I SA/Łd 1441/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty tytułem podatku dochodowego od osób prawnych uiszczonego za okres: 01.01 – 30.11.2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. [...], którą: - odmówiono A spółce z o.o. S.K.A. w Ł. stwierdzenia nadpłaty tytułem podatku dochodowego od osób prawnych za okres: 1 stycznia – 30 listopada 2014 r.; - stwierdzono niewłaściwość miejscową organu podatkowego w sprawie pobranego przez płatników zryczałtowanego podatku dochodowego osób prawnych od dywidend otrzymanych przez wnioskodawcę w okresie od stycznia do listopada 2014r. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z 27 marca 2015 r. spółka, na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 578 ze zm.) wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący miesiące styczeń-listopad 2014 r., Uzasadniła go tym, że za ten okres nie była zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ nie była podatnikiem tego podatku. Wskazaną decyzją [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. odmówił stwierdzenia nadpłaty tytułem spornego podatku dochodowego od osób prawnych oraz stwierdził niewłaściwość miejscową organu podatkowego w sprawie pobranego przez płatników zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend otrzymanych przez wnioskodawcę w okresie od stycznia do listopada 2014 r. W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie: - art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2013r. poz. 330 ze zm.), dalej UoR, poprzez bezpodstawne uznanie, że spółka komandytowo-akcyjna, której wspólnikami były osoby fizyczne musiała wybrać rok obrotowy pokrywający się z rokiem kalendarzowym; - art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387) w związku art. 1 ust. 3 pkt 1 z dnia 15 lutego 1992 r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2014 r., poz. 851 ze zm.), przez błędne uznanie, że od dnia 1 stycznia 2014 r. spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych; - art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że przepis ten miał zastosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej w związku ze zmianą roku obrotowego, która zaczęła obowiązywać od 1 stycznia 2013 roku (a więc w okresie, kiedy u.p.d.o.p. nie obejmowała swoim zakresem podmiotowych spółek komandytowo-akcyjnych); - art. 122, 187 § 1 i 3, art. 194 § 1 i 3 o.p., poprzez niepodjęcie działań niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, w szczególności nieuwzględnienie w postępowaniu podatkowym dokumentów urzędowych znanych organowi podatkowemu (akt notarialny oraz wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym) z urzędu bez przeprowadzenia dowodu przeciwko tym dokumentom; - art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p., poprzez wydanie decyzji, w uzasadnieniu której: dokonano wykładni art. 3 ust. 1 pkt 9 UoR nieznajdującego żadnego uzasadnienia w literalnym brzmieniu tego przepisu, nie wyjaśniono, na jakiej podstawie organ uznał za niezgodne z prawem prawomocne postanowienie sądu rejestrowego o przyjęciu przez spółkę roku obrotowego rozpoczynającego się 1 grudnia i kończącego się 30 listopada, nie wyjaśniono, na jakiej podstawie organ nie wziął pod uwagę w prowadzonym postępowaniu domniemania prawdziwości danych wpisanych do KRS, z których jednoznacznie wynika, że sąd rejestrowy wydał postanowienie o wpisie do KRS statutu spółki, gdzie wspólnicy określili, że rok obrotowy spółki trwa od 1 grudnia do 30 listopada. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazał, iż w związku z nowelizacją art. 1 ust. u.p.d.o.p., dokonaną ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (...), co do zasady od dnia 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Nadto zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p., rokiem podatkowym, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Zatem ustawodawca, wprowadzając zasadę, że rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym dał jednocześnie podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych możliwość przyjęcia jako rok podatkowy innego okresu kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Skorzystanie z tej możliwości jest jednak uzależnione od spełnienia określonych warunków. Brak jest natomiast w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów dotyczących możliwości wyboru oraz zmiany roku podatkowego, a wynikająca z art. 11 o.p. generalna zasada, iż wysokość zobowiązania podatkowego ustala się lub określa na okres roku kalendarzowego, licząc od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia włącznie jest przestrzegana w tym podatku. W konsekwencji, podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, bez potrzeby wzywania ich do tego przez organ podatkowy, są obowiązani obliczyć za dany rok podatkowy (kalendarzowy), a następnie w prawem przewidzianych terminach i sposobach zadeklarować oraz wpłacać należny podatek za tenże rok podatkowy. Z tego względu rokiem podatkowym dla podatników będących osobami fizycznymi będzie zawsze rok kalendarzowy. Zdaniem organu ze względu na powyższe, a w szczególności, że wspólnicy S.K.A. będący osobami fizycznymi nie mieli prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 9 UoR, S.K.A. (jak każda spółka niebędąca osobą prawną) w sytuacji, gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne. Z uwagi na fakt, że S.K.A, nie była podatnikiem podatku dochodowego (ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych), lecz podatnikami byli jej poszczególni wspólnicy, to na nich spoczywał obowiązek stosowania odpowiednich przepisów u.p.d.o.f. S.K.A. powinna zatem prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników takiej spółki. W ocenie organu w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeśli co najmniej jednym ze wspólników S.K.A. była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych) S.K.A. posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy. Dla takich spółek rok obrotowy zawsze kończył się w dniu 31 grudnia danego roku. Tak więc, ze względu na treść art. 4 ustawy zmieniającej, istniejąca przed 31 grudnia 2013 r. S.K.A. posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r, podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Podkreślono, że w przedmiotowej sprawie aktem notarialnym z 17 maja 2012r. podpisano akt zawiązania i statut spółki A spółka z o.o. S.K.A. Wśród wspólników spółki, przed 31 grudnia 2013 r., były osoby fizyczne. Zgodnie ze statutem spółka prowadzi rachunkowość zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Od 1 stycznia 2013 r. została dokonana zmiana statutu spółki, zgodnie z którą rok obrotowy zaczyna się od 1 grudnia a kończy się 30 listopada. Zatem skoro wspólnikami strony w 2013 roku były osoby fizyczne, to w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. spółka nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, a zatem jej rok obrotowy skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. W konsekwencji, od dnia 1 stycznia 2014 r. strona, stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i z tym też dniem rozpoczął się pierwszy rok podatkowy spółki. Tym samym, począwszy od 1 stycznia 2014 r. była zobowiązana, stosownie do postanowień art. 25 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. do wpłacania na rachunek urzędu skarbowego zaliczek miesięcznych oraz złożenia zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Brak było zatem podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie uiszczonego za okres: od 1 stycznia do 30 listopada 2014 r. Spółka zaskarżyła powyższą decyzję tylko w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 101 816 zł uiszczonego przez spółkę za rok obrotowy: od 1 stycznia do 31 listopada 2014 r. W treści skargi podtrzymała dotychczasowe zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem skargi jest decyzja, którą odmówiono A spółce z o.o. S.K.A. stwierdzenia nadpłaty tytułem podatku dochodowego od osób prawnych za okres: 1 stycznia – 30 listopada 2014 r. W istocie jednak spór w sprawie sprowadza się do ustalenia czy spółka komandytowo-akcyjna, której wspólnikiem jest osoba fizyczna miała prawo, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. przyjąć swój rok obrotowy inny niż rok kalendarzowy, w konsekwencji czego nie była zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., stosownie do dyspozycji art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej. Zgodnie z art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisy tej ustawy podatkowej mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie nowelizacji z 8 listopada 2013 r., SKA nie były podatnikami podatku dochodowego, a więc były traktowane jako spółki niebędące osobami prawnymi w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., a opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki. Z dniem 1 stycznia 2014 r. SKA zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym ową ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 nowelizacji, spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub 2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. Przepis art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej wszedł w życie z dniem 12 grudnia 2013 r., natomiast pozostałe przepisy tej ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r. Pojęcie roku obrotowego zostało zdefiniowane w UoR, która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Z akt sprawy wynika, że 17 maja 2012 r. podpisano akt zawiązania spółki i jej statut, a 1 stycznia 2013 r. zmieniono statut, w ten sposób, że rok obrotowy spółki zaczyna się od 1 grudnia a kończy 30 listopada. Zatem przed dniem wejścia w życie art. 4 ustawy nowelizującej tj. przed 12 grudnia 2013 r. skarżąca spółka dokonała zmiany statutu, przyjmując postanowienie zgodnie z którym rok obrotowy trwa 12 miesięcy od 1 grudnia do 30 listopada następnego roku kalendarzowego. Zdaniem sądu błędne jest stanowisko organu podatkowego, sprowadzające się do stwierdzenia, że SKA, której co najmniej jednym ze wspólników była osoba fizyczna nie mogła określić roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, gdyż nie znajduje ono oparcia ani w treści art. 4 ustawy nowelizującej, ani w treści art. 3 pkt 9 UoR. O ile zgodzić należy się z organem podatkowym, że u.p.d.o.p. nie zawiera odrębnej definicji roku podatkowego, zatem stosownie do art. 11 o.p., co do zasady rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, to z powyższych przepisów nie wynika, iż SKA, której akcjonariuszem jest osoba fizyczna (osoby fizyczne), musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób, tj. jako rok kalendarzowy. SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Nie bez znaczenia jest również fakt, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy w sposób wyraźny u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p., zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w SKA należy stosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca przewidział istnienie SKA, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania przepisów przejściowych, gdyż rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014 r. W konsekwencji należy stwierdzić, że rok obrotowy spółki osobowej może się różnić od roku podatkowego wspólnika będącego osobą fizyczną. Zaznaczyć trzeba, że przed 1 stycznia 2014 r. rok obrotowy przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych, był podatkowo obojętny. Tym samym do SKA nie mogło odnosić się zastrzeżenie dotyczące roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych" zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 9 UoR. Wprawdzie przepis art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej odnosi się do SKA, tym samym okoliczność że wspólnikiem skarżącej spółki jest osoba fizyczna nie powoduje braku możliwości zastosowania tego przepisu, jednak w realiach analizowanej sprawy przepis ten jednak nie ma zastosowania z uwagi na niespełnienie przesłanek w nim określonych. Skarżąca nie jest ani spółką "powstałą po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r.", ani spółką która "dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 tej ustawy". Przyjąć zatem należy, iż spółka komandytowo-akcyjna (bez względu na jej skład osobowy), która przyjęła w statucie przed dniem 12 grudnia 2013 r., iż jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończył się 31 grudnia 2013 r., nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej. Brak jest bowiem podstaw prawnych do utożsamienia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej z rokiem kalendarzowym wspólników takiej spółki. Reasumując skarżąca spółka nie miała obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a przyjęty przez stronę w statucie rok obrotowy trwał od 1 stycznia 2013 r. do 31 listopada 2014 r. Strona skarżąca nie miała więc obowiązku rozpoczęcia roku podatkowego od 1 stycznia 2014 r., tym samym nie stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych poczynając od tej daty. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy dotyczącej wniosku strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. Wobec powyższego sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. db