejszych, robiła to również na prośbę rodziny i znajomych". Materiał dowodowy sprawy wskazuje, zdaniem organu, iż zakupione w 2002r. towary firmy T. strona odsprzedawała, a sprzedaży towaru dokonywała we własnym imieniu i na własny rachunek, osiągając z tego tytułu przychody w formie pieniężnej lub w formie świadczonych jej usług, część towarów strona sprzedała jednak po cenie zakupu. Organ podatkowy, przedstawiając analizę dochodów i wydatków rodziny strony w 2002r. na podstawie protokołu kontroli podatkowej z dnia 23 września 2003r. oraz opracowania Głównego Urzędu Statystycznego "Budżety gospodarstw domowych w 2002r. w zakresie wydatków czteroosobowej rodziny w 2002r.", nie dał wiary oświadczeniom strony, iż w 2002r. wszystkie towary firmy T. sprzedawała po cenach zakupu. Wymienione przez stronę wydatki wynosiły rocznie około 19.362,72 zł, były więc wyższe od wysokości środków pieniężnych, którymi strona dysponowała w 2002r. Zauważył również, iż strona wskazała tylko niektóre z ponoszonych w 2002r. wydatków, nie uwzględniła wydatków na zakup odzieży, środków czystości, pranie, ubezpieczenie samochodu i innych. Powyższe potwierdza, iż nabyty u Autoryzowanego Dystrybutora firmy T. A. S. towar strona musiała sprzedać po cenie wyższej od ceny zakupu. Powyższe ustalenia oraz rozmiar dokonanych w 2002r. zakupów towarów firmy T. i fakt dokonywania zakupów towarów tej firmy także w latach następnych, w tym podpisania umowy dealerskiej wskazują, iż w 2002r. strona prowadziła działalność gospodarczą. Powyższych okoliczności nie zmieniają oświadczenia strony, iż część zakupionych produktów firmy T. przeznaczyła na własne potrzeby, w tym na prezenty dla rodziny. Zauważył, iż w 2002r. podstawową formą opodatkowania był zryczałtowany podatek dochodowy, podatnik mógł z tej formy opodatkowania zrezygnować. Stosownie bowiem do art. 10 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadzenie zryczałtowanej formy opodatkowania nie pozbawia podatnika możliwości dokonania wyboru opodatkowania na zasadach ogólnych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatnik może zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy. Zrzeczenie może być dokonane nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, jeżeli podatnik rozpoczyna działalność w ciągu roku. Zrzeczenia podatnik dokonuje przez złożenie urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika pisemnego oświadczenia. Ponadto przepis art. 9 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 cytowanej ustawy stanowi, iż podatnik jest zobowiązany w terminie siedmiu dni od dnia złożenia oświadczenia o zrzeczeniu złożyć urzędowi skarbowemu, właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, zawiadomienia o założeniu właściwych ksiąg od dnia 1 stycznia roku podatkowego lub od dnia rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, jeżeli wybierze opłacanie podatku dochodowego na zasadach ogólnych. Zawiadomienie, o którym mowa wyżej może być również złożone w tym samym oświadczeniu, w którym podatnik zrzeka się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Natomiast według przepisu § 10 ust. 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz.1222 z późn. zm.) podatnicy, o których mowa w § 1 ust. 1 i 2, są obowiązani zawiadomić w formie pisemnej urząd skarbowy właściwy według miejsca zamieszkania podatnika o prowadzeniu księgi w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, w którym będą opłacali podatek dochodowy na ogólnych zasadach. Podatnicy, u których obowiązek prowadzenia księgi powstaje w ciągu roku, powinni złożyć zawiadomienie w terminie siedmiu dni od dnia założenia księgi. Zawiadomienia o wyborze opodatkowania w formie zasad ogólnych i zaprowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów na 2002r. strona nie składała, nie zgłosiła również w Urzędzie Skarbowym w T. M. faktu wykonywania działalności gospodarczej, nie kwalifikowała bowiem wykonywanych czynności do działalności gospodarczej. Nie wykonywała również czynności określonych w art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wyłączających z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Określenie wielkości przychodu osiągniętego z tej działalności gospodarczej na podstawie dowodów źródłowych i ksiąg rachunkowych nie było, zdaniem organu, możliwe, gdyż strona w 2002r. nie prowadziła ewidencji przychodów i nie posiada żadnych dowodów źródłowych dotyczących osiągniętego przychodu, nie sporządzała spisów z natury towarów na początek i koniec roku 2002. Do protokołu przesłuchania w dniu 21 lipca 2008r. zeznała, iż "w 2003r. dokonywała sprzedaży produktów firmy T., które najprawdopodobniej pozostały z 2002 r. lub z lat wcześniejszych. W 2003r. sprzedaży dokonywała tylko w miesiącu grudniu, przy czym towary sprzedawała po cenie zakupu. W momencie rozpoczęcia działalności posiadała pojemniki firmy T. o łącznej wartości 7.332,46 zł. Również w 2004 r. towary firmy T. sprzedawała po cenie zakupu". W tej sytuacji organ uznał, iż organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie określił wartość niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży produktów firmy T. w drodze szacunku. Zgodnie bowiem z art. 23 § 1 pkt 1-2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Oszacowania podstawy opodatkowania dokonano na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Powyższe organ odwoławczy uznał za zasadne, gdyż brak dokumentacji księgowej i remanentów uniemożliwiał zastosowanie do obliczenia podstawy opodatkowania metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji. Podniósł, iż przychód z działalności gospodarczej określono na podstawie wartości netto zakupionych towarów, ustalonej w oparciu o faktury zakupu wystawione przez Autoryzowanego Dystrybutora firmy T. A. S. na kwotę 12.650,91 zł oraz marży handlowej w wysokości 23 % wynikającej z umowy dealerskiej. Przyjęta przez organ podatkowy pierwszej instancji metoda szacowania odpowiada, zdaniem organu odwoławczego, warunkom prowadzonej w 2002r. przez stronę działalności gospodarczej, a zastosowane w niej dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Przychód określony tą metodą jest najbardziej zbliżony do osiągniętego z działalności gospodarczej. Organ wziął także pod uwagę, iż przy zakupie towarów firmy T. strona uzyskiwała dodatkowe upusty w granicach 5,20 % do 7,36 %, nie tylko zaś upust z tytułu marży handlowej, co pozwalało osiągnąć wyższy przychód ze sprzedaży tych towarów niż przyjął organ podatkowy pierwszej instancji przy określaniu podstawy opodatkowania. W sprawie zastosowano zatem najkorzystniejszą metodę oszacowania przychodów z prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Prawdopodobnym jest, iż strona, dokonując sprzedaży części towarów firmy T., osiągała przychód większy niż przyznana na podstawie umowy dealerskiej marża w wysokości 23 %. Zeznania świadków wskazują zaś, iż część towarów strona mogła sprzedawać po cenach zakupu. W takiej sytuacji przychód w wysokości 15.560,61 zł przyjęty przez organ podatkowy pierwszej instancji za podstawę opodatkowania uznał za uśredniony, najbardziej zbliżony do rzeczywiście przez stronę osiągniętego. Powyższe potwierdza wysokość dochodów, którymi strona dysponowała w 2002r. oraz poniesionych w tym okresie wydatków. Oświadczenia strony, iż wszystkie towary firmy T. sprzedawała po cenach zakupu w ich świetle są, w ocenie organu, sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Pobrania towarów firmy T. na potrzeby własne strona nie udokumentowała. Organ podatkowy zwrócił uwagę, iż szacunek jest specyficzną instytucją prawa podatkowego i nie może być utożsamiany z instytucją oceny dowodów. Jest to proces myślowy opierający się na znajomości reguł działania tego rodzaju działalności, przy zastosowaniu którego z niepełnych danych można odtworzyć przybliżony obraz działalności podlegającej opodatkowaniu. Stwierdził też brak podstaw do umorzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, stosownie bowiem do art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, gdy materiał dowodowy wskazuje, że stało się ono bezprzedmiotowe. W skardze na powyższą decyzję Z. O. wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Decyzji tej zarzuciła naruszenie art. 120 i art. 68 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi, przytaczając treść art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podniosła, iż przepis ten wprowadza opodatkowanie według stawki sanacyjnej 20% w przypadku niewypełnienia albo nieprawidłowego wypełnienia obowiązków ewidencyjnych przez podatnika. Podatek w tej stawce może być określony wyłącznie w drodze decyzji organu podatkowego. Podatnik nie ma możliwości samoopodatkowania wedle tej stawki poprzez złożenie deklaracji i wpłatę zaliczki. To określa charakter zobowiązania podatkowego jako zobowiązania powstającego w trybie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji zobowiązanie to przedawnia się w terminie określonym w art. 68 § 1 Op, w myśl którego zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeśli decyzja ustalająca wysokość zobowiązania została doręczona podatnikowi po upływie określonego czasu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zdaniem skarżącej, w niniejszej sprawie nastąpiło to w dniu 31 grudnia 2006r. Podniosła nadto, iż nie ma przepisu, który nakazywałby jej opodatkowanie wedle stawki 20%, obowiązek samoobliczenia w zryczałtowanym podatku dochodowym dotyczy stawek określonych w art. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku. Sanacyjne zobowiązanie podatkowe ustalane jest jako następstwo niewykonania przez konkretnego podatnika obowiązków ewidencyjnych w określonym zakresie. Sanacyjny charakter tego zobowiązania potwierdza, zdaniem skarżącej, wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 marca 2004r., sygn. akt III SA 2270/2002, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2005, z. 1, poz. 6. Z tych względów decyzja pierwszoinstancyjna została, zdaniem skarżącej, wydana z rażącym naruszeniem prawa, a organ powinien był umorzyć postępowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: w myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez Z. O. decyzję, Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym, jak też mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź, zm.), zwanej dalej Op. Dla rozstrzygnięcia spornej, a zarazem kluczowej dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w ryczałtowym podatku dochodowym od osób fizycznych ma uprzednie ustalenie charakteru prawnego decyzji, wydawanej na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku. W tej kwestii Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę, podziela pogląd strony skarżącej, wedle którego decyzja ta ma charakter konstytutywny. Stosownie bowiem do przepisu art. 17 powołanej ustawy, w razie nieprowadzenia lub prowadzenia ewidencji bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość nie zaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20%. W przepisie tym ustawodawca używa wprawdzie zwrotu "organ podatkowy określi, co mogłoby wskazywać na deklaratoryjny charakter tej decyzji. Nie można jednak przy analizie tego przepisu abstrahować od elementów konstrukcyjnych tego podatku. Analiza ta wymaga jednak poczynienia kilku uwag natury ogólnej. Przede wszystkim zauważyć należy, iż w polskim systemie prawnym można wyróżnić dwa rodzaje zobowiązań podatkowych, biorąc pod uwagę moment ich powstania, a mianowicie takie, które powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, w którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Op.) oraz takie, które uzyskują byt prawny z chwilą doręczenia adresatowi decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Op.). Dla powstania pierwszego z nich nie jest konieczne podjęcie żadnej formy władczego działania organu administracji publicznej, w tym w szczególności wydania decyzji administracyjnej, w drugim przypadku natomiast niezbędne jest skonstruowanie i doręczenie decyzji. Powstanie zobowiązania podatkowego poprzez samo zaistnienie zdarzenia prawnie relewantnego nie oznacza, że jego konkretyzacja nie może nastąpić w formie decyzji, o ile zajdą przesłanki do wydania takiego aktu. W sytuacji bowiem, gdy podatnik nie zapłacił w całości lub części podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku, nie złożył deklaracji, albo gdy wysokość zobowiązania lub kwota zwrotu lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest inna, niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy obowiązany jest do wydania decyzji, w której określi wysokość zobowiązania podatkowego, kwotę zwrotu lub nadwyżki (art. 21 § 3, § 3 a i § 4 Op.). Wydanie tego rodzaju decyzji nie przekształca jednak zobowiązania podatkowego w taki sposób, że zmianie ulega sposób jego powstania. Nadal jest to zobowiązanie, które zrodziło się wskutek prawem opisanego zdarzenia, a wydana decyzja określa lub koryguje jego prawidłową (zgodną z przepisami prawa) wysokość. Z uwagi na wskazane różnice co do sposobu powstania zobowiązania podatkowego, w orzecznictwie i doktrynie dokonano rozróżnienia decyzji wymiarowych na deklaratoryjne oraz konstytutywne (por. np. R. Mastalski, [w:] R. Mastalski (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Kraków 2003, s. 133, wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 roku, sygn. akt FSK 162/04, POP 2005/2/31, uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 września 1999 roku, sygn. akt FPS 6/99, ONSA 2000/1/1, uchwała 7 sędziów NSA z 25 kwietnia 2005 roku, sygn. akt FPS 3/04, ONSAiWSA 2005/4/65). Pierwsze z nich dotyczą zobowiązań już powstałych wskutek zdarzenia wynikającego z właściwej normy prawa podatkowego, natomiast drugie – kształtują zobowiązania podatkowe, prowadzą do jego powstania. Zakwalifikowanie zaskarżonej decyzji do pierwszej lub drugiej kategorii ma istotne implikacje w zakresie praw i obowiązków zarówno podatnika, jak też organu podatkowego, w szczególności w spornej kwestii przedawnienia uprawnienia organu do wydania decyzji na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, które powstaje wskutek zaistnienia określonego przepisami prawa zdarzenia wynosi 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Op.). Termin ten biegnie i wywołuje skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego czy i jakiej treści decyzja zostanie wydana. Konsekwencją deklaratoryjnego charakteru decyzji jest to, iż stwierdza jedynie okoliczności podatkowo istotne i nie modyfikuje kształtu materialnych praw i obowiązków podatnika. Co więcej, upływ terminu przedawnienia może skutkować także na etapie postępowania egzekucyjnego – wówczas zachodzi konieczność umorzenia tego postępowania. W przypadku zobowiązania, które powstaje w drodze decyzji (konstytutywnej), instytucja przedawnienia ma inny charakter. Dotyczy bowiem samego powstania zobowiązania podatkowego i wiązana jest z momentem doręczenia decyzji (art. 68 § 1 Op.). W tym przypadku ustawodawca wyróżnia dwa terminy przedawnienia powstania zobowiązania podatkowego, a mianowicie zasadniczy - trzyletni, liczony od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz pięcioletni – liczony od tego samego momentu, ale w sytuacjach, w których podatnik dopuścił się zaniechania w złożeniu deklaracji, czy też ujawnieniu wszystkich danych, niezbędnych dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli zatem zobowiązanie powstaje z mocy prawa, a decyzja ma charakter deklaratoryjny, to przedawnienie zobowiązania podatkowego biegnie przez pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Upływ terminu przedawnienia oznacza, że podatnik jest wolny od odpowiedzialności podatkowej; nie tylko nie może zostać wydana decyzja wymiarowa, ale też zobowiązanie nie może podlegać egzekucji. Jeśli zaś źródłem powstania zobowiązania podatkowego jest decyzja administracyjna o charakterze konstytutywnym, trzeba przedawnienie odnosić do powstania tego zobowiązania i uwzględniać moment doręczenia decyzji, który musi mieć miejsce przed upływem trzech lub pięciu lat od końca roku podatkowego, w którym powstało zobowiązanie podatkowe lub upływał termin złożenia zeznania rocznego. Doręczenie decyzji, nawet gdy jest to decyzja nieostateczna, decyzja organu I instancji, wystarcza by zobowiązanie powstało i mogło być przedmiotem skutecznej i niewadliwej egzekucji. Co więcej, zobowiązanie to może stanowić przedmiot korekty w postępowaniu odwoławczym, z tym jednak zastrzeżeniem, że wyłącznie taki sposób, który nie będzie skutkował zwiększeniem obciążenia podatnika (por. np. wyrok SN z dnia 27 czerwca 1983 roku, sygn. akt III ARN 8/83, OSNCP 1984/1/16). Nie doręczenie decyzji w terminie dla tej czynności otwartym powoduje, że zobowiązanie nie może skutecznie powstać i nie powstanie w przyszłości. Jeżeli pomimo upływu terminu przedawnienia wydania (doręczenia) decyzji organ podatkowy jednak zdecyduje się na wydanie i przesłanie do strony takiego konstytutywnego rozstrzygnięcia, dopuszcza się rażącego naruszenia prawa (por. np. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2007 roku, sygn. akt I FSK 1449/06, niepubl.). W orzecznictwie NSA (por. np. wyrok z dnia 6 lutego 2006 roku, sygn. akt I FSK 439/05, ONSAiWSA 2007/1/13) preferowane jest jednakże podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Przyjmuje się, że z zarzutem rażącego naruszenia prawa spotyka się takie uchybienie, które nosi cechy oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Rażące naruszenie prawa będzie miało więc miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, str. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1985, str. 237; por. także B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 716-721). Wydanie decyzji konstytutywnej po upływie terminu przedawnienia z art. 68 § 1 Op. nosi cechy naruszenia prawa o rażącym charakterze. Przepis ten jest jasny. Znaczenie norm, które statuuje można ustalić w sposób bezsporny. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy uznać należało za nieuzasadnione stanowisko organów podatkowych, w myśl którego w sprawie tej nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, a to dlatego, iż w opinii tych organów, zobowiązanie podatkowe Z. O. powstawało z mocy prawa i termin przedawnienia tego zobowiązania upływał w dniu 31 grudnia 2008 roku, a decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M. z dnia [...] roku została doręczona stronie w dniu 10 kwietnia 2008r. Przyznać wprawdzie trzeba, iż istotnie, zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym powstaje z mocy prawa. Podatnik zobowiązany był w 2002 roku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 – 3 i ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku samodzielnie wpłacać miesięcznie tenże podatek, według obowiązujących go stawek podatkowych: 8, 5 %, 5,5 %, 3 %, w zależności od rodzaju prowadzonej działalności. Niemniej jednak zasada ta w sprawie niniejszej nie została zastosowana. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M. w decyzji wymiarowej zastosował bowiem wobec podatniczki stawkę 20 %, a więc odmienną od tych, które samodzielnie i bez wezwania winna była skarżąca stosować przy obliczaniu miesięcznego zobowiązania podatkowego. Organ oparł się bowiem na dyspozycji art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku, który znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy stawka podatku wyznaczana jest w drodze decyzji administracyjnej, w sytuacji, jeżeli podatnik nie prowadzi ewidencji lub prowadzi ewidencję bez zachowania warunków uznania jej za dowód. Przepisy tej ustawy w żadnym przypadku nie dawały podstawy podatnikowi podatku dochodowego zryczałtowanego do zastosowania stawki 20 % w sposób samoistny. Przyjęcie stawki 20 % nie wynikało więc z mocy samego prawa i uwarunkowane było wydaniem stosownego rozstrzygnięcia przez organ administracji podatkowej. Wobec tego nie sposób bronić poglądu, że decyzja wymiarowa, której stwierdzenia nieważności domagała się skarżąca, nosi, jak podnosi organ, cechy decyzji deklaratoryjnej. Inny jest przecież wynikający z przepisów prawa kształt zobowiązania podatkowego, które powstawało z mocy prawa, a inny – kreowany w drodze władczego aktu organu administracji. O ile podatnik samodzielnie rozliczający się z ryczałtu, obowiązany był stosować stawki podstawowe, określone w poszczególnych ustępach art. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku, to stawka podatkowa zastosowana przez organ podatkowy była już inna, wyższa i wynikała z innego przepisu, bo z art. 17 tej ustawy. Nie można więc mówić o tożsamości zobowiązania podatkowego, które powstawało z mocy prawa i zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji organu podatkowego. Gdyby skarżąca rozliczała się zgodnie z przepisami prawa podatkowego ze świadczenia ryczałtowego, bez ingerencji organu podatkowego, wtedy kształt zobowiązania podatkowego byłby inny. Z drugiej strony, jeżeli decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego w ryczałcie nie zostałaby wydana, podatniczka nie byłaby zobowiązana (ani nawet uprawniona) do obliczenia podatku na poziomie stawki 20 %. Warto podkreślić, że stawka podatkowa (obok przedmiotu i podmiotu opodatkowania) należy do istotnych elementów konstrukcji podatkowej. Nie można uznać, że jest to czynnik marginalny, nieznaczący. W tych okolicznościach przyjąć trzeba, że wskutek zastosowania wobec skarżącej podwyższonej, wobec zasadniczej stawki podatkowej, zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym, uległo przekształceniu z zobowiązania powstającego z mocy prawa, w zobowiązanie kreowane w całości przez organ podatkowy w drodze decyzji administracyjnej. Na tę ocenę nie może mieć wpływu sformułowanie "organ określa", użyte w art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku, które zwyczajowo przyjęte jest dla opisania dyspozycji przepisów dotyczących decyzji deklaratoryjnych. Nieprecyzyjność i niekonsekwencja ustawodawcy nie zmienia bowiem faktu, że zobowiązanie podatkowe według stawki 20 %, podlega ukształtowaniu w drodze decyzji i ze skutkiem od dnia jej doręczenia. Na marginesie dodać należy, że w doktrynie podnoszone są głosy o nietrafnym doborze słownictwa ustawodawstwa podatkowego w zakresie rozróżnienia decyzji deklaratoryjnych i konstytutywnych poprzez posługiwanie się terminami "określa" i "ustala" i proponuje się odejście od tej terminologii na rzecz innych oznaczeń działania organu, np. wprost wskazania, że chodzi o decyzję deklaratoryjną lub konstytutywną (por. np. B. Gruszczyński [w:] B. Gruszczyński, M. Niezgódka – Medek, R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter, "Ordynacja podatkowa. Komentarz.", Warszawa 2007, komentarz do art. 21). W stosunku do zobowiązania Z. O., które zostało ukształtowane decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]roku, stosować należy rygory określone w art. 68 § 1 i 2 Op., a więc terminy przedawnienia powstania zobowiązania podatkowego ze wszystkimi ich skutkami. Wobec niekwestionowanego faktu, że skarżąca nie zarejestrowała swej działalności, nie ewidencjonowała sprzedaży i nie rozliczała się podatkowo (nie składała zeznań podatkowych i nie odprowadzała ryczałtu), akceptować trzeba dłuższy, pięcioletni, termin przedawnienia. Przyjęcie nawet dłuższego terminu, nie zmienia jednak faktu, że decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M. doręczona została po upływie terminu przedawnienia. Licząc bowiem od końca roku 2002, w którym powstawał obowiązek podatkowy, termin do wydania i doręczenia decyzji, upływał z końcem roku 2007. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M. z dnia [...] roku została doręczona w dniu 10 kwietnia 2008 roku, więc już po upływie terminu przedawnienia. W konsekwencji, uznać należy, że decyzja ta oraz decyzja pierwszoinstancyjna dotknięte są wadą, skutkującą ich wyeliminowanie z obrotu prawnego, nie sposób jednakże zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż wadliwość ta ma charakter kwalifikowany, wymieniony w art. 247 § 1 pkt 3 Op., w postaci rażącego naruszenia prawa. Wprawdzie samo naruszenie art. 68 Op jest, co wskazano wyżej, kwalifikowane jako rażące, niemniej jednak w niniejszej sprawie zastosowanie tego przepisu wymagało odwołania do art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku i ustalenia charakteru prawnego decyzji wydanej na jego podstawie, ta kwestia zaś budzi rozbieżności interpretacyjne w orzecznictwie sądów administracyjnych, samo brzmienie tego przepisu z uwagi na użycie w nim zwrotu organ określi nie jest wszak jednoznaczne i wymaga poczynienia zaprezentowanych wyżej licznych zabiegów interpretacyjnych. To z kolei nie pozwala przyjąć, iż do naruszenia art. 68 Op wystarczyło jedynie proste porównanie jego treści z treścią rozstrzygnięcia w sprawie. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję pierwszoinstancyjną. O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 tej ustawy. t.n.