I SA/Łd 1443/10

Dnia 23 marca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2011 roku sprawy ze skargi S. Ś. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] dotyczącą przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. I SA/Łd 1443/10 UZASADNIENIE W dniu [...] r. S. Ś. złożył w Izbie Skarbowej w W. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego - art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej powoływanej jako p.d.f.). Wnioskodawca wskazał, iż podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Posiada akcje spółki akcyjnej (z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) niebędącej spółką publiczna w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego obrotu oraz o spółkach publicznych. Akcje objął po ich wartości nominalnej i zamierza wnieść przedmiotowe akcje do funduszu inwestycyjnego zamkniętego, w rozumieniu ustawy z dnia [...] r. o funduszach inwestycyjnych, w zamian za certyfikaty inwestycyjne. Akcje wnoszone będą do funduszu inwestycyjnego po wartości nominalnej, to jest wartość otrzymanych w zamian certyfikatów inwestycyjnych równa będzie wartości nominalnej wnoszonych akcji. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytanie, czy po stronie wnoszącego akcje do funduszu inwestycyjnego powstanie dochód do opodatkowania, a jeżeli tak, to według jakich zasad dochód taki winien być opodatkowany? W opinii wnioskodawcy w przedstawionej sytuacji nie powstanie dochód do opodatkowania, bowiem dochód w opisanej wyżej sytuacji może powstać dopiero w momencie sprzedaży certyfikatów. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Organ udzielający interpretacji wskazał na przepisy art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 148, poz. 1546 ze zm.) oraz na art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.) i uznał, że wniesienie akcji do funduszu inwestycyjnego zamkniętego w zamian za emitowane przez ten fundusz certyfikaty inwestycyjne jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem, stanowi zatem podlegający opodatkowaniu przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o p.d.f. Po zakończeniu roku podatkowego wnioskodawca powinien wykazać dochody ze sprzedaży akcji w zeznaniu PIT-38, a dochód ze sprzedaży akcji - jak stanowi art. 30b ust. 2 ustawy o p.d.f. - oblicza się jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu tej sprzedaży, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi w zależności od sposobu nabycia akcji - w zamian za aport lub za gotówkę, odpowiednio na podstawi art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o p.d.f. Powyższa interpretacja doręczona została wnioskodawcy w dniu 21 lutego 2008 r., a w dniu 6 marca 2008 r. nadał on za pośrednictwem Poczty wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaniem przedmiotowej interpretacji. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał pogląd przedstawiony w wydanej przez siebie interpretacji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. pełnomocnik S. Ś. wniósł o usunięcie naruszenia prawa zgodnie z treścią art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: - art. 14c Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie w interpretacji prawidłowego stanowiska, a ponadto błędną wykładnię przytoczonych w uzasadnieniu interpretacji przepisów prawa podatkowego; - art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 6a ustawy o p.d.f. w związku z art. 535, art. 603 i art. 604 k.c., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że wniesienie do funduszu inwestycyjnego zamkniętego akcji spółki akcyjnej w zamian za emitowane przez fundusz certyfikaty inwestycyjne jest równoznaczne z odpłatnym zbyciem akcji, zaś wartość otrzymanych certyfikatów inwestycyjnych stanowi dla celów podatkowych przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; - art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca stwierdziła, iż własność wnoszonych akcji (będących środkiem płatniczym) jest przenoszona na fundusz inwestycyjny, który z kolei przenosi na inwestora własność wydanych w zamian certyfikatów inwestycyjnych. W tym przypadku więc po obu stronach w/w czynności występuje ekwiwalentność oraz wzajemność świadczeń, co z kolei powoduje, iż wskazana transakcja jest neutralna podatkowo. Ta czynność prawna niczym bowiem nie różni się od uregulowanych w kodeksie cywilnym umów zamiany lub sprzedaży. Natomiast odpłatne zbycie akcji spółki akcyjnej ma miejsce w sytuacji, gdy właściciel akcji wyzbywa się ich własności za środki pieniężne przy zastosowaniu odpowiedniej dla takiej czynności formy opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zakwestionowanej interpretacji. Skarga powyższa została przekazana do rozpoznania przez WSA w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., który to Sąd wyrokiem z dnia [...] r. uchylił zaskarżoną interpretację, uznając, że została ona wydana po upływie 3 miesięcy od dnia wpływu wniosku do organu, czym naruszono art. 14d Ordynacji podatkowej. Jednakże po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od tego wyroku, wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] r. o sygn. akt [...] uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł.. NSA – powołując się na uchwałę Izby Finansowej tego Sądu z dnia [...] r. o sygn. akt II FPS 7/09 - wskazał, iż uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ uchybił terminowi, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, było błędne, co skutkowało niezasadnym uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności — to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem, dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu. Związku zatem z naruszeniem przez WSA w Ł. art. 14d i art. 14o Ordynacji podatkowej uchylono zaskarżony wyrok i Sąd drugiej instancji zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA uwzględnił wskazane stanowisko, a w konsekwencji rozpoznał złożoną skargę merytorycznie, tzn. dokonał pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać na treść przepisu art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem obecnie oceniając sprawę, Sąd zobligowany jest do jej rozpoznania merytorycznego, tzn. dokonania pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji, zgodnie z zaleceniem NSA. Strona skarżąca w niniejszej sprawie określiła stan faktyczny sprawy w taki sposób, że wskazała jakie akcje spółki akcyjnej posiada i że zamierza wnieść je do funduszu inwestycyjnego zamkniętego, w rozumieniu ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, w zamian za certyfikaty inwestycyjne. Akcje wnoszone będą do funduszu inwestycyjnego po wartości nominalnej, to jest wartość otrzymanych w zamian certyfikatów inwestycyjnych równa będzie wartości nominalnej wnoszonych akcji. W związku z tym zadała pytanie – czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wystąpi po stronie wnioskodawcy dochód do opodatkowania, a jeżeli tak, czy opodatkowanie nastąpi według zasad określonych w art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o p.d.f.? Zatem odpowiedź organu w tym zakresie powinna być tak sformułowana, ażeby podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a ewentualna interpretacja powinna wyjaśnić, jaki przepis (przepisy) znajdzie zastosowanie w przedstawionej przez podatnika indywidualnej sprawie. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w W. wywiązał się z tego obowiązku. W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.f. do źródeł przychodów zaliczono kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (czyli innych niż odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów). Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ ustawy o p.d.f.). Sąd w tym składzie orzekającym uważa, że wniesienie akcji do funduszu inwestycyjnego zamkniętego w zamian za certyfikaty inwestycyjne jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem, a w konsekwencji powstaje z tego tytułu przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie art. 7 ust. 1-3 ustawy z dnia 24 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.), wpłata do funduszu może być dokonana w formie pieniężnej, jak i w formie wniesienia do funduszu papierów wartościowych. Istotne jest unormowanie art. 7 ust. 4 tej ustawy, które na równi z wpłatą nakazuje traktować wniesienie do funduszu papierów wartościowych. Należy się zgodzić ze stwierdzeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., wyrażonym w wyroku z dnia [...], że ten ostatni przepis ustanawia pewne udogodnienie, poprzez odstępstwo od wymogu wnoszenia wpłat w formie pieniężnej. Owo udogodnienie nie może jednak być postrzegane jako sposób na uniknięcie opodatkowania przychodu. Nie ma bowiem różnicy pomiędzy sytuacją, gdy sprzedaż akcji następuje w związku z koniecznością uzyskania środków finansowych na dokonanie wpłaty do funduszu w formie pieniężnej, a sytuacją, gdy zapłata za certyfikaty inwestycyjne następuje poprzez wniesienie do funduszu papierów wartościowych. W każdej z tych sytuacji powstaje przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji). W tym przypadku papiery te przechodzą na własność funduszu, czyli następuje ich zbycie, a zbywca nie otrzymuje pieniędzy lecz zapłata za papiery wartościowe następuje w formie certyfikatów inwestycyjnych. W ocenie Sądu, zapłata może być dokonana nie tylko pieniądzem, ale także papierem wartościowym, którego wartość wyrażona jest w jednostkach pieniężnych. W obecnym obrocie gospodarczym nie jest niczym nadzwyczajnym, że funkcję środka płatniczego przy wymianie dóbr i usług pełnią także inne instytucje, np. weksle, czeki. Jeżeli zatem wniesienie papierów wartościowych do zamkniętego funduszu inwestycyjnego nie jest formą depozytu, lecz odpłatnym wyzbyciem się prawa własności do tychże papierów wartościowych w zamian za certyfikaty inwestycyjne, to powyższe zdarzenie mieści się w hipotezie normy prawnej wynikającej z przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o p.d.f. W konsekwencji mamy do czynienia z przychodem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach opisanych w art. 30b ust. 2 ustawy o p.d.f. Sąd uznał zatem, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. przepisów Ordynacji podatkowej, jak również wskazanych przepisów prawa materialnego. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić. P.Z-C.