I SA/Łd 1446/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie J. Antosik (spr.), A. Cudak, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2004 roku sprawy ze skargi J. I. W. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego za 2000 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Drugi Urząd Skarbowy Ł. odmówił J. W. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 6037,50 zł i określił wysokość zobowiązania w tym podatku w wysokości 6238,30 zł. Izba Skarbowa w Ł., po rozpoznaniu odwołania podatniczki, decyzją z dnia [...], utrzymała w mocy decyzję pierwszej instancji. Ustalono, że w dniu 26 stycznia 1999 r. J. W. nabyła nieodpłatnie od Skarbu Państwa akcje Banku A, będąc jego pracownikiem, na podstawie art. 36 ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (DzU nr 118, poz. 561 ze zm.), po czym w 2000 r. zbyła te akcje, odprowadzając z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy. Następnie wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym, podnosząc, że niesłusznie zapłaciła podatek od dochodu z tytułu zbycia akcji. Zdaniem organów podatkowych nie ma tutaj zastosowania zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 52 pkt 1 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nabycie sprzedanych przez podatniczkę akcji nie nastąpiło na podstawie oferty publicznej. Za tę ofertę można byłoby uznać taką, która jest skierowana do ogółu obywateli, a nie tylko do pewnej ograniczonej grupy, czyli pracowników Banku A, adresat oferty powinien być bliżej nieokreślony, teoretycznie może nim być każdy. Tego atrybutu nie miała oferta Banku A, która już w zamyśle była skierowana do ściśle zdefiniowanego kręgu nabywców i w założeniu nie była ofertą publiczną. Ponadto zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, publicznym obrotem papierami wartościowymi jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata, z wyjątkiem m.in. udostępniania w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji spółki jej pracownikom. Natomiast określenie zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż w zeznaniu podatkowym nastąpiło z powodu zawyżenia przez podatniczkę kwoty wydatków na odpłatne dokształcanie oraz na remont lokalu mieszkalnego, podlegających odliczeniu od podatku; kwestia ta nie jest sporna. W skardze na wymienioną decyzję Izby Skarbowej podatniczka podniosła, że czuje się pokrzywdzona, ponieważ została obciążona odpowiedzialnością za brak doprecyzowania terminologii przez ustawodawcę. Ponadto uważa, że "o publicznym charakterze nabytych przez nią akcji" świadczy fuzja banków skupionych w Grupie Kapitałowej Banku A, ponieważ pracownicy innych spółek mieli również możliwość nabycia akcji W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. Przedmiotem rozbieżności pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi jest wykładnia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 52 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.). Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., stanowił, że zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 1993 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. dochody ze sprzedaży obligacji Skarbu Państwa wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. oraz obligacji wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1997 r. przez jednostki samorządu terytorialnego, a także akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym; zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych obligacji lub akcji jest przedmiotem działalności gospodarczej. Okolicznością bezsporną jest to, że podatniczka nabyła przedmiotowe akcje w trybie ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (DzU nr 118, poz. 561 ze zm.). Odnośnie do skutków podatkowych nabycia akcji pracowniczych w trybie przewidzianym w poprzednio obowiązującej ustawie z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (DzU nr 52, poz. 298 ze zm.), judykatura stoi jednoznacznie na stanowisku, że nabyte przez pracowników banku w procesie jego prywatyzacji akcje nie spełniają przesłanek określonych w art. 52 pkt 1 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do zwolnienia sprzedaży tych akcji od podatku dochodowego; p. np. wyroki NSA: z dnia 29 września 2000 r., III SA 367/00 (ONSA 2001, nr 4, poz. 184), z dnia 12 października 2001 r., III SA 970/00 (Monitor Podatkowy 2001, nr 11, s. 2), z dnia 10 grudnia 2001 r., I SA/Wr 596/99 (Biuletyn Skarbowy 2002, nr 5, s. 25). Powyższe orzecznictwo zachowuje również pełną aktualność w zakresie nabytych akcji w trybie ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Wskazany przepis art. 52 pkt 1 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa jako przesłankę zwolnienia od podatku z tytułu dochodów kapitałowych dwa warunki. Po pierwsze, sprzedawane akcje muszą być dopuszczone do obrotu publicznego. Po drugie, akcje te muszą być nabyte w określonym trybie, a mianowicie na podstawie publicznej oferty; na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. Bezspornie skarżąca spełniła pierwszy warunek, gdyż sprzedane akcje były dopuszczone do obrotu publicznego. Zgodnie bowiem z art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (DzU nr 118, poz. 754 ze zm.), przez dopuszczenie papierów wartościowych do publicznego obrotu rozumie się wyrażenie przez Komisję Papierów Wartościowych i Giełd zgody na ich wprowadzenie do publicznego obrotu, a taka zgoda została wydana, co wynika z prospektu emisyjnego. Jeśli zaś chodzi o drugi warunek, to należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "publiczna oferta". Definicji takiej nie zawiera również ustawa - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Ustawa ta jedynie w art. 2 ust. 1 definiuje pojęcie publicznego obrotu, które może mieć posiłkowe znaczenie przy wykładni sformułowania "publiczna oferta". Zgodnie z tym unormowaniem, publicznym obrotem papierami wartościowymi jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Przepis ten zawiera również szereg wyłączeń między innymi w pkt 2 wskazuje, że nie jest publicznym obrotem udostępnianie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji spółki pracownikom oraz producentom rolnym lub rybakom na trwale związanym z jej przedsiębiorstwem, czy też w pkt 5, dotyczącym proponowania nabycia akcji spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa na podstawie ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, jeżeli stronami umów będą pracownicy tej spółki. Zatem należy uznać, że określenie "publiczna oferta", użyte w art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie odnosi się do nabycia akcji pracowniczych w trybie ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. W istocie bowiem krąg adresatów takiej oferty jest ściśle zawężony. Zgodnie z art. 36 ust. 4 tej ustawy akcje zbywa się nieodpłatnie w grupach wyodrębnionych ze względu na okresy zatrudnienia uprawnionych pracowników w komercjalizowanym przedsiębiorstwie państwowym i w spółce powstałej w wyniku komercjalizacji tego przedsiębiorstwa państwowego. Zatem z góry jest określone, który pracownik ma prawo do nabycia określonej liczby akcji. Natomiast oferta publiczna jest wtedy, gdy może z niej skorzystać każdy podmiot, niezależnie od posiadania statusu pracownika. Takie samo stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we wcześniejszym wyroku w sprawie I SA/Łd 1270/03, dotyczącym również dochodu z tytułu sprzedaży akcji pracowniczych Banku A. Podniesiony w skardze argument, że pracownicy pozostałych spółek wchodzących w skład Grupy Kapitałowej Banku A mieli również możliwość nabywania akcji pozostaje bez wpływu na przedstawioną wyżej argumentację, ponieważ do ewentualnego zbycia przez nich akcji pracowniczych będą miały zastosowanie te same reguły. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono o oddaleniu skargi.